2. Разработка стратегии как задача для топ-менеджмента 

1.2.1. Что такое стратегия

Итак, цели компании определены, KPI сформированы, теперь дело за тем, чтобы их достичь. Но как это сделать? Вот для этого и нужно разработать стратегию! Попытаемся понять, что такое стратегия в очень прагматичном смысле, понятном любому собственнику и руководителю, не имеющему диплома МВА.

В современном представлении стратегия напоминает дремучий лес. Вы входите в этот лес и ощущаете себя в странном и незнакомом месте. Но ощущение необычности быстро проходит, когда начинаешь различать отдельные деревья, понимать, как они растут. И через некоторое время этот странный и пугающий лес становится похожим на парк, в котором вы имеете обыкновение совершать прогулки, черпая вдохновение для развития своего бизнеса. Итак, в путь по этому дремучему лесу! Будем надеяться, что мы не заблудимся в нем…

Начнем с некоторых общепринятых определений стратегии.

Стратегия — это умение управлять или планировать, как рекомендует относиться к стратегии общедоступный Webster’s New World Dictionary. В весьма авторитетном учебнике [9] определение стратегии дается комплексно:

1. стратегия — это план, ориентир, направление развития, руководство;

2. стратегия — это принцип поведения или следование некоторой модели по-ведения;

3. стратегия — это позиция (в частности, речь идет о позиционировании товара на рынке);

4. стратегия — это перспектива, взгляд в будущее компании;

5. стратегия — это прием, особый маневр, позволяющий обойти конкурентов. Попытаемся сделать это определение более лаконичным и прагматичным. .

Стратегия бизнеса — это дорога, по которой он должен пройти. Но эта дорога не имеет четких бордюров, скорее, это направление движения. Зачастую дороги компаний «расползаются по степи, как раки, которых только что выпустили из мешка». (Н. Гоголь, «Мертвые души»). Главное отличие стратегии от траектории рака состоит в том, чтобы движение бизнеса было более сфокусировано на ту точку пути, которую компания должна достичь по прошествии некоторого времени. Итак, разработка стратегии — это задача для команды менеджеров, возглавляемой руководителем, которая состоит в том, чтобы попасть из пункта Х через определенное время в пункт В, зная при этом, что компания прошла путь из точки А в точку Х (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Разработка стратегии как задача для команды менеджеров

Теперь все становится простым и ясным в постановке. Через N лет компания должна достичь пункт В, который характеризуется определенным набором (век-тором) KPI. Но как это сделать? Во-первых, можно ли быть абсолютно уверенным, что пункт В, с теми KPI, которые для него определены, будет достигнут? Очевидно, нет. Состояние компании в пункте В — это некая гипотеза о том, каких высот достигнет бизнес компании. И эта гипотеза будет доказана или опроверг­нута реальным содержанием бизнеса в интервале от Х до В. Во-вторых, чтобы доказать гипотезу, необходимо предпринять определенные шаги, правильность которых опять-таки будет подтверждена в конце интервала [X, B].

Таким образом, стратегия состоит в том, чтобы найти средство достижения точки В. И вот здесь современная методология предлагает множество подходов. Описать все подходы в рамках краткого пособия для руководителя не представляется возможным, но можно попытаться дать им краткую системную характеристику.

Принципиальная трактовка процесса разработки стратегии, изображенная на рис. 1.2, не меняется. Происходит смещение точки B ближе к текущему положению компании. Кроме того, состав показателей KPI будет несколько другим. Их общее количество в управлении должно стать меньшим, а сами цели и показатели должны быть в большей степени заточены на краткосрочные эффекты.

2. Систематизация способов достижения стратегических целей

Попытаемся систематизировать различные взгляды на способы достижения стратегических целей, т.е. создадим некую систему, описывающую стратегию .

• различных точек зрения. В качестве таких точек зрения будем использовать:

1. основные типы процессов стратегии;

2. фундаментальные подходы в стратегическом менеджменте;

3. стратегическое позиционирование;

4. направления поиска конкурентных преимуществ;

5. стратегическую ориентацию компаний;

6. подходы к выбору источников финансирования бизнеса.

В чем практическая полезность предлагаемой систематизации? Для каждой из перечисленных точек зрения (систем координат) будут приведены по два или три предельных представителя, которые отличаются полярностью, т.е. абсолютно несовместимы. В реальной практике редко появляются компании, которые четко соответствуют предельным случаям. У собственника или руководителя появляется возможность выяснить, к какому предельному случаю тяготеет компания, и выбрать адекватный путь достижения стратегических целей.

hh Основные типы процессов стратегии. Согласно Минцбергу[6], основные типы процессов стратегии сводятся к следующим.

А. Стратегия как планируемый процесс:

•• полностью сознательный и контролируемый процесс мышления;

•• шаги выработки стратегических решений стандартизированы;

•• внедрение стратегических планов происходит в назначенное время после их тщательной разработки.

2. Предпринимательский тип процесса стратегии: 

•• интуитивный процесс;

•• требуется большой опыт и глубокая проницательность руководителя, способствующая формулировке видений и стратегии;

•• необходимым условием является гибкость в принятии решений, основанная на неформализованном личном видении руководителя.

3. Обучение посредством приобретения опыта: 

•• в рамках этого процесса стратегия — это эволюционный процесс, имеющий повторяющийся характер;

•• используется модель внутренних и внешних импульсов в течение процесса разработки и внедрения стратегии;

•• возникает из организационной динамики и прямо влияет на поведение. 

Можно устроить дискуссию в отношении того, какой тип процесса стратегии является наиболее правильным. Но такая дискуссия лишена смысла — каждый руководитель выбирает для себя путь достижения своих стратегических целей, исходя из многих факторов, порой не имеющих отношения собственно к его бизнесу. И если собственник или руководитель выбрал тип стратегии В, то он не будет делать детальный анализ текущего состояния и внешней среды компании, а сразу начнет генерировать новые конструктивные идеи. Скорее всего, он по-считает, что «слишком много анализа» — это вредно, и начнет руководствоваться следующими п р а в и л а м и:

•• рассматривать возможности быстро и быстро исключать неперспективные;

•• анализировать идеи, экономя время и деньги; концентрироваться на не-скольких важных вопросах;

•• объединять действия и анализ; не ждать всех ответов, быть готовым к изменению направления.

Представляется очевидным, что удержаться на планируемом, полностью осознанном типе процесса стратегии в условиях кризиса не удастся. В условиях кризиса выиграют те компании, руководители которых имеют хорошую интуицию и неформализованное видение будущих перспектив. Если этого нет, то компании придется идти по третьему пути — обучение посредством приобретения опыта, т.е. «набивание шишек».

hh Фундаментальные подходы в стратегическом менеджменте. Среди фундаментальных подходов в современном мире существуют два предельных . случая:

•• динамическая конкурентная стратегия, сформулированная школой Вартона (Wharton Business School) [6];

•• стратегия «голубого океана», предложенная Чан Кимом (Chan Kim) [15].

Согласно первому фундаментальному подходу (школа Вартона), ни один стратегический процесс, ни одна стратегическая возможность не обеспечит значительного конкурентного преимущества. Организации все больше и больше должны динамично приспосабливать свои особенности к требованиям окружающей среды путем постоянного изменения своих стратегий и стратегических возможностей (не концентрироваться на одной стратегии или процессе).

По существу, компании, следующие этому направлению, находятся в состоянии постоянной конкурентной войны. Чтобы быть способной к ведению этой войны, компания должна обладать следующими свойствами:

•• широкой системой создания ценности (потребитель, акционер, работники и общество);

•• конкуренция должна рассматриваться ею как комплексный феномен, включающий ценность для потребителя, ценность для собственника и способность организации действовать и реагировать;

•• ощущением внешней среды: обеспечение высокой стабильности и гибкости, чтобы быстро реагировать на изменения;

•• высоким качеством используемых знаний и навыков для обеспечения эффективности формулируемой стратегии;

•• высокой скоростью стратегических изменений.

На рис.1.3 представлена схема реализации динамической стратегии. Главный смысл ее состоит в том, что стратегический процесс никогда не прекращается, поскольку конкурентная война длится, по определению, бесконечно долго.

Рис. 1.3. Динамическая стратегия

Для полноты понимания военной сущности динамической стратегии приведем перечень форм воздействий на рынок, появляющихся на этапе формулирования динамических стратегий (этап 3 согласно рис. 1.3):

•• обескураживающая атака;

•• блокирование входа;

•• наказание сбившегося с пути конкурента;

•• влияние на нормы поведения;

•• разделение рынка;

•• проведение тестирования рынка в виде краткосрочной атаки;

•• блеф.

Многие динамические, авантюристического склада собственники и руководители наверняка выберут этот фундаментальный подход. Но при этом они должны быть готовыми к поражению. ( A la guerre comme a la guerre.) Более того, война, как известно, сильно истощает того, кто в ней участвует, и не каждый в состоянии это выдержать.

Противоположный подход, «стратегия голубого океана», предлагает выйти из конкурентных войн, где «льется алая кровь», и начать плавать в голубом океане, или, по крайней мере, в каком-либо голубом водоеме, где еще нет конкуренции. Главный принцип стратегии голубого океана состоит в создании так называемой инновационной ценности, смысл которой представлен на рис. 1.4.

Надо понимать, что инновационная ценность — это больше чем инновация:

•• инновация ценности создается в той области, где действия компании благотворно влияют на структуру издержек и на предложение ценности покупателям;

•• снижение издержек происходит за счет упразднения и снижения факторов, по которым идет конкуренция в конкретной отрасли;

•• ценность для покупателя возрастает благодаря созданию и развитию факторов, которые эта отрасль ранее никогда не предлагала.

Рис. 1.4. Инновационная ценность стратегии голубого океана

Вот ш е с т ь основополагающих п р и н ц и п о в стратегии голубого океана.

Принципы разработки.

1. Реконструируйте границы рынка.

2. Сфокусируйтесь на общей картине, а не на цифрах.

3. Выйдите за пределы существующего спроса.

4. Правильно определите стратегическую последовательность.

Принципы воплощения.

5. Преодолейте основные организационные сопротивления.

6. Встройте реализацию принципов в стратегию.

Очень привлекательной выглядит бизнес-модель четырех действий, согласно которой следует ответить на четыре вопроса:

•• Какие факторы, которые отрасль воспринимает как само собой разумеющиеся, следует упразднить?

•• Влияние каких факторов следует значительно снизить по сравнению с существующими в отрасли стандартами?

•• Влияние каких факторы следует значительно повысить по сравнению с существующими в отрасли стандартами?

•• Какие факторы, которые отрасль ранее не рассматривала вообще, следует создать?

Сравнивая два подхода, мы видим принципиальные различия между ними.

Несмотря на то что стратегия голубого океана выглядит весьма привлекательной, в условиях кризиса просто нет времени на то, чтобы искать тот хотя бы небольшой «голубой водоем», который позволит на некоторое время выйти из состояния конкурентных воин. В условиях кризиса придется повоевать. Причем ваши сильные стороны — это слабости конкурентов. Усиление сильных сторон редко сочетается с банальным сокращением затрат, скорее наоборот, сильные стороны могут ослабеть за счет ослабления маркетинговой деятельности или снижения затрат на обучение.

hh Стратегическое позиционирование.Данный признак восходит к классическим работам Майкла Портера [8]. Согласно предложенной им модели, компания может следовать трем направлениям стратегического позиционирования:

1. лидерство по затратам;

2. дифференциация;

3. концентрация.

