Владимир Павлович Савчук
Стратегия плюс финансы
Настольная книга любого руководителя или собственника.
Материал этой книги как фундамент дома, который одинаков для множества разнообразных архитектурных строений.
Так для бизнеса, который уникален в каждом своем проявлении, существует фундамент в виде основ стратегии и финансов. Чем прочнее фундамент, тем больше размером можно построить бизнес.
Сложно переоценить заслугу автора, который смог предельно кратко, но одновременно абсолютно полноценно описать основы стратегии в связке с финансами. Ведь краткость и доступность видимо самые важные для практического бизнеса факторы.
Хочу поблагодарить Владимира Павловича за предоставленную возможность опубликовать текст книги на страницах нашего сайта, чтобы предприниматели и бизнесмены могли иметь открытый доступ к этой информации.
С огромным удовольствием публикую материалы на страницах своего сайта так же, как ранее каждому своему клиенту дарил печатное издание этой книги.
С искренней признательностью к автору и моему учителю, Константин Богданов.
В данном разделе размещены комментарии к плану счетов из книги М.Ю. Медведева "Понимаете ли вы бухгалтерский учет"
Михаил Медведев очень подробно описывает сущность каждого счета и не стесняясь критикует его создателей. Четко указывая на явно нелогичные построения, обосновывая свою точку зрения. Такой нетрадиционный взгляд позволяет читателю не просто узнать содержание счета по правилам, а глубоко понять логику построения плана счетов и недостатки сущетсвующей системы, с которыми ему нужно будет мириться и уживаться в реальной практике.
Спасибо Михаилу за любезно предоставленные материалы для нашего сайта.
Всем рекомендую ознакомится с счетной теорией под названием "Эккаунтология", а так же посетить его сайт, где можно найти множество интересной информаци по истории бухгалтерского учета.
Константин Богданов
КОРОТКО О ПЛАНЕ СЧЕТОВ
1. Документ традиционно состоит из двух частей: непосредственно Плана счетов – пронумерованного списка счетов бухгалтерского учета, субсчетов и аналитических признаков, и Инструкции по его применению – описания правил пользования данными счетами, с указанием типовой корреспонденции счетов.
2. План счетов имеет давнюю, дореволюционную еще предысторию.
Впервые в России систематизация счетов бухгалтерского учета (объектов учета) была осуществлена, по всей видимости, в книге Кларка и Немчинова «Счетная наука» от 1831 г. Объекты учета в
«Счетной науке» классифицировались на:
• деньги,
• товары и другие имущественные предметы,
• должников и заимодавцев,
• последствия, то есть прибыль или потерю (то, что в современном бухгалтерском учете именуется прибылью и убытком – финансовым результатом).
В соответствии с классификацией объектов счета бухгалтерского учета, традиционно для того времени, подразделялись на имущественные, личные (в современной терминологии – обязательственные) и вспомогательные. Кларком и Немчиновым был составлен единый список имущественных счетов, в котором присутствовали, в частности, счета:
• ассигнаций,
• серебра,
• разных монет,
• товаров,
• домов, амбаров и прочего,
• кораблей,
• мануфактурных и заводных зданий,
• мануфактурных и заводных изделий,
• торговых припасов,
• товаров, отправленных в продажу в другие города или за границу,
• товаров, выписанных из заграничных мест,
• товаров, полученных в комиссию,
• полученных векселей,
• выданных векселей,
• переводных векселей,
• билетов Государственной комиссии Погашения долга,
• билетов Коммерческого банка,
• акций,
• подряда с казною,
• залогов казне.
Личные счета указания конкретных названий не требовали, так как назывались по именам кредиторов и должников, а вспомогательные, то есть неимущественные и неличные счета подразделялись на:
1) Баланса;
2) Капитала;
3) Прибыли и потери;
4) Торговых расходов;
5) Домашних расходов;
6) Комиссии;
7) Процентов.
К каждому счету прилагалась краткая инструкция по применению с образцами бухгалтерских проводок и записей в учетные книги, так что иллюзия Плана счетов первой половины XIX в. у современного читателя «Счетной науки» создается полная.
В дальнейшем, на протяжении XIX в., бухгалтеры время от времени приводили в своих учебно-практических пособиях по бухгалтерскому учету то, что можно условно посчитать прообразом современного Плана счетов, однако до нормативной регламентации не доходило.
Время нормативной классификации счетов бухгалтерского учета пришло с наступлением ХХ в.
В 1900 г. был издан «Наказ по счетоводству и отчетности учреждений Государственного банка», согласно которому в банковской сфере могли употребляться только установленные Государственным банком счета. Фактически имел место регламентированный законом План счетов. С тех пор банковские учреждения традиционно имеют собственный План счетов.
Расцвет классификации счетов бухгалтерского учета – времени, когда о Плане счетов заговорили во всех специализированных бухгалтерских изданиях, когда План счетов сделался предметом обсуждений не только элитарной, но и широкой бухгалтерской общественности, – пришелся на советское время. С начала 30-х годов вошел в моду выпуск всевозможных ведомственных и отраслевых Планов счетов с Инструкциями по их применению (иногда – с типовой корреспонденцией счетов, что полностью соответствует текущему положению вещей), посыпавшихся на бухгалтеров того времени как из рога изобилия. Не было числа этим, как тогда говорили, счетным планам.
• Счетный план. Для окружных контор, управлений связи и Наркомата. М.: изд. НКПТ, «Мосполиграф», 13-я типоцинк. «Мысль печатника», 1930;
• Счетный план строительной артели. Инструктивные указания Всекопромсовета по производству капитального строительства. М.: РИО Всекопромсовета, тип. кооперативной артели «Полиграфист»,
1930;
• Счетный план и типовая корреспонденция к счетам баланса сельпо на 1931 г. М.;Л.: ОГИЗ – Государственное социально- экономическое изд., типолит. «Печатный труд», 1931;
• Счетный план для районных (областных, межрайонных) интегралсоюзов, товариществ, охотсоюзов и сельских интегральных и охотничьих товариществ на 1932 г. Томск; 3-я тип. «Запсибполиграфтреста», 1932;
• Счетный план и инструкция по счетоводству на 1933 г. М.: тип. Горкоммунотдела в Кашине, 1932;
• Счетный план на 1933 г. М.: «Связьтехиздат», типолит. «Огонек»,
1932;
• Счетный план на 1933 г. и основные измерения и указания к счетам. М.;Л.: Всесоюзное кооперативное объединенное изд., тип.
«Пролетарская мысль», 1932.
И так далее, и тому подобное.
Где нормативные документы, там и авторские пособия по пользованию ими и даже их составлению, например книга Ю. И. Гиршмана: Как составлять счетные планы. Л.;М.: «Техника управления», тип.
«Ленинградской правды», 1931. Начали с ведомственных Планов счетов, продолжили отраслевыми и не могли не закончить единым, действующим для групп отраслей Планом счетов.
Впервые так называемый единый План счетов был введен в СССР в 1955 г. В Большой Советской энциклопедии по этому поводу с гордостью записано:
Единые Планы счетов (с учётом особенностей отраслей народного хозяйства) используются только в социалистических странах. Для капиталистических стран характерно большое разнообразие номенклатуры бухгалтерских счетов, где применение той или иной номенклатуры определяется собственниками предприятий.
Появление единого Плана счетов, по крайней мере, упорядочило выпуск бухгалтерской литературы: отныне оказалось невозможным публиковать оригинальные ведомственные счетные планы – комментировать и совершенствовать единый План счетов стало уделом не ведомственных энтузиастов, а профессорско-преподавательского состава. Среди литературы, характерной для того исторического периода, можно назвать, к примеру, такие труды, как:
• Щенков С. А. Единый план счетов и единая форма счетоводства. Учебное пособие по курсу «Бухгалтерский учет». М., 1960.
• Савичев П. И. Вопросы совершенствования Плана счетов бухгалтерского учета: доклад на Общегородском совещании 31 марта
1966 г. Л., 1966.
С другой стороны, с принятием единого Плана счетов и переходом к двойной записи научная работа в области бухгалтерского учета значительно сузилась: она стала заключаться не в изобретении новых форм счетоводства, чем занимались бухгалтеры XIX в., а в косметической корректировке действующих правил, – в результате революционно-методологические прозрения в области бухгалтерского учета сделались маловероятны. Изобретать что-либо новое в централизованном порядке в самом деле довольно затруднительно. Методологических находок при пересмотре единого Плана счетов в 1960, 1969, 1986, 1991 и 2001 гг. оказалось немного, и все они имели микроскопический характер: вносимые в План счетов изменения заключались в основном в переименовании счетов и уточнении тех или иных классификаций, при сохранении ранее изобретенных методов учета.
ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО- ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ
Утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.
№ 94н (в редакциях приказов Минфина России от 7 мая 2003
№ 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н, от 18 ноября 2010 г.
№ 142н)
Наименование счета | Номер счета | Номер и наименование субсчета |
1 | 2 | 3 |
Раздел I. Внеоборотные активы
Основные средства | 01 | По видам основных средств |
Амортизация основных средств | 02 | |
Доходные вложения в материальные ценности | 03 | По видам материальных ценностей |
Нематериальные активы | 04 | По видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы |
Амортизация нематериальных активов | 05 | |
................................ | 06 | |
Оборудование к установке | 07 | |
Вложения во внеоборотные активы | 08 | 1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природопользования 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7. Приобретение взрослых животных 8. Выполнение научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ |
Отложенные налоговые активы | 09 |
Раздел II. Производственные запасы
Материалы | 10 | 1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы |
7. Материалы, переданные в переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе 11. Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации | ||
Животные на выращивании и откорме | 11 | |
................................ | 12 | |
................................ | 13 | |
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей | 14 | |
Заготовление и приобретение материальных ценностей | 15 | |
Отклонение в стоимости материальных ценностей | 16 | |
................................ | 17 | |
................................ | 18 | |
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | 19 | 1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств |
2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам 3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально- производственным запасам |
Раздел III. Затраты на производство
Основное производство | 20 | |
Полуфабрикаты собственного производства | 21 | |
................................ | 22 | |
Вспомогательные производства | 23 | |
................................ | 24 | |
Общепроизводственные расходы | 25 | |
Общехозяйственные расходы | 26 | |
................................ | 27 | |
Брак в производстве | 28 | |
Обслуживающие производства и хозяйства | 29 | |
................................ | 30 | |
................................ | 31 | |
................................ | 32 |
................................ | 33 | |
................................ | 34 | |
................................ | 35 | |
................................ | 36 | |
................................ | 37 | |
................................ | 38 | |
................................ | 39 |
Раздел IV. Готовая продукция и товары
Выпуск продукции (работ, услуг) | 40 | |
Товары | 41 | 1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаром и порожняя 4. Покупные изделия |
Торговая наценка | 42 | |
Готовая продукция | 43 | |
Расходы на продажу | 44 | |
Товары отгруженные | 45 | |
Выполненные этапы по незавершенным работам | 46 | |
................................ | 47 | |
................................ | 48 | |
................................ | 49 |
Раздел V. Денежные средства
Касса | 50 | 1. Касса организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы |
Расчетные счета | 51 | |
Валютные счета | 52 | |
................................ | 53 | |
................................ | 54 | |
Специальные счета в банках | 55 | 1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета |
................................ | 56 | |
Переводы в пути | 57 | |
Финансовые вложения | 58 | 1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 4. Вклады по договору простого товарищества |
Резервы под обесценение финансовых вложений | 59 |
Раздел VI. Расчеты
Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 60 | |
................................ | 61 | |
Расчеты с покупателями и заказчиками | 62 | |
Резервы по сомнительным долгам | 63 | |
................................ | 64 | |
................................ | 65 | |
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам | 66 | По видам кредитов и займов |
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам | 67 | По видам кредитов и займов |
Расчеты по налогам и сборам | 68 | По видам налогов и сборов |
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению | 69 | 1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расчеты по пенсионному обеспечению 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию |
Расчеты с персоналом по оплате труда | 70 | |
Расчеты с подотчетными лицами | 71 | |
................................ | 72 | |
Расчеты с персоналом по прочим операциям | 73 | 1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба |
................................ | 74 | |
Расчеты с учредителями | 75 | 1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов |
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | 76 | 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям |
3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам | ||
Отложенные налоговые обязательства | 77 | |
................................ | 78 | |
Внутрихозяйственные расчеты | 79 | 1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом |
Раздел VII. Капитал
Уставный капитал | 80 | |
Собственные акции (доли) | 81 | |
Резервный капитал | 82 | |
Добавочный капитал | 83 | |
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 84 | |
................................ | 85 | |
Целевое финансирование | 86 | По видам финансирования |
................................ | 87 | |
................................ | 88 | |
................................ | 89 |
Раздел VIII. Финансовые результаты
Продажи | 90 | 1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 5. Прибыль/убыток от продаж |
Прочие доходы и расходы | 91 | 1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 9. Сальдо прочих доходов и расходов |
................................ | 92 | |
................................ | 93 | |
Недостачи и потери от порчи ценностей | 94 | |
................................ | 95 | |
Резервы предстоящих расходов | 96 | По видам резервов |
Расходы будущих периодов | 97 | По видам расходов |
Доходы будущих периодов | 98 | 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездные поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы |
4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей | ||
Прибыли и убытки | 99 |
Забалансовые счета
Арендованные основные средства | 001 | |
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение | 002 | |
Материалы, принятые в переработку | 003 | |
Товары, принятые на комиссию | 004 | |
Оборудование, принятое для монтажа | 005 | |
Бланки строгой отчетности | 006 | |
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов | 007 | |
Обеспечения обязательств и платежей полученные | 008 | |
Обеспечения обязательств и платежей выданные | 009 | |
Износ основных средств | 010 | |
Основные средства, сданные в аренду | 011 |
ИНСТРУКЦИЯ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ
Настоящая Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.