Согласно первому подходу, компания не очень разнообразит свой продуктовый портфель, а наоборот, сфокусировав свое снимание на уже сложившейся группе продуктов, удерживает свои конкурентные преимущества за счет снижения затрат. На самом деле ей не надо особенно много тратить денег на проведение исследовательских и дизайнерских работ. Имея большие и устойчивые объемы продаж, он может экономить на масштабах. Потребитель привык к неизменному качеству продукции, и компания может наращивать обороты, незначительно снижая цену.

Реализуя стратегию дифференциации, компания стремится выводить на рынок все больше новых продуктов. Понятно, что ей не всегда удается это сделать успешно. Потребитель становится более лояльным к бренду предприятия, так как любит разнообразие, в результате чего компания получает устойчивое конкурентное преимущество. Как правило, обороты компании растут, что не всегда соответствует росту прибыли компании.

Стратегия концентрации предполагает выбор конкретной группы потребителей, например клиентов VIP-сегмента. Оказывая клиенту необходимые ему, но дорогие услуги, компания имеет в этом сегменте устойчивое конкурентное преимущество.

Ниже приведены основные определители перечисленных стратегий позиционирования.

Лидерство по затратам

Стратегическая цель     Завоевание большей доли рынка

Основа конкурентного    Возможности достичь уровня затрат более низкого,

преимущества        чем у конкурентов

Условия формирования   • Наличие ценовой конкуренции на товарном рынке

• Доминирование на рынке сырьевых ресурсов, возможность

минимизации их стоимости

• Однородность спроса на продукцию с высоким уровнем

чувствительности покупателей к изменению цены

• Отраслевая стандартизация, отсутствие необходимости

дифференциации товара

Товарная политика      Основной продукт хорошего качества, с небольшим числом

модификаций

Применительно к данному признаку классификации компании могут применять смешанную стратегию, т.е. использовать различное стратегическое позиционирование для различных продуктовых групп.

Те предприятия, которые достигают конкурентного преимущества за счет лидерства по затратам, очевидно, имеют более привлекательную рыночную позицию в условиях кризиса.

Политика дифференциации на продуктовых рынках является выигрышной, когда рынок относительно стабилен и растет за счет новых предложений его игроков. Но это всегда связано с дополнительными затратами, которые во время кризиса далеко не все компании могут себе позволить. Очевидно, что компаниям, исповедующим дифференциацию, придется пересмотреть свою стратегическую позицию, но шансов перейти в категорию «лидера по затратам» у них очень мало. Они привыкли тратить большие деньги на вывод на рынок новых торговых марок и за счет этого усиливать капитал своего бренда. Для такого перехода у них просто нет времени. И единственным выходом из положения может служить прекращение (хотя бы временное) выпуска новых торговых марок в надежде на то, что рынок останется лояльным к компании вследствие ее высокого имиджа.

Для компаний, исповедующих стратегию концентрации, ситуация более неопреде-ленная. Все зависит от того рыночного сегмента, на котором сконцентрирована деятельность компании. Если это сегмент высокообеспеченных клиентов, то можно ожидать сохранение компанией своих позиций, так как обычно богатые клиенты не сильно страдают во время кризиса. Если же компании, наоборот, сосредоточены на низкооплачиваемом сегменте, им придется еще больше снизить цены, и это приведет к снижению прибыли.

hh Направления поиска конкурентных преимуществ.Конкурентные преимущества компания принципиально может находить в двух направлениях:

1. внутри предприятия;

2. вне предприятия.

Поиск конкурентных преимуществ внутри предприятия возможен, когда компания работает на строго детерминированном рынке. Такой рынок, как правило, регулируется государством. Ярким примером такой детерминации может служить государственная теплоэлектростанция (ТЭЦ). Рынок поставщиков угля у нее государственный, и рынок готовой продукции, электроэнергии, также государственный. Повлиять на эти рынки компания не может. Единственным способом создания конкурентных преимуществ является улучшение внутреннего состояния компании: повышение надежности и производительности энергоблоков.

Противоположное направление поиска конкурентных преимуществ имеет любая компания из рынка средств широкого потребления, как сейчас принято говорить, fmcg (fast moving consumer goods). Технологии изготовления продукции здесь обычно одинаковые по качеству и надежности. В то же время не каждой компании удается завоевать и удержать рынок потребителей. Рынок требует чего-то необычного. Кроме того, создание устойчивой коммуникации с рынком требует больших усилий. Не каждой компании удается удержаться в условиях, как правило, очень жесткой конкуренции.

Часто приходится слышать от менеджеров компании первого типа, что они не имеют способов воздействия на рынок и потому их возможности ограничены. Они не понимают, что нередко в этом их сила, а не слабость. Компаниям второго типа приходится прикладывать огромные усилия и тратить много денег на коммуникацию с рынком. В первом же случае компании не тратят на это ни копей-ки. Поэтому отсутствие возможностей может оказаться силой компании, а не ее слабостью, особенно в ситуации, когда барьеры входа в отрасль высоки.

• условиях кризиса рынки сжимаются, поэтому искать свои конкурентные преимущества путем соответствующей «обработки» потребителей представляется проблематичным. В условиях кризиса рынки становятся более прагматичными — в большей степени они будут реагировать на продукт, нежели на бренд. Это означает, что не-обходимо снижать цену и повышать качество, причем первое более востребовано в условиях кризиса. Снижать цену, не неся при этом существенных убытков, можно только за счет увеличения производительности компании. Здесь речь идет не только о производительности труда, но и производительности всех остальных ресурсов компании. Главным фактором производительности является скорость тех процессов, технологических и организационных, которые определяют деятельность компании.

• условиях кризиса из каждого ресурса необходимо «выжать по максимуму», а те ресурсы (в том числе человеческие), которые являются избыточными, исключить.

hh Стратегическая ориентация компаний. Существуют две противоположные стратегические ориентации компаний, требующие наличия абсолютно разных организационных структур, персонала и корпоративной культуры.

Первая стратегическая ориентация присуща компаниям, имеющим устойчивое стратегическое видение будущего, нацеленным на долгосрочную перспективу. Другими словами, они не собираются менять направление деятельности и свои амбициозные цели в течение ближайших, по крайней мере, пяти лет. Такие компании мы будем называть компаниями с устойчивым стратегичес­ким видением.

Противоположная стратегическая ориентация характерна для компаний, которые живут сегодняшним днем, понимая, что многое, если не все, может перемениться очень скоро. Руководители этих компаний непрерывно анализируют и генерируют дополнительные возможности, которые могут появиться исходя из потребностей рынка, а возможно, как результат творчества команды менеджеров во главе с руководителем. Компании подобного типа, как и в работе, назовем

компаниями широких возможностей (opportunity companies).

Компания первого типа должна удовлетворять следующим требованиям:

•• иметь четкое стратегическое видение и сбалансированную систему целей, вытекающих из стратегического видения;

•• стратегия компании должна поддерживаться всеми ее подразделениями, команда менеджеров компании должна быть нацелена на выполнение по-ставленных целей при взаимном содействии членов команды;

•• иметь активы, ключевые компетенции и ресурсы, необходимые для достижения целей, или реальную возможность их получения (создания или приобретения);

•• команда менеджеров и ее руководитель должны иметь настойчивость и терпение, не отступать от намеченных целей, несмотря на появление конкурентных угроз или привлекательных альтернатив, которые могут отвлечь ресурсы от достижения целей.

Здесь стратегическое управление осуществляется на основе видения, т.е., по существу, «от желаемого», и имеет следующие отличительные п р и з н а к и :

•• дальние перспективы планирования (3—7лет);

•• анализ макротенденций, от которых зависит будущее;

•• восприятие среды через сценарии будущего;

•• информационная система ориентирована на прогнозирование;

•• ориентация на преданность, развитие активов, вертикальную интеграцию;

•• харизматическое, «мечтательное» лидерство;

•• централизованная структура, жесткая, «сверху—вниз»;

•• люди, всегда готовые выполнить приказ;

•• экономическое преимущество достигается за счет эффекта масштаба;

•• конкуренты, получающие мощные сигналы от компании в виде ее результатов.

В основе деятельности компаний второго типа стратегической ориентации лежит акцент на настоящем. Исходной предпосылкой такого подхода является убеждение о том, что никакие долгосрочные цели в полном объеме достигнуты быть не могут. Привлекательность такого подхода состоит в его меньшей догматичности. Команда менеджеров и система принятия решений должны быть более гибкими, что позволит снизить опасность упустить подвернувшуюся возможность. Компании широких возможностей обычно в большей степени децентрализованы. Такие компании могут иметь ряд операционных преимуществ. Например, появляется возможность выпустить новый вид продукции.

Для этого максимально используются уже существующие производственные возможности и вся инфраструктура бизнеса, что неминуемо приведет к сокращению затрат. Руководитель компании с широкими возможностями задает себе принципиально другие вопросы по сравнению с руководителем компании первого типа. Вот примеры этих вопросов. Какие тенденции рынка являются актуальными сейчас? Какая доминирующая сила движет рынком сегодня?. С какими стратегическими проблемами, требующими незамедлительного решения, сталкивается компания? Управляя бизнесом, менеджеры компании каждый раз пытаются найти то слабое звено, которое замедляет развитие либо просто мешает текущему процессу. Очевидно, что на растущих рынках компании . с широкими возможностями имеют больше шансов выжить.

Отличительные п р и з н а к и второго подхода:

•• планирование текущего времени (месяц, квартал, год);

•• анализ текущих угроз и возможностей;

•• восприятие среды через контроль над изменениями;

•• информационная система ориентирована на реальное время;

•• ориентация на гибкость, адаптивность, гибкую реакцию;

•• тактическое, деятельное лидерство;

•• люди — предприниматели;

•• экономическое преимущество достигается за счет расширения видов деятельности;

•• действия компании оказываются сюрпризом для конкурентов.

Важно отметить, что такое деление не является полностью однозначным. для конкретной компании на «всю оставшуюся жизнь». Компания может поменять свою стратегическую ориентацию, например, в связи с заменой собственника или команды ключевых менеджеров. Более того, в рамках группы компаний . в одинаковой степени успешно могут существовать стратегические биз­нес-единицы с различной ориентацией.

В условиях кризиса исповедовать устойчивое стратегическое видение — непозволи-тельная роскошь. Каждый день приносит свои неожиданности, обычно негативного характера. Очевидный вывод таков: принципиально следует становиться компанией с широкими возможностями. Но это удается далеко не всегда. В стандартных не-кризисных условиях компании с высокими барьерами входа имеют ярко выраженное конкурентное преимущество: они не боятся появления новых игроков на этом рынке. Но это же становится «ахиллесовой пятой» таких компаний в условиях кризиса — им трудно перепрыгнуть через свои барьеры и выйти в свободное рыночное пространство. Этим объясняются, в частности, большие кризисные проблемы у компаний тяжелых отраслей — металлургии, машиностроения, химической промышленности.

Подходы к выбору источников финансирования бизнеса. Принципиально существуют два вида источников финансирования:

1. собственные деньги;

2. заемные деньги.