Синтетическим счетом называется счет верхнего уровня, или просто счет бухгалтерского учета. Счет нижнего уровня – субсчет, или аналитический счет. Имеются также аналитические признаки, служащие учету на самом низком, детализированном уровне.
Таким образом, используемая в действующей методологии бухгалтерского учета классификация объектов включает в себя три иерархических уровня:
• счета,
• субсчета,
• аналитические признаки (рис. 1).
Рис. 1. Иерархическая структура Плана счетов
Использование счетов и субсчетов несколько отличается от использования аналитических признаков: объект учитывается на одном счете бухгалтерского учета (всегда) и на одном субсчете этого счета (если субсчет имеется) и при этом может обладать несколькими аналитическими признаками, служащими для дополнительной группировки объектов. Тем самым нормативная база бухгалтерского учета предлагает жесткую классификацию объектов на верхних уровнях счетов/субсчетов и произвольную классификацию объектов на нижнем уровне аналитических признаков.
К примеру, объекты квалифицированы в качестве материалов (счет бухгалтерского учета), а именно строительных материалов (субсчет), но в рамках этой, заданной Планом счетов иерархии обладают набором произвольно устанавливаемых характеристик (название, размер, качество, производитель и т. п.), в соответствии с которыми могут быть сгруппированы для управленческих целей.
Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.
Имеются в виду ПБУ, а так же иные нормативные документы бухгалтерского учета.
По поводу двойной записи – см. комментарий к разделу VII «Капитал».
По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.
Очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие настоящей ИППС.
На основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
1. Под рабочим Планом счетов понимается План счетов, используемый конкретным субъектом.
2. Фактически даются определения синтетического и аналитического учета:
• синтетический учет – учет на счетах бухгалтерского учета;
• аналитический учет – учет на субсчетах бухгалтерского учета и с помощью аналитических признаков.
План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.)
в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).
Указывается схема построения Плана счетов.
Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
Таким образом, субъект имеет право вводить в свой рабочий План счетов новые счета по согласованию с Минфином России, а новые субсчета – без такого согласования.
Поскольку счета и субсчета – всего лишь уровень классификации объектов, запрет на согласование с Минфином легко обойти: для этого необходимо вести дополнительно учет не на счетах, а на субсчетах.
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).
Более, чем от нормативных требований, порядок ведения аналитического учета зависит от необходимости составлять бухгалтерскую отчетность, также от непосредственных управленческих нужд субъекта.
В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.
Приводимая в настоящей ИППС типовая корреспонденция не является полной, а в некоторых случаях является устаревшей. Полностью ориентироваться на типовую корреспонденцию невозможно, хотя наиболее распространенные проводки в ней, безусловно, представлены.
РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.
В зависимости от использования в производстве вещи подразделяются на орудия (или средства) труда и предметы труда.
Орудия труда – это вещи, используемые в производстве для воздействия на изготавливаемую продукцию, то есть на предметы труда. К примеру, на станке обрабатывается болванка: станок представляет собой орудие труда, а болванка, из которой изготавливается деталь, – предмет труда. Критерием при различении орудий и предметов труда является перенос материальной субстанции на изготавливаемую продукцию. Станок материальную субстанцию на изготавливаемую продукцию не переносит – это орудие. Болванка переносит свою материальную субстанцию на изготовленную продукцию, именно из болванки в ходе производственного процесса получается продукция в ее конечном виде, следовательно, болванка – это предмет труда.