Собственные деньги — это деньги, внесенные в момент создания компании плюс реинвестированная прибыль. Заемные деньги — это деньги, взятые в долг с помощью разнообразных финансовых инструментов, от простых кредитов до выпуска конвертируемых облигаций. Задача финансирования часто является краеугольной для собственника: стоит ли ждать, пока компания заработает достаточное количество прибыли, а потом уже инвестировать деньги в развитие бизнеса, или привлечь кредитные ресурсы, быстро заработать прибыль и вернуть взятые в долг деньги, получив при этом прибыль и повысив стоимость компании.

Решение этого вопроса восходит к фундаментальной теореме Модильяни— Миллера. Теорема утверждает, что при неизменности ожидаемых денежных потоков рыночная стоимость компании не зависит от того, каким образом финансируются активы этой компании. Другими словами, объем заемного финансирования, который получает компания, не влияет на ее стоимость и потому не должен волновать руководителей и акционеров. В том, что касается риска и доходности, Модильяни и Миллер доказали, что увеличивающийся риск акционеров, возникающий из-за увеличения объема заемного финансирования, компенсируется возросшей доходностью и в результате никак не отражается на стоимости. (На эту теорему следует обратить внимание уже потому, что за нее Модильяни и Миллер получили Нобелевскую премию.)

Стоимость компании связана с теми материальными и нематериальными активами, которыми владеет компания. Именно эти активы и генерируют денежные потоки, которые составляют стоимость компании. Владея активами, компания принимает на себя обязательства, например акции и облигации. Активы компании — это единственные составляющие стоимости, и пока ожидаемые денежные потоки, поступающие от этих активов, остаются неизменными, трудно представить, что простой перестановкой бумажных требований на эти денежные потоки можно изменить стоимость.

Пусть компания стоит 10 млрд долл. и финансируется полностью собственным капиталом. Компания берет заем на сумму 4 млрд долл. и выкупает у собственников акции на эту сумму. Этот выкуп, несомненно, снизит уровень инвестиций в бизнес до 6 млрд долл. в целом. Но поскольку собственники также получат 4 млрд долл. деньгами, когда продадут компании свои акции, то их суммарное состояние останется на уровне 10 млрд долл. Если кто-то захочет купить эту компанию, то он должен будет заплатить за нее 10 млрд долл., при этом активы компании будут финансироваться на 4 млрд долл. заемными средствами. Новый собственник, воз-можно, захочет погасить долг, и тогда компания вернется в исходное состояние, но уже с новым собственником.

Согласно теореме Модильяни—Миллера, больший доход инвестора, получен-ный благодаря привлечению заемных средств, или, как говорят, увеличению финансового рычага, компенсирует повышение риска за счет использования заем-ного капитала. Поэтому рычаг не затрагивает рыночную стоимость компании.

Рассмотрим пример двух компаний AST и BST, которые абсолютно похожи друг на друга во всем, за исключением того, что компания AST не использует заемных средств, а компания BST финансируется на 70% заемными средствами под 14% годовых. Активы каждой компании составляют 10 млрд долл., а прогнозируемая на неопределенно долгий период времени прибыль до выплаты процентов и налогов (EBIT) оценивается на уровне 2500 тыс. долл. Для простоты предположим, что вся прибыль изымается собственниками.

В табл. 1.1 представлены расчеты прибыли и рентабельности инвестиций для двух случаев, когда: 1) ни компания, ни ее собственники не платят налоги, 2) и компания платит корпоративный налог (по ставке 25%), и собственники платят подоходный налог (по ставке 15%).

Обратим внимание на следующие особенности результатов этих расчетов. Сначала ограничимся упрощенной ситуацией, когда налогов нет или их можно не платить. При отсутствии налогов у компании BST прибыль выше, поскольку он не затрачивает средства на выплату процентов. Рентабельность собственного капитала компании AST составляет 25%, т.е. можно получить 25 центов на каждый доллар из вложенных 10 млн долл. В то же время выгоднее купить на 3 млн долл. акций компании BST, где каждый доллар будет приносить доход в 2 раза больше, т.е. 51 цент.

Но, понимая зависимость риска и доходности, мы должны согласиться с тем, что

нельзя сравнивать эти две инвестиции, так как они имеют не одинаковый уровень риска — риск компании BST выше, так как она на 70% использует заемный капи-тал. Если рентабельность инвестиций некой компании А выше, чем у компании В, и они одинаково рискованны, то выбор в пользу инвестиций в активы компании А очевиден. Но если и инвестиции в компанию А выше, и рентабельность, и риск, то никаких предпочтений сделать сразу же нельзя.

Если предположить, что у инвестора нет своих собственных 10 млн долл. и он берет в долг недостающие 7 млн долл. как частное лицо, то суммарная рентабельность его собственных 3 млн долл. оказывается такой же, как и в случае инвестирования этих денег в компанию BST. Вторая часть табл.1.1 подтверждает эти расчеты (см. табл.1.1, «Личная прибыль собственника»).

Таким образом, вслед за Модильяни и Миллером мы доказали, что если инве-сторы заменяют свой собственный финансовый рычаг корпоративным финансо-вым рычагом, то при отсутствии налогов источник финансирования не влияет на общий доход инвесторов. А если общий доход не изменяется, то остается не-изменной и стоимость компании.

Аналогичные расчеты сделаны в табл. 1.1 для ситуации, когда налоги присутствуют и их надо платить. Выводы в части корпоративной прибыли схожи с предыдущими, с той лишь разницей, что рентабельность капитала вследствие необходимости уплаты налогов стала несколько ниже. Поскольку компания AST не берег деньги в долг, рента-бельность собственного капитала компании составляет 19% против 38% рентабельности собственного капитала компании BST, которая финансирует свои активы на 70% заемным капиталом. И в этом смысле компания BST выглядит более привлекательной по сравнению с компанией AST. Но в отличие от ситуации, когда не надо платить налоги, замена личной корпоративной задолженности на личную задолженность не устраняет эту разницу. Даже если взять 7 млн долл. в долг на покупку акций компании AST, рентабельность собственного капитала инвестора будет 30% в противовес 38% рентабельности собственного капитала инвесторов в компанию BST. Расчеты рентабельности собственного капитала в случае, когда приходится платить подоходный налог на дивиденды, представлены в табл.1.1 (см. последнюю строку).

Почему же финансирование заемными средствами повышает рентабельность собственного капитала, а стало быть, и стоимость компании? Посмотрим на общую сумму налогов обеих компаний. Налоги компании AST составляют 625 тыс. долл., в то время как у компании BST они равны 380 тыс. долл., т.е. экономится 245 тыс. долл. Дело в том, что от деятельности компании получают прибыль три стороны (главные стейкхолдеры): собственники, кредиторы и государство. На примере компании BST видно, что финансирование заемными средствами предоставляет возможность вычесть сумму процентов банку из операционной прибыли компании и тем самым уменьшить долю благ государства в пользу владельцев компании. Другими словами, решение о финансировании может увеличить ожидаемый денежный доход для ее владельцев, а государство несет на себе бремя того, что собственник становится богаче.

Повышение годовой прибыли собственников за счет использования заемных средств можно смоделировать следующим образом. С одной стороны, прямой расчет налогов показывает, что разница в корпоративном налоге на прибыль составляет 625 тыс. долл.— 380 тыс. долл. = 245 тыс.долл. С другой стороны, это же число получается, если сумму процентных платежей умножить на ставку налога на прибыль: 980 тыс. долл.• 25% = 245 тыс. долл. Напомним, что этот эффект называется эффектом налоговой экономии, налоговым щитом.

Из приведенных выше рассуждений можно сделать принципиальный вывод о том, что

Стоимость компании с использованием заемных средств = = Стоимость той же компании без использования заемного финансирования + Стоимость финансового рычага.

При этом под стоимостью финансового рычага понимается приведенная к текущему моменту сумма всех эффектов налоговой экономии.

Итак, вопрос о том, стоит привлекать заемные средства или нет, имеет одно-значный ответ — стоит, так как это повышает стоимость компании. Но, как известно, бесплатный сыр бывает только в мышеловке. Что-то в этом случае должно быть хуже. Риск компании в значительной мере увеличивается. Но какой риск? Оказывается, увеличивается только риск компании как юридического лица, т.е. риск формального банкротства. В самом деле, компания обязана платить по своим обязательствам третьим лицам, и это юридически закреплено соответствующими кредитными договорами. Если компания не платит по своим обязательствам — она банкрот, и собственнику достанутся крохи от того плохо испеченного пирога, который называется «ликвидационная стоимость»..

В то же время компания как юридическое лицо не обязана платить дивиденды собственнику, т.е. если она долгое время не получает прибыли, то банкротом ее ни-кто не объявит. Но собственник потеряет свои деньги, так как, генерируя убытки, компания часть затрат покрывает за счет собственного капитала, который принадлежит собственнику. Таким образом, риски есть и в первом, и втором случаях. Дело только в том, что при отсутствии финансового рычага компания может еще долго «протянуть», а при наличии заемных средств крах компании состоится очень скоро, если, конечно, не будут найдены эффективные способы выхода из кризиса…

Банки как основные поставщики заемных финансовых ресурсов становятся очень разборчивыми в условиях кризиса. Их типичная позиция в условиях кризиса сводится к следующему: получение прибыли от кредитования становится очень рисковым, поэтому сосредоточимся на получении торгово-комиссионного дохода. Его должно хватить на покрытие всех операционных расходов, особенно если ввести режим экономии. В то же время бизнес реального сектора привык активно использовать финансовый рычаг (по причинам, изложенным выше). Собственных средств в виде прибыли не хватает не только на развитие, но и на поддержание текущей деятельности. Компании приходится поневоле стать заложницей консервативного способа финансирования. Здесь максимально полезными, если не единственно возможными, становятся нефинансовые способы взаимоотношений с контрагентами, а именно взаимозачеты и товаро-обменные (бартерные) операции. Приобретает также высокую значимость возможность получения коммерческого кредита поставщиков. Поставщики, конечно, станут более «капризными», и здесь особую роль приобретает необходимость установления устойчивых стратегических альянсов. Итак, общий вывод таков: в условиях кризиса остро ощущается дефицит финансовых ресурсов, компании не стоит рассчитывать на эффективное использование финансового рычага. Необходимо компенсировать недостаток финансовых источников повышением операционной эффективности. █

Сформулированные «определители» стратегии бизнеса назовем стратегическим профилем компании.

Для установления стратегического профиля необходимо определиться по каждому измерителю стратегии. Лучше всего подобные выводы делать по результатам мозгового штурма, проведенного ключевыми менеджерами компании. Окончательный итог такого обсуждения рекомендуется представить в виде лаконичных таблиц, приведенных ниже.

В последнем ряду каждой таблицы необходимо установить доминанту соответствующего измерителя стратегии.

Примеры таблиц, заполненных командой менеджеров компании «ЧИСТА», приведены в табл . 1.3.

Общие выводы, которые сделала команда менеджеров компании «ЧИСТА», вкратце сводятся к следующему.

1. Компания реализует планомерный путь стратегического развития, не допуская спонтанных решений. В то же время она согласна пересматривать свои стратегические планы в случае появления негативных тенденций.

2. Исходя из отрасли, в которой функционирует компания (производство и продажа чистящих средств), компания вынуждена вести жесткую конкурентную борьбу, отстаивая и постоянно доказывая свои конкурентные преимущества.

Тем не менее она (на всякий случай) оставляет за собой возможность создания какой-либо инновационной ценности. Работы в этой области ведутся, но пока безрезультатно. Очевидно, придется смириться с тем, что выход из «алых океанов» конкурентной борьбы сделать не удастся.

3. Компания не в состоянии выводить на рынок новые бренды, постоянно разно­ образя продуктовый портфель, и поэтому команда твердо решила находить свои конкурентные преимущества в минимизации затрат. Это решение компании не бесспорно, но так решил нынешний руководитель.

4. Направление завоевания своих конкурентных преимуществ команда менеджеров видит, главным образом, вне компании. Имея эффективную современную технологию производства, главной своей задачей команда считает создание устойчивой коммуникации с рынком. В связи с этим руководителем компании было принято решение о привлечении BTL-агентства для проведения широко-

масштабной программы прямого маркетинга.

4. Наконец, руководитель компании практически на 100% убежден (на самом деле на 90%), что развитие компании в ближайшее время будет идти в рамках вы-бранной программы действий. Мысли о поисках дополнительных возможностей иногда посещают руководителя, и это касается создания клининговой компании для обслуживания офисов коммерческих предприятий. Но пока эта идея кажется неподъемной.

Анализируя представленные таблицы и иллюстрирующие их выводы, можно заключить, что свои стратегические перспективы компания оценивает достаточно скромно. Но, с другой стороны, собственник компании не хочет особо рисковать, и в этом его право.

Наконец, последнее, с чем полезно разобраться руководителю, — это приверженность к той или иной школе стратегии. Вряд ли имеет смысл «изобретать свой собственный велосипед» по поводу школы стратегии. Стоит проанализировать, какие существуют школы, и найти для себя наиболее подходящую. В работе [6] Минцберг дает классификацию и анализирует существующие школы. Краткая классификация каждой из них представлена в табл.1.4.

Может оказаться, что руководитель обнаружит свою приверженность сразу к двум или даже трем школам. Это не страшно... Надо понимать, что приведенные выше подходы устанавливают определенные правила игры для менеджмента компании. Если читателя заинтересовала эта формализация школ стратегий, он может обратиться к книге Минцберга [6] и подробно ознакомиться с соответствующими правилами игры.

Рассмотрев каждую компоненту стратегического профиля, мы отмечаем высокую степень чувствительности стратегических факторов бизнеса к условиям, в которых бизнес продолжает свое существование. Совершенно очевидно, что в процессе кризиса происходит смещение доминанты стратегического профиля компании, как это было описано выше.

В то же время следует более подробно рассмотреть подходы к общему поведению во время кризиса. Как и ранее, сформулируем два противоположных подхода, своеобразных полюса.

Первый подход является традиционным. Он рассматривает кризис как неблагоприятную ситуацию в экономике и основан на принципе «копейка рубль бережет». Руководитель компании провозглашает, что «надо потуже затянуть пояса». Акцент в управлении смещается на:

•• сохранение текущей позиции компании на рынке;

•• максимально возможное снижение затрат;

•• жесткую централизованную модель и авторитаризм в управлении.

Компания переходит на «ручное» управление с усилением роли финансово-экономической службы, которая отслеживает каждую сэкономленную копейку. Ключевые менеджеры начинают играть роль исполнителей.

Полярной альтернативой такому подходу служит системный подход к выходу из кризиса, для которого уместно известное изречение Архимеда: «Дайте мне точку опоры, и я сдвину Землю…». В рамках этого подхода кризис — это благоприятная возможность для выхода компании на качественно иной уровень. Прогрессивный руководитель провозглашает: «Усиливаем сильные стороны, активно используем свои стратегические активы». В этом случае акценты управления сосредоточены на:

•• усилении позиции компании на рынке и (или) выходе на новые рынки (сегменты);

•• максимально возможном увеличении доходов;

•• увеличении производительности;

•• поддержке и усилении командного духа;

•• внедрении принципов проектного управления;

•• анализе рисков будущих начинаний.

Ключевые менеджеры в этих условиях должны стать предпринимателями, а их руководитель должен обеспечить реализацию правила: «Демократия в принятии решений — авторитаризм в их исполнении». Потребуется усиление маркетинговой службы. И в целом управление по целям и KPI становится единственно приемлемой технологией управления.

Владимир Павлович Савчук

Стратегия плюс финансы

Настольная книга любого руководителя или собственника.

Материал этой книги как фундамент дома, который одинаков для множества разнообразных архитектурных строений. 

Так для бизнеса, который уникален в каждом своем проявлении, существует фундамент в виде основ стратегии и финансов. Чем прочнее фундамент, тем больше размером можно построить бизнес. 

Сложно переоценить заслугу автора, который смог предельно кратко, но одновременно абсолютно полноценно описать основы стратегии в связке с финансами. Ведь краткость и доступность видимо самые важные для практического бизнеса факторы. 

Хочу поблагодарить Владимира Павловича за предоставленную возможность опубликовать текст книги на страницах нашего сайта, чтобы предприниматели и бизнесмены могли иметь открытый доступ к этой информации. 

С огромным удовольствием публикую материалы на страницах своего сайта так же, как ранее каждому своему клиенту дарил печатное издание этой книги. 

С искренней признательностью к автору и моему учителю, Константин Богданов.

В данном разделе размещены комментарии к плану счетов из книги М.Ю. Медведева "Понимаете ли вы бухгалтерский учет"

Михаил Медведев очень подробно описывает сущность каждого счета и не стесняясь критикует его создателей. Четко указывая на явно нелогичные построения, обосновывая свою точку зрения. Такой нетрадиционный взгляд позволяет читателю не просто узнать содержание счета по правилам, а глубоко понять логику построения плана счетов и недостатки сущетсвующей системы, с которыми ему нужно будет мириться и уживаться в реальной практике. 

Спасибо Михаилу за любезно предоставленные материалы для нашего сайта. 

Всем рекомендую ознакомится с счетной теорией под названием "Эккаунтология", а так же посетить его сайт, где можно найти множество интересной информаци по истории бухгалтерского учета. 

Константин Богданов

КОРОТКО О ПЛАНЕ СЧЕТОВ

1. Документ традиционно состоит из двух частей: непосредственно Плана счетов – пронумерованного списка счетов бухгалтерского учета, субсчетов и аналитических признаков, и Инструкции по его применению – описания правил пользования данными счетами, с указанием типовой корреспонденции счетов.

2. План счетов имеет давнюю, дореволюционную еще предысторию.

Впервые в России систематизация счетов бухгалтерского учета (объектов учета) была осуществлена, по всей видимости, в книге Кларка и Немчинова «Счетная наука» от 1831 г. Объекты учета в

«Счетной науке» классифицировались на:

• деньги,

• товары и другие имущественные предметы,

• должников и заимодавцев,

• последствия, то есть прибыль или потерю (то, что в современном бухгалтерском учете именуется прибылью и убытком – финансовым результатом).

В соответствии с классификацией объектов счета бухгалтерского учета, традиционно для того времени, подразделялись на имущественные, личные (в современной терминологии – обязательственные) и вспомогательные. Кларком и Немчиновым был составлен единый список имущественных счетов, в котором присутствовали, в частности, счета:

• ассигнаций,

• серебра,

• разных монет,

• товаров,

• домов, амбаров и прочего,

• кораблей,

• мануфактурных и заводных зданий,

• мануфактурных и заводных изделий,

• торговых припасов,

• товаров, отправленных в продажу в другие города или за границу,

• товаров, выписанных из заграничных мест,

• товаров, полученных в комиссию,

• полученных векселей,

• выданных векселей,

• переводных векселей,

• билетов Государственной комиссии Погашения долга,

• билетов Коммерческого банка,

• акций,

• подряда с казною,

• залогов казне.

Личные счета указания конкретных названий не требовали, так как назывались по именам кредиторов и должников, а вспомогательные, то есть неимущественные и неличные счета подразделялись на:

1) Баланса;

2) Капитала;

3) Прибыли и потери;

4) Торговых расходов;

5) Домашних расходов;

6) Комиссии;

7) Процентов.

К каждому счету прилагалась краткая инструкция по применению с образцами бухгалтерских проводок и записей в учетные книги, так что иллюзия Плана счетов первой половины XIX в. у современного читателя «Счетной науки» создается полная.

В дальнейшем, на протяжении XIX в., бухгалтеры время от времени приводили в своих учебно-практических пособиях по бухгалтерскому учету то, что можно условно посчитать прообразом современного Плана счетов, однако до нормативной регламентации не доходило.

Время нормативной классификации счетов бухгалтерского учета пришло с наступлением ХХ в.

В 1900 г. был издан «Наказ по счетоводству и отчетности учреждений Государственного банка», согласно которому в банковской сфере могли употребляться только установленные Государственным банком счета. Фактически имел место регламентированный законом План счетов. С тех пор банковские учреждения традиционно имеют собственный План счетов.

Расцвет классификации счетов бухгалтерского учета – времени, когда о Плане счетов заговорили во всех специализированных бухгалтерских изданиях, когда План счетов сделался предметом обсуждений не только элитарной, но и широкой бухгалтерской общественности, – пришелся на советское время. С начала 30-х годов вошел в моду выпуск всевозможных ведомственных и отраслевых Планов счетов с Инструкциями по их применению (иногда – с типовой корреспонденцией счетов, что полностью соответствует текущему положению вещей), посыпавшихся на бухгалтеров того времени как из рога изобилия. Не было числа этим, как тогда говорили, счетным планам.

• Счетный план. Для окружных контор, управлений связи и Наркомата. М.: изд. НКПТ, «Мосполиграф», 13-я типоцинк. «Мысль печатника», 1930;

• Счетный план строительной артели. Инструктивные указания Всекопромсовета по производству капитального строительства. М.: РИО Всекопромсовета, тип. кооперативной артели «Полиграфист»,

1930;

• Счетный план и типовая корреспонденция к счетам баланса сельпо на 1931 г. М.;Л.: ОГИЗ – Государственное социально- экономическое изд., типолит. «Печатный труд», 1931;

• Счетный план для районных (областных, межрайонных) интегралсоюзов, товариществ, охотсоюзов и сельских интегральных и охотничьих товариществ на 1932 г. Томск; 3-я тип. «Запсибполиграфтреста», 1932;

• Счетный план и инструкция по счетоводству на 1933 г. М.: тип. Горкоммунотдела в Кашине, 1932;

• Счетный план на 1933 г. М.: «Связьтехиздат», типолит. «Огонек»,

1932;

• Счетный план на 1933 г. и основные измерения и указания к счетам. М.;Л.: Всесоюзное кооперативное объединенное изд., тип.

«Пролетарская мысль», 1932.

И так далее, и тому подобное.

Где нормативные документы, там и авторские пособия по пользованию ими и даже их составлению, например книга Ю. И. Гиршмана: Как составлять счетные планы. Л.;М.: «Техника управления», тип.

«Ленинградской правды», 1931. Начали с ведомственных Планов счетов, продолжили отраслевыми и не могли не закончить единым, действующим для групп отраслей Планом счетов.