Внеоборотные активы, указанные в заголовке текущего раздела, – это орудия труда.
Надо понимать, что используемая в бухгалтерском учете классификация объектов не является абсолютно корректной: в разделы Плана счетов, определенным образом озаглавленные, часто попадают объекты, не имеющие к заявленным отношения – это относится к текущему разделу I «Внеоборотные активы» тоже. Одни объекты вообще не имеют к орудиям труда отношения (счет 09 «Отложенные налоговые активы»), другие представляют дополнительные характеристики орудий труда, например степень погашения их стоимости (счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов») или предварительные расходы на их приобретение (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в некоторых случаях). В этой связи упоминание об «операциях, связанных со строительством, приобретением и выбытием» внеоборотных активов, не случайно.
Счет 03 «ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ»
1. Согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Самый распространенный случай передачи вещей за плату во временное владение и пользование или во временное пользование – аренда, понятие которой определено гражданским законодательством. Согласно ст. 606 ГК РФ:
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
Итак, самой нормативной базой бухгалтерского учета установлено: доходные вложения в материальные ценности представляют со- бой основные средства, с той особенностью, что они предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование.
С этой стороны открытие для доходных вложений в материальные ценности отдельного синтетического счета представляется ошибкой, ведь синтетические счета открываются для объектов, имеющих самостоятельные, отдельные наименования. А в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» доходные вложения в материальные ценности именуются основными средствами!
2. Название счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» также выбрано не самое удачное:
• во-первых, термин «вложения» не вполне методологический: под вложениями обычно скрываются обязательства, но в данном случае это могут быть и обыкновенные вещи (до передачи их в аренду). Строго говоря, любая хозяйственная операция коммерческой организации преследует цель получения прибыли, но не называть же каждую вещь в имущественном комплексе вложениями! Как бы это звучало: вложения в основные средства, вложения в материалы;
• во-вторых, вложения могут оказаться вовсе не доходными, в том смысле, что от их использования субъект может не получить доход, а понести убыток;
• в-третьих, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются вложения не во всякие материальные ценности, а только в те, которые предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование. Эти объекты – орудия труда только с технической точки зрения, а с точки зрения учетной методологии, не участвуя в собственном производстве, они в качестве орудий труда квалифицированы быть не могут. Конечно, доходные вложения в материальные ценности возвращаются к субъекту, и воз- вращаются в изношенном состоянии: только поэтому, с некоторой степенью условности, их можно причислить к орудиям труда. Хотя правильнее было бы называть их предметами аренды.
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее – материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
1. Доходным вложениям в материальные ценности дается опре- деление, повторяющее формулировку ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств».
Вообще, согласно п. 5 данного документа:
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
2. Вопреки содержанию текущего пункта, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются не все вещи, предоставленные субъектом во временное пользование (временное владение и пользование).
Согласно п. 2 приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15
«Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизин-
га»:
Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.
Для реализации этой задачи в План счетов введен забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.
Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
1. Порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности идентичен порядку принятия к учету основных средств (рис. 14).
Рис. 14. Поступление доходных вложений в материальные ценности
Учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» готовые к эксплуатации вещи предназначаются для передачи во временное владение и(или) пользование, в результате чего квалифицируются в качестве доходных вложений в материальные ценности.
2. В текущем абзаце говорится о «материальных ценностях, приобретенных (поступивших) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование)», – тем самым предполагается, что вещь, в принципе готовая к эксплуатации, должна быть передана (а не уже передана!) тому, кто будет ее использовать. Сам факт передачи вещи настоящая ИППС никак не регламентирует. Это означает, что на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются вещи совместно с обязательствами:
• те вещи, которые во временное владение и(или) пользование еще не переданы;
• а по переданным вещам – обязательства по их возврату (рис.
15).
Рис. 15. Сальдо по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
Таким образом, счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – имущественно-обязательственный.
Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.
На счете 02 «Амортизация основных средств» учитывается амортизация как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности.
Обособленный учет амортизации доходных вложений в материальные ценности