Впервые так называемый единый План счетов был введен в СССР в 1955 г. В Большой Советской энциклопедии по этому поводу с гордостью записано:

Единые Планы счетов (с учётом особенностей отраслей народного хозяйства) используются только в социалистических странах. Для капиталистических стран характерно большое разнообразие номенклатуры бухгалтерских счетов, где применение той или иной номенклатуры определяется собственниками предприятий.

Появление единого Плана счетов, по крайней мере, упорядочило выпуск бухгалтерской литературы: отныне оказалось невозможным публиковать оригинальные ведомственные счетные планы – комментировать и совершенствовать единый План счетов стало уделом не ведомственных энтузиастов, а профессорско-преподавательского состава. Среди литературы, характерной для того исторического периода, можно назвать, к примеру, такие труды, как:

• Щенков С. А. Единый план счетов и единая форма счетоводства. Учебное пособие по курсу «Бухгалтерский учет». М., 1960.

• Савичев П. И. Вопросы совершенствования Плана счетов бухгалтерского учета: доклад на Общегородском совещании 31 марта

1966 г. Л., 1966.

С другой стороны, с принятием единого Плана счетов и переходом к двойной записи научная работа в области бухгалтерского учета значительно сузилась: она стала заключаться не в изобретении новых форм счетоводства, чем занимались бухгалтеры XIX в., а в косметической корректировке действующих правил, – в результате революционно-методологические прозрения в области бухгалтерского учета сделались маловероятны. Изобретать что-либо новое в централизованном порядке в самом деле довольно затруднительно. Методологических находок при пересмотре единого Плана счетов в 1960, 1969, 1986, 1991 и 2001 гг. оказалось немного, и все они имели микроскопический характер: вносимые в План счетов изменения заключались в основном в переименовании счетов и уточнении тех или иных классификаций, при сохранении ранее изобретенных методов учета.

ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО- ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

№ 94н (в редакциях приказов Минфина России от 7 мая 2003

№ 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н, от 18 ноября 2010 г.

№ 142н)

Раздел I. Внеоборотные активы

Раздел II. Производственные запасы

Раздел III. Затраты на производство

Раздел IV. Готовая продукция и товары

Раздел V. Денежные средства

Раздел VI. Расчеты

Раздел VII. Капитал

Раздел VIII. Финансовые результаты

Забалансовые счета

ИНСТРУКЦИЯ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Настоящая Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

Синтетическим счетом называется счет верхнего уровня, или просто счет бухгалтерского учета. Счет нижнего уровня – субсчет, или аналитический счет. Имеются также аналитические признаки, служащие учету на самом низком, детализированном уровне.

Таким образом, используемая в действующей методологии бухгалтерского учета классификация объектов включает в себя три иерархических уровня:

• счета,

• субсчета,

• аналитические признаки (рис. 1).

Рис. 1. Иерархическая структура Плана счетов

Использование счетов и субсчетов несколько отличается от использования аналитических признаков: объект учитывается на одном счете бухгалтерского учета (всегда) и на одном субсчете этого счета (если субсчет имеется) и при этом может обладать несколькими аналитическими признаками, служащими для дополнительной группировки объектов. Тем самым нормативная база бухгалтерского учета предлагает жесткую классификацию объектов на верхних уровнях счетов/субсчетов и произвольную классификацию объектов на нижнем уровне аналитических признаков.

К примеру, объекты квалифицированы в качестве материалов (счет бухгалтерского учета), а именно строительных материалов (субсчет), но в рамках этой, заданной Планом счетов иерархии обладают набором произвольно устанавливаемых характеристик (название, размер, качество, производитель и т. п.), в соответствии с которыми могут быть сгруппированы для управленческих целей.

Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Имеются в виду ПБУ, а так же иные нормативные документы бухгалтерского учета.

По поводу двойной записи – см. комментарий к разделу VII «Капитал».

По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие настоящей ИППС.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

1. Под рабочим Планом счетов понимается План счетов, используемый конкретным субъектом.

2. Фактически даются определения синтетического и аналитического учета:

• синтетический учет – учет на счетах бухгалтерского учета;

• аналитический учет – учет на субсчетах бухгалтерского учета и с помощью аналитических признаков.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.)

в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Указывается схема построения Плана счетов.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Таким образом, субъект имеет право вводить в свой рабочий План счетов новые счета по согласованию с Минфином России, а новые субсчета – без такого согласования.

Поскольку счета и субсчета – всего лишь уровень классификации объектов, запрет на согласование с Минфином легко обойти: для этого необходимо вести дополнительно учет не на счетах, а на субсчетах.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).

Более, чем от нормативных требований, порядок ведения аналитического учета зависит от необходимости составлять бухгалтерскую отчетность, также от непосредственных управленческих нужд субъекта.

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.

Приводимая в настоящей ИППС типовая корреспонденция не является полной, а в некоторых случаях является устаревшей. Полностью ориентироваться на типовую корреспонденцию невозможно, хотя наиболее распространенные проводки в ней, безусловно, представлены.

РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

В зависимости от использования в производстве вещи подразделяются на орудия (или средства) труда и предметы труда.

Орудия труда – это вещи, используемые в производстве для воздействия на изготавливаемую продукцию, то есть на предметы труда. К примеру, на станке обрабатывается болванка: станок представляет собой орудие труда, а болванка, из которой изготавливается деталь, – предмет труда. Критерием при различении орудий и предметов труда является перенос материальной субстанции на изготавливаемую продукцию. Станок материальную субстанцию на изготавливаемую продукцию не переносит – это орудие. Болванка переносит свою материальную субстанцию на изготовленную продукцию, именно из болванки в ходе производственного процесса получается продукция в ее конечном виде, следовательно, болванка – это предмет труда.

Внеоборотные активы, указанные в заголовке текущего раздела, – это орудия труда.

Надо понимать, что используемая в бухгалтерском учете классификация объектов не является абсолютно корректной: в разделы Плана счетов, определенным образом озаглавленные, часто попадают объекты, не имеющие к заявленным отношения – это относится к текущему разделу I «Внеоборотные активы» тоже. Одни объекты вообще не имеют к орудиям труда отношения (счет 09 «Отложенные налоговые активы»), другие представляют дополнительные характеристики орудий труда, например степень погашения их стоимости (счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов») или предварительные расходы на их приобретение (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в некоторых случаях). В этой связи упоминание об «операциях, связанных со строительством, приобретением и выбытием» внеоборотных активов, не случайно.

Счет 03 «ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ»

1. Согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Самый распространенный случай передачи вещей за плату во временное владение и пользование или во временное пользование – аренда, понятие которой определено гражданским законодательством. Согласно ст. 606 ГК РФ:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Итак, самой нормативной базой бухгалтерского учета установлено: доходные вложения в материальные ценности представляют со- бой основные средства, с той особенностью, что они предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование.

С этой стороны открытие для доходных вложений в материальные ценности отдельного синтетического счета представляется ошибкой, ведь синтетические счета открываются для объектов, имеющих самостоятельные, отдельные наименования. А в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» доходные вложения в материальные ценности именуются основными средствами!

2. Название счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» также выбрано не самое удачное:

• во-первых, термин «вложения» не вполне методологический: под вложениями обычно скрываются обязательства, но в данном случае это могут быть и обыкновенные вещи (до передачи их в аренду). Строго говоря, любая хозяйственная операция коммерческой организации преследует цель получения прибыли, но не называть же каждую вещь в имущественном комплексе вложениями! Как бы это звучало: вложения в основные средства, вложения в материалы;

• во-вторых, вложения могут оказаться вовсе не доходными, в том смысле, что от их использования субъект может не получить доход, а понести убыток;

• в-третьих, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются вложения не во всякие материальные ценности, а только в те, которые предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование. Эти объекты – орудия труда только с технической точки зрения, а с точки зрения учетной методологии, не участвуя в собственном производстве, они в качестве орудий труда квалифицированы быть не могут. Конечно, доходные вложения в материальные ценности возвращаются к субъекту, и воз- вращаются в изношенном состоянии: только поэтому, с некоторой степенью условности, их можно причислить к орудиям труда. Хотя правильнее было бы называть их предметами аренды.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее – материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

1. Доходным вложениям в материальные ценности дается опре- деление, повторяющее формулировку ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств».

Вообще, согласно п. 5 данного документа:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

2. Вопреки содержанию текущего пункта, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются не все вещи, предоставленные субъектом во временное пользование (временное владение и пользование).

Согласно п. 2 приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15

«Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизин-

га»:

Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Для реализации этой задачи в План счетов введен забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1. Порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности идентичен порядку принятия к учету основных средств (рис. 14).

Рис. 14. Поступление доходных вложений в материальные ценности

Учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» готовые к эксплуатации вещи предназначаются для передачи во временное владение и(или) пользование, в результате чего квалифицируются в качестве доходных вложений в материальные ценности.

2. В текущем абзаце говорится о «материальных ценностях, приобретенных (поступивших) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование)», – тем самым предполагается, что вещь, в принципе готовая к эксплуатации, должна быть передана (а не уже передана!) тому, кто будет ее использовать. Сам факт передачи вещи настоящая ИППС никак не регламентирует. Это означает, что на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются вещи совместно с обязательствами:

• те вещи, которые во временное владение и(или) пользование еще не переданы;

• а по переданным вещам – обязательства по их возврату (рис.

15).

Рис. 15. Сальдо по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

Таким образом, счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – имущественно-обязательственный.

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

На счете 02 «Амортизация основных средств» учитывается амортизация как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности.

Обособленный учет амортизации доходных вложений в материальные ценности означает наличие соответствующего аналитического признака в системе учета, фактически – возможность определить, какая часть начисленной амортизации относится к основным средствам, а какая к доходным вложениям в материальные ценности.

Порядок начисления амортизации на доходные вложения в материальные ценности аналогичен порядку начисления амортизации на основные средства, с той разницей, что в данном случае амортизация относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы», для исчисления финансового результата от передачи вещи во временное владение и(или) пользование (рис. 16).

Рис. 16. На доходные вложения в материальные ценности начислена амортизация

Если основным предметом своей деятельности субъект имеет предоставление орудий труда во временное владение и(или) пользование, он вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» использует счет 90 «Продажи». Данное правило обусловлено требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно п. 5 которого:

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Корреспонденция при выбытии доходных вложений в материальные ценности такая же, как при выбытии основных средств (рис. 17, 18).

Рис. 17. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.

Вариант БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СУБСЧЕТА

Рис. 18. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.

Вариант С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СУБСЧЕТА

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Аналитический учет доходных вложений в материальные ценности совпадает с аналитическим учетом основных средств. Дополнительными аналитическими признаками, необходимыми при учете доходных вложений в материальные ценности, являются: лицо, в данный момент временно владеющее (пользующееся) вещью, договор, по которому осуществляется владение: территория, на которой вещь находится; и т. п.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

корреспондирует со счетами:

Счет 04 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»

1. Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Список, предлагаемый гражданским законодательством, более полный. Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ:

Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин

(программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач

(вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

С методологической точки зрения нематериальные активы представляют собой символы. Как символы нематериальные активы действительно нематериальны, однако любой символ должен иметь материальный информационный носитель, символ не может существовать без носителя, поэтому любой нематериальный актив представляет собой специфическую вещь, ценную не своей материальной субстанцией, а тем, что на этой материальной субстанции записано.

Исключение составляет деловая репутация, или гудвилл, представляющая собой стоимостную разницу, возникающую при продаже предприятия. Согласно п. 1 ст. 559 ГК РФ:

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (статья 132), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Предприятие приходуется субъектом-покупателем по договорной стоимости. Но в системе учета самого предприятия, принадлежащего теперь субъекту, составляющие имущественный комплекс предприятия вещи значатся совсем по другой стоимости, в сумме не совпадающей с договорной. Разница между указанными величинами и образует деловую репутацию, положительную или отрицательную.

К символам деловая репутация не имеет ни малейшего отношения: квалификация данного объекта в качестве нематерального актива ошибочна. С тем же успехом можно было посчитать нематериальными активами расходы, по той причине, что они составляют абстрактное, следовательно, нематериальное понятие, или назвать собственный капитал нематериальным пассивом.

2. Порядок учета нематериальных активов регламентирован

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Понятие НИОКТР приведено в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Здесь имеется в виду, что нематериальные активы могут быть изготовлены в результате НИОКТР.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

По поводу первоначальной стоимости – см. комментарий ко второму абзацу счета 01 «Основные средства» ИППС.

Порядок оценки нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету регламентирован ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Упоминаемая в текущем абзаце методика предусматривает списание стоимости орудий труда непосредственно со счета орудий труда, без использования специального счета амортизации.

Такая методика допускалась для нематериальных активов в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Сейчас этот документ отменен, а ныне действующим ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» списания стоимости нематериальных активов непосредственно со счета нематериальных активов не предусмотрено.

На момент написания этих строк необходимые изменения в ИППС

не внесены.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1. Принятие к учету нематериальных активов производится в общем для орудий труда порядке (рис. 19).

Рис. 19. Принятие нематериальных активов к учету

2. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Настоящая ИППС забалансовый счет для учета нематериальных активов, полученных в пользование, не предусматривает и каких- либо подробных разъяснений по этому вопросу не дает.

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

1. Также в общем для орудий труда порядке происходит списание нематериальных активов, причем, в отличие от основных средств и доходных вложений в материальные ценности, никакого специального субсчета для выбытия нематериальных активов не предусматривается (рис. 20).

Рис. 20. Списание нематериальных активов

2. Настоящая ИППС исходит из предположения, что нематериальные активы всегда используются в качестве орудий труда, поэтому стоимость нематериальных активов переносится на изготавливаемую продукцию посредством амортизации. Это методологический просчет, хотя основания его понятны. Компьютерная программа, используемая собственным работником субъекта, – это, несомненно, орудие труда. Та же самая компьютерная программа, которую производитель компьютеров устанавливает на продукцию, – столь же явный предмет труда.

Вещи, ценные своей символьной природой, могут использоваться и в качестве орудий, и в качестве предметов труда – с этой точки зрения введение в План счетов счета 04 «Нематериальные активы» было ошибкой. Синтетические счета следовало организовывать в соответствии с использованием вещей в производстве, как это сделано для обычных вещей. При желании отделить вещи, имеющие символьную природу, от вещей обыкновенной материальной природы следовало предусмотреть в Плане счетов два счета нематериальных активов: один – для орудий труда, другой – для предметов труда.

Каким образом учитывать объекты, имеющие информационную природу и используемые в качестве предметов труда, ни в настоящей ИППС, ни в других нормативных документах бухгалтерского учета (по крайней мере, высокого уровня), не сообщается.

3. В отличие от отмененного ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», новым ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» допускается переоценка нематериальных активов.

На момент написания этих строк необходимые изменения в настоящую ИППС не внесены.

В любом случае переоценка нематериальных активов не имеет очевидных экономических выгод, по этой причине не может быть рекомендована для выполнения.

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете

04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При списании в установленном порядке расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д.).

При прекращении использования результатов научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

Текущие абзацы, касающиеся НИОКТР, введены приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н, в связи с принятием ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Их следует признать ошибочными – по крайней мере, излишними, – по следующим причинам:

• во -первых, в п. 3 ПБУ 17/02 «Учет расходов на нау чно - исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» записано:

Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;

• во-вторых, на счете 04 «Нематериальные активы» учитываются никакие не расходы, во всяком случае, не больше, чем на имущественных счетах (для изготовления любой вещи необходимы расходы, поэтому любая вещь представляет собой не только вещь, но и воплощенные в себе расходы).

Здесь имеется в виду, что НИОКТР могут приводить к созданию нематериального актива. Такие нематериальные активы учитываются в общем порядке, наряду с нематериальными активами, закупленными на стороне или поступившими по другим основаниям. Вводить текущие абзацы в ИППС не имело смысла.

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

По счету 04 «Нематериальные активы» ведется пообъектный учет. Дополнительные аналитические признаки используются для группировки нематериальных активов.

Счет 04 «Нематериальные активы»

корреспондирует со счетами:

Счет 05 «АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).

1. По поводу методологической природы амортизации – см. комментарий к названию счета 02 «Амортизация основных средств».

2. Методика отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств и нематериальных активов полностью совпадает, так как и основные средства, и нематериальные активы (как предполагается в настоящей ИППС) – орудия труда (рис. 21).

Рис. 21. Использование счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Методика

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Амортизация начисляется на нематериальные активы в общем порядке, в зависимости от того, на какие цели используется нематериальный актив. Как правило, начисление производится на счета затрат на производство или расходов на продажу (рис. 22).

Амортизация начисляется периодически (как правило, ежемесячно), до полного погашения стоимости нематериального актива, то есть до начисления на него 100%-ной амортизации.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.)

объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». 

Рис. 22. На нематериальный актив начислена амортизация

Корреспонденция приведена в комментариях к счету 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Правильнее сказать, что аналитический учет амортизации ведется по группам нематериальных активов, при этом конкретная амортизационная норма применяется к каждому нематериальному активу отдельно.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов»

корреспондирует со счетами:

Счет 07 «ОБОРУДОВАНИЕ К УСТАНОВКЕ»

Оборудование к установке – материальная часть будущих (в настоящий момент строящихся или реконструируемых) орудий труда. Его классификация в качестве внеоборотных активов ошибочна: по сути, оборудование к установке представляет собой строительные материалы, ничем с экономической точки зрения не отличающиеся от других материалов – досок, шифера, гвоздей, бетона и т. п. То, что объект представляет собой технологическое, энергетическое и производственное оборудование, не должно вводить в заблуждение, ведь классификация вещей на орудия и предметы труда основывается на их использовании в производстве, а не технических характеристиках. Если какой-нибудь станок предназначен для изготовления на нем деталей, этот станок – орудие труда, но если тот же самый станок составляет неотъемлемую часть строящегося производственного здания, как это предполагается в приведенном ниже определении оборудования к установке, тогда станок представляет собой предмет труда, хотя названный предмет труда и предназначен для постройки из него орудия труда.

Методологически правильнее было учитывать оборудование к установке на субсчете 10-8 «Строительные материалы» счета 10

«Материалы», однако настоящая ИППС такого порядка не предусматривает.

Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

1. Приводится определение оборудования к установке. Здесь важны два момента:

• первое – оборудованием к установке является лишь оборудование, требующее монтажа, то есть являющееся частью строящихся производственных зданий. В противном случае оборудование представляет собой размещаемые в построенном здании обычные орудия труда (сначала вложения во внеоборотные активы, а по вводе в эксплуатацию – основные средства);

• второе – квалификация объекта в качестве оборудования к установке связана с осуществлением строительства, поэтому счет 07 «Оборудование к установке» используется лишь застройщиками.

Под застройщиками здесь понимаются непосредственные заказчики или субподрядчики: лица, заключающие с подрядчиком договор строительного подряда.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ:

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно п. 1 и 2 ст. 740 ГК РФ:

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

В этой связи название счета 07 «Оборудование к установке» неудачно, так как до смешения схоже с названием забалансового счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Различия между ними в том, что:

• счет 07 «Оборудование к установке» применяется заказчиками

(застройщиками);

• счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» применяется подрядчиками.

Следовало дать счету 07 иное название, к примеру: «Оборудование, переданное для монтажа».

2. Порядок учета работ по договорам строительного подряда регламентирован ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование, не требующее монтажа, не квалифицируется в качестве оборудования к установке, а учитывается в обычном для основных средств порядке.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

1. Называется общий, наиболее распространенный случай оценки имущественных объектов при их оприходовании.

Отдельное ПБУ по учету оборудования к установке отсутствует, поэтому для оценки оборудования к установке в иных ситуациях (не при купле-продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов» или ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

2. По поводу формулировки: «принимается к бухгалтерскому учету… по фактической себестоимости приобретения».

Грамотней было сказать: по фактической стоимости либо по себестоимости. Себестоимость (от своя стоимость) – всегда фактическая. В дальнейшем замечания по этому поводу делаться не будут, поскольку ИППС буквально переполнена этими терминологически некорректными «фактической себестоимостью» и «плановой себестоимостью».

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или др.

Приобретение оборудования к установке осуществляется обычным порядком, аналогично приобретению других вещей – обычно посредством покупки (рис. 23).

По поводу отражения в бухгалтерском учете уплаченного при покупке вещей НДС – см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Называется корреспонденция при получении оборудования к установке в уставный капитал субъекта. Это стандартная для названной хозяйственной ситуации корреспонденция (рис. 24).

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Оборудование к установке – предметы труда, их методологически удобней учитывать совместно с другими предметами труда или подобно им. Это верно, хотя в таком случае непонятно, зачем оборудование к установке было включено в раздел I «Внеборотные активы» Плана счетов.

Рис. 23. Покупка оборудования к установке

Рис. 24. Получение в уставный капитал оборудования к установке. Подобная корреспонденция могла быть указана для любого имущественного счета, поэтому здесь она выглядит излишней

Если расходы по приобретению оборудования к установке множественны и неодновременны, имеет смысл использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (рис. 25).

Рис. 25. Оприходование оборудования к установке С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Если расходы по приобретению оборудования к установке одновременны, тогда, во избежание лишней записи, их калькулирование лучше выполнять непосредственно на счете 07 «Оборудование к установке» (рис. 26).

Рис. 26.  Оприходование оборудования к установке БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Аналогичным образом калькулируется стоимость приобретаемых материалов.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005

«Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

1. Списание оборудования к установке осуществляется в момент его сдачи в монтаж.

В текущем абзаце не поясняется, что имеется в виду под сдачей в монтаж: передача его подрядчику для монтажа или фактическое начало монтажа подрядчиком. Вероятней первое. Передав оборудование подрядчику, застройщик списывает его на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в соответствии с общим порядком отражения в бухгалтерском учете строительства орудий труда), далее учитывает в качестве вложения во внеоборотные активы, чтобы впоследствии оприходовать в составе законченного строительного объекта (рис. 27).

Рис. 27.  Передача оборудования к установке для монтажа

2. Бухгалтерские проводки, указанные в текущем абзаце далее, выполняются не застройщиком, а подрядчиком, на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Помещать в один абзац бухгалтерские проводки, выполняемые разными лицами, не следовало.

При продаже, списании, передаче безвозмездно и др. оборудования к установке его стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если оборудованию к установке найдено иное применение, чем планировалось ранее, оборудование списывается обычным для вещей способом (рис. 28).

Рис. 28.  Оборудования к установке выбыло

Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).

Помимо технических характеристик оборудования и места его хранения, в качестве аналитических признаков могут фигурировать: материально ответственное лицо; подрядчик, для передачи которому оборудование предназначено; договор, в рамках которого оборудование будет передано подрядчику; и т. п.

Счет 07 «Оборудование к установке»

корреспондирует со счетами:

Счет 08 «ВЛОЖЕНИЯ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ»

1. Другое название вложений во внеоборотные активы, до сих пор иногда употребляемое в бухгалтерском учете и экономике, – капитальные вложения. Так назывался счет 08 в старом Плане счетов от 1991 г.

Согласно п. 41 ПВБУ:

41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Счет «Вложения во внеоборотные активы» решает две задачи:

• прежде всего – отражение не введенных в эксплуатацию орудий труда (точнее, вещей, намеченных к использованию в качестве орудий труда). Вещи классифицируются на орудия и предметы труда в зависимости от характера их использования, но далеко не все находящиеся в имущественном комплексе вещи используются: они могут долгое время храниться на складе или находиться в процессе изготовления. Такие объекты требуют своего синтетического счета. Счет 01 «Основные средства» не подходит, так как на нем учитываются орудия труда, использование которых начато (введенные в эксплуатацию). Для учета вещей, предполагаемых к использованию в качестве орудий труда, но еще не используемых, и вводится счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• вторая задача, решаемая при помощи счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», – калькулирование неодновременных расходов на приобретение орудий труда. Ту же функцию, только в отношении не орудий, а предметов труда, исполняет счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

2. Калькулировать все неодновременные расходы можно было на одном счете, совместно по орудиям и предметам труда, ведь никакой методологической специфики при покупке, положим, станка (будущего орудия труда) и гвоздей (будущих предметов труда) нет.

3. Название счета неудачно.

Имеются два функционально близких счета – 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», – однако по названиям их функциональной близости не заметно. Следовало назвать счета однотипно: например, «Вложения во внеоборотные активы» и «Вложения в оборотные активы», либо «Заготовление внеоборотных активов» и «Заготовление оборотных активов».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Здесь подчеркивается вторая задача, решаемая счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», и ничего не говорится о первой.

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»,

08-2 «Приобретение объектов природопользования»,

08-3 «Строительство объектов основных средств»,

08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

08-5 «Приобретение нематериальных активов»,

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»,

08-7 «Приобретение взрослых животных»,

08- 8  «Выполнение  научно-исследовательских,  опытно- конструкторских и технологических работ» и др.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» относится ко всем внеоборотным активам, поэтому логичней было ожидать от настоящей ИППС перечня субсчетов по названиям внеоборотных активов: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы. Однако перечень предлагаемых субсчетов не соответствует списку внеоборотных активов:

• отсутствует субсчет доходных вложений в материальные ценности: видимо, предполагается, что покупка объектов данного наименования должна отражаться на субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

• присутствуют «лишние» субсчета, не имеющие соответствия в разделе I «Внеоборотные активы». Можно подумать, что земельные участки и объекты природопользования не относятся к основным средствам, хотя согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)»;

В этой связи вызывают удивление субсчета, посвященные скотоводству: это одни из немногих сельскохозяйственных предписаний в настоящей ИППС, вряд ли в ней необходимые.

Прису тствие в списке субсчета 08 - 8 «Выполнение научно - исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» объясняется порядком учета НИОКТР. Согласно п. 5 ПБУ

17/02 «Учет расходов на нау чно -исследовательские,  опытно - конструкторские и технологические работы»:

Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.

Бессмысленное повторение названий субсчетов.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08

«Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04

«Нематериальные активы» и др.

Расходы на приобретение орудий труда аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в момент введения орудий труда в эксплуатацию списываются на счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», составляя первоначальную стоимость этих объектов (рис. 29).

На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Рис. 29. Поступление основного средства

На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 «Основные средства».

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета

08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

См. комментарий к счету 11 «Животные на выращивании и откорме».

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Предусмотрена следующая корреспонденция (рис. 30):

Рис. 30. Учет НИОКТР

Это не все возможные варианты. Более подробно порядок учета НИОКТР регламентирован ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

Дебетовое сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает стоимость незавершенных и(или) не введенных в эксплуатацию орудий труда (рис. 31).

Рис. 31. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если объект вложений во внеоборотные активы не вводится в эксплуатацию, как первоначально намечалось, а, к примеру, продается на сторону, он снимается с учета обычным для внеоборотных активов способом (рис. 32).

Рис. 32.  Выбытие вложений во внеоборотные активы

Выбывают будущие орудия труда, еще не введенные в эксплуатацию, поэтому списания амортизации не требуется. Ее пока нет: амортизация станет начисляться тогда, когда орудия труда окажутся задействованы в изготовлении продукции.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, – по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, – по каждому приобретенному объекту;

по затратам, связанным с формированием основного стада, – по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);

по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ – по видам работ, договорам (заказам).

Аналитический учет по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства»,  в принципе, одинаков.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

корреспондирует со счетами:

Счет 09 «ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ»

1. Счет введен в План счетов приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в связи с принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», регламентировавшего порядок учета как отложенных налоговых активов (счет 09), так и отложенных налоговых обязательств (счет 77).

2. Формальные определения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств содержатся в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации»,

Согласно п. 14 данного документа:

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать следующее: если, к примеру, субъект по правилам бухгалтерского учета должен был заплатить в бюджет

5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит

3 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 5 руб. – 3 руб. = 2 руб.

Согласно п. 15 того же документа:

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать: если субъект должен был по правилам бухгалтерского учета заплатить в бюджет 5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит 8 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 8 руб. – 5 руб. = 3 руб.

С методологической точки зрения, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства – регулятивы, стоимостные разницы, доопределяющие в данном случае величину чистой прибыли (собственного капитала). Уплата налога на прибыль производится за счет прибыли, и если субъект недоплатил налог на прибыль на 2 руб., значит, на эти 2 руб. он увеличил чистую прибыль; если же субъект переплатил налог на прибыль, он на эти 2 руб. чистую прибыль уменьшил.

Но если посмотреть, как названные регулятивы отражаются в бухгалтерском балансе (а для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи), выяснится любопытная вещь:

• отложенные налоговые активы как контрарные в отношении чистой прибыли объекты уменьшат ее размер (рис. 33);

Рис 33. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе.

До зачета (в соответствии с правилами бухгалтерского учета) и после зачета (вариант, нормативной базой бухгалтерского учета

не предусмотренный)

• отложенные налоговые обязательства как дополнительные в отношении чистой прибыли объекты, напротив, увеличат ее размер (рис. 34).

Рис 34. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе

Здесь нет никаких подводных методологических камней, просто имеет место злокачественная ошибка нормативного документа, элементарно перепутавшего активы с пассивами. Если бы это имело хоть какой-то смысл, отложенные налоговые активы и обязательства следовало или назвать как-то по-другому, или поменять местами определения.

Ко внеоборотным активам названные объекты не имеют ни малейшего отношения.

3. Изобилующее ошибками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» имеет довольно запутанную предысторию своего появления.

Термин «налоговый учет» имел хождение где-то в начале 90-х годов ХХ в. под предлогом соблюдения принципа начисления, понятие которого ныне определено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно п. 5 данного нормативного документа:

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Законодатель писал «только для целей бухгалтерского учета»

или «только для целей налогообложения», тем самым указывал на необходимость временнóй налоговой корректировки некоторых показателей (как правило, базы, облагаемой налогом на прибыль).

С появлением главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, введенной в действие с 2002 г., положение изменилось: налоговый учет получил самостоятельное существование. Если ранее достаточно было скорректировать один конечный показатель – величину выручки, – то теперь корректировки для целей налогообложения потребовали активы многих видов: основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного производства и др. В соответствии с правилами бухгалтерского учета требовалось оценивать подобные объекты по одной величине, а в соответствии с правилами налогового учета – по другой. Это приводило к формированию двух массивов информации – бухгалтерской и налоговой, – что доставляло огромные страдания практикующим бухгалтерам. На практике это вообще было невыполнимо.

Вскоре ситуация получила совсем нежелательное развитие. Минфин России, не желая передавать законодательную инициативу в области бухгалтерского учета в руки существовавшего в те времена Министерства по налогам и сборам, разработал ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», так же внес изменения в План счетов, введя два новых счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Внесенными в нормативную базу бухгалтерского учета изменениями регламентировался порядок налогового учета, вернее, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, что равносильно регламентации налогового учета.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» получилось абсолютно нечитабельным, с многочисленными ошибками. Но если бы ошибки и отсутствовали, исполнять такой документ все равно оказалось бы невозможным, по чисто методологическим причинам. Короче, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» было абсолютно невозможным исполнять!

Долгое время законодатель не желал признавать вину, пока наконец, через шесть лет после совершения не имеющих аналогов ошибок, не принял приказ Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, вносящий в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» некоторые изменения. Ошибки были исправлены, но не все и неявным образом, за счет объединения пунктов, описывающих отложенные налоговые активы, с пунктами, описывающими отложенные налоговые обязательства. В итоге ошибки сами собой исчезли. К примеру, если ранее в абзаце, относящемся к отложенным налоговым обязательствам, было ошибочно указано «увеличение» вместо «уменьшение», а в следующем абзаце, относящемся к отложенным налоговым активам, наоборот – «уменьшение» вместо «увеличение», то теперь в объединенном пункте относительно отложенных налоговых активов и обязательств говорилось: «увеличение» либо «уменьшение». Читатель должен был сам догадаться, что к чему относится. Еще из текста были удалены упоминания о бухгалтерских проводках, в результате чего новая редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» утеряла последнюю конкретику.

Вместе с тем в п. 22 новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» говорилось:

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Второй способ – определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой дек ларации – представлял собой не что иное, как возвращение к традиционному способу исчисления налога на прибыль посредством корректировки базы, облагаемой налогом на прибыль. Тем самым была дадена отмашка на применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций».

Так как методика, реализуемая при помощи счетов 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», возможна лишь теоретически, а на деле заумна и нерациональна, рекомендуется счета 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» НЕ использовать (даже после того, как ИППС будет приведена  в соответствие новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», чего на момент написания этих строк не сделано).

Оптимальное для практикующего бухгалтера решение – применение распространенной компьютерной программы, в которой налоговый учет уже реализован тем или иным способом.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»

корреспондирует со счетами:

РАЗДЕЛ II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

1. Производственные запасы, или материально-производственные запасы, суть предметы труда (в отличие от орудий труда).

Строго говоря, производственные запасы следовало охарактеризовать как вещи, только предназначенные для использования в качестве предметов труда. Производственные запасы хранятся на складе, то есть еще не используются в производстве, а когда начнут использоваться, окажутся переквалифицированы в какой-либо из объектов незавершенного производства. Тем самым производственные запасы являются альтернативой не основным средствам – вещам, которые уже используются в производстве в качестве орудий труда, – а вложениям во внеоборотные активы: вещам, которые только намечены для использования в качестве орудий труда. См. схему к разделу III «Затраты на производство» Плана счетов.

Порядок учета производственных запасов регламентирован:

• ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;

• «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

2. Классификация объектов, использованная в текущем разделе, более чем спорна, особенно это касается счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

См. комментарии  к забалансовым  счетам  002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».

Счет 10 «МАТЕРИАЛЫ»

Материалы – единственный в текущем разделе объект, который может быть охарактеризован как производственные запасы: вещи, предназначенные для использования в качестве предметов труда. Остальные счета раздела либо отражают дополнительные характеристики материалов, либо попали в раздел по ошибке.

Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Приводится примерная классификация материалов. Как обычно, в классификации не обошлось без ошибок: выясняется, к примеру, что одним из видов материалов являются… материалы.

Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

1. Называется стандартный способ оценки имущественных объектов при их покупке.

Д ля оценки материалов в иных сит уациях (не при к упле продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

2. Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 «Материалы», в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Для сельскохозяйственных производителей оговаривается возможность оценки материалов по плановым ценам. При этом необходимо использовать счет 16 «Отклонение в стоимости материалов», на котором отображается разница между фактической и плановой стоимостями.

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

1. Называются субсчета, тем самым предлагается классификация учитываемых на счете 10 «Материалы» объектов.

2. Объекты на субсчетах 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в отличие от других материалов, представляют собой не предметы, а орудия труда.

Слишком мелкие орудия труда невыгодно учитывать аналогично остальным орудиям: начислять на них амортизацию и вести пообъектный учет. Ранее подобные мелкие орудия труда квалифицировались в качестве так называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, порядок учета которых представлял среднее между учетом орудий и предметов труда. В настоящее время понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов ликвидировано: мелкие орудия труда квалифицируются в качестве материалов и учитываются на субсчетах счета 10 «Материалы», хотя и с некоторыми особенностями.

Основанием для квалификации мелких орудий труда в качестве материалов служат подп. б) п. 4 и п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств», согласно которым:

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если:

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Итак, орудия труда, не подпадающие под определение основных средств, квалифицируются как материалы.

На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов (в том числе строительных – у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т. п.

На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей – у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 «Товары».

Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 «Сырье и материалы».

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 «Товары».

На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 «Топливо».

На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Субсчет 10-8 «Строительные материалы» используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т. д.).

На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Классификация объектов, обусловленная введенными субсчетами, получает объяснение. Если, отказавшись от перегруженных формальных определений, попытаться охарактеризовать предметы труда своими словами, получится:

• сырье (сырой материал) – вещества, предназначенные для дальнейшей переработки;

• материалы – вещи, из которых будет изготовлена продукция;

• топливо – горючие вещества, являющиеся источником получения энергии;

• запасные части – вещи, предназначенные для замены отдельных выходящих из строя деталей и узлов механизмов;

• тара – вещи, предназначенные для упаковки;

• тарные материалы – вещи, предназначенные для изготовления тары;

• комплектующие – разрозненные узлы, предназначенные для сборки целого механизма;

• отходы – остатки производства, годные для какой-либо иной цели;

• полуфабрикаты – изделия, нуждающиеся в доработке;

• инвентарь –  мелкие орудия труда.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Оговаривается возможность открытия субсчетов к счету 10 «Материалы» для сельскохозяйственных производителей.

В принципе, подобная возможность продекларирована в преамбуле к настоящей ИППС:

Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а так же вводить дополнительные субсчета.

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования их.

В случае использования организацией счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию – до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

См. комментарии к счетам 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Насчитывается довольно большое число вариантов корреспонденции с участием названных счетов.

В случае если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика.

1. Основной вариант оприходования материалов: стоимость приобретения калькулируется непосредственно на счете 10 «Материалы» (рис. 35). 

Рис. 35. Оприходование материалов

Вариант практикуется в случае, если расходы по приобретению материала носят одновременный характер и материалы приходуются по фактической стоимости.

Конкретная корреспонденция зависит от основания поступления материалов:

• если материалы закуплены, используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• если материалы изготовлены в основном производстве – счет 20 «Основное производство»;

• если материалы изготовлены во вспомогательном производстве – счет 23 «Вспомогательные производства»;

• если материалы поступили от подотчетного лица – счет 71

«Расчеты с подотчетными лицами»;

• и т. д.

2. Фраза о том, что «материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика», означает: оприходовать поступившие материалы необходимо даже в том случае, если к ним нет сопроводительных документов. Это относится не только к материалам, но и к любым поступающим к субъекту вещам.

По поводу неотфактурованных поставок – см. комментарий к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» настоящей ИППС.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад).

Рассматривается следующая ситуация. Субъект заказал и оплатил у поставщика материалы. Поставщик отгрузил заказ через транспортную компанию и переслал отгрузочные документы субъекту. Субъект имеет на руках отгрузочные документы – тем самым обязательство поставщика является юридически исполненным, – но не имеет самих заказанных вещей, хотя означенные вещи находятся уже в его собственности. Возникает обязательство транспортной компании перед субъектом по доставке груза.

Обязательство необходимо каким-то образом оформить. В текущем абзаце предлагается условно, на первое число месяца, посчитать обязательство погашенным, оприходовав непоступившие материалы, с тем чтобы в новом месяце восстановить первоначальное положение (рис. 36).

Данный способ не может быть рекомендован к выполнению на практике. Методологически правильней выполнить внутренние проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», перенеся обязательство с поставщика на транспортную компанию (тем более что товар уже находится в собственности субъекта).

Рис. 36. Отражение материалов в пути на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». (Начисление НДС к зачету на схеме не показано – по этому поводу см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»)

При использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» подобной проблемы не возникает.

Вообще, проблема отражения материалов в пути связана с несовершенством применяемой в бухгалтерском учете методологии, которая никак не может решить, следует ей ориентироваться на право собственности или же на фактическое наличие вещей в имущественном комплексе субъекта:

• если на право собственности – вещи следует оприходовать в момент получения их в собственность, независимо от того, присутствуют ли они в имущественном комплексе субъекта или нет;

• если на фактическое наличие – необходимо оприходовать поступающие в имущественный комплекс вещи даже в том случае, если право собственности на них отсутствует.

Бухгалтерская методология твердо не придерживается ни одного из подходов и в этом смысле является непоследовательной.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

В общем случае, списание материалов производится на счет 20

«Основное производство» или другие счета затрат на производство, в зависимости от того, на какие цели материалы расходуются (рис. 37).

Рис. 37. Передача материалов в основное производство

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если материалы не передаются в производство, а реализуются на сторону, они списываются в обычном порядке (рис. 38).

Рис. 38.  Материалы выбыли

Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).

Пообъектный учет материалов, как в случае с орудиями труда, обычно не ведется, инвентарные номера не присваиваются: единицу учета материалов определяют их технические характеристики (виды, сортá, размеры и т. п.).

Счет 10 «Материалы»

корреспондирует со счетами:

Счет 11 «ЖИВОТНЫЕ НА ВЫРАЩИВАНИИ И ОТКОРМЕ»

Счета 11 «Животные на выращивании и откорме» – не более чем недоразумение, ведь, исходя из используемой в Плане счетов классификации, получается, что единственными видами предметов труда являются материалы и… животные на выращивании и откорме.

Следовало учитывать животных на субсчете счета 10 «Материалы».

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» предназначен для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи. Затраты по выращиванию или откорму указанных животных учитываются на счете 20 «Основное производство» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если молодняк животных целенаправленно выращивается, его не следовало квалифицировать даже в качестве материалов – только в качестве незавершенного производства, так как, с экономической точки зрения, животные на откорме ничем не отличаются от изготавливаемых в производстве изделий.

ИППС предписывает иное – для учета молодняка предлагается использовать отдельный счет производственных запасов, поэтому расходы по выращиванию и откорму приходится учитывать отдельно (рис. 39), ведь после оприходования производственных запасов их учетная стоимость не подлежит изменению, за исключением специально оговоренных случаев.

Рис. 39. Калькулирование расходов по выращиванию и откорму животных

Тем самым животные на выращивании и откорме учитываются не по фактической стоимости, в которую входят также расходы по выращиванию и откорму, а по стоимости своего приобретения. Впрочем, фактическая стоимость производственных запасов и других находящихся в имущественном комплексе вещей не менее условна: ее не увеличивают расходы, понесенные после оприходования вещей: например, складские расходы, расходы на охрану и др.

Приобретение животных у других организаций и лиц отражается по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других соответствующих счетов (на сумму расходов по доставке и других подобных расходов).

Приобретение животных осуществляется в общем для производственных запасов порядке (рис. 40, 41).

Рис. 40. Оприходование животных с использованием счета 15

«Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Рис. 41. Покупка животных

Животные, выбракованные из основного стада, принимаются на учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета 01 «Основные средства» (продуктивный скот по первоначальной стоимости; рабочий скот – в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки).

Указывается еще одно основание квалификации животных в качестве животных на выращивании и откорме: выбраковка (рис. 42).

Рис. 42. Выбраковка животных из основного стада

Таким образом, часть животных учитывается на счете 01 «Основные средства» в качестве основного стада, а часть – на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», причем это может быть не только молодняк, но и животные, выбракованные из основного стада. Хотя кормить животных необходимо независимо от возраста, принципы использованной классификации становятся более понятными: в качестве основных средств квалифицируются животные, используемые в производстве; в качестве животных на выращивании и откорме – все остальные.

Молодняк животных, полученный в качестве приплода, приходуется по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета, на котором учитываются затраты по содержанию животных, принесших приплод.

Стоимость привеса молодняка крупного рогатого скота, свиней и животных на откорме (нагуле), а также стоимость прироста молодняка животных (жеребят и др.) ежемесячно относится в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию этих животных, по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года по указанным счетам производится запись (сторнировочная или дополнительная), корректирующая стоимость привеса или прироста, принятую на учет в течение отчетного года по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости выращивания.

В отличие от неодушевленных средств труда, животные размножаются. Полученный приплод приходуется на счет 11 «Животные на выращивании и откорме», но с какого счета? Приплод не приобретается, а возникает как бы сам по себе, поэтому для действующей учетной методологии его оценка является нетривиальной задачей.

Выход обнаруживается в оприходовании приплода за счет расходов на выращивание и откорм, накопленных на счетах затрат на производство. Оприходование производится по плановой стоимости выращивания, а в конце года, с целью обнуления годовых расходов, выполняется стоимостная корректировка (рис. 43, 44).

В итоге расходы на выращивание и откорм идут не на увеличение стоимости тех животных, которые, собственно, выращиваются и откармливаются, а образуют стоимость приплода.

Рис. 43. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УВЕЛИЧЕНИЯ

Рис. 44. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УМЕНЬШЕНИЯ

Куда списывать накопленные расходы при отсутствии приплода, не сообщается.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, списывается со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Регламентируется корреспонденция при переводе молодняка в основное стадо (рис. 45).

Рис. 45. Перевод животных в основное стадо

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» задействован, вероятно, по аналогии с оприходованием неодушевленных орудий труда: вряд ли перевод молодняка в основное стадо сопровождается расходами, требующими применения названного счета.

Выбытие на сторону животных, стоимость которых учитывается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» (в том числе сдача заготовительным организациям скота, выбракованного из основного стада), отражается по кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и дебету счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по кредиту счета 90 «Продажи» сумм, причитающихся организации за этих животных с покупателя в корреспонденции с дебетом счета 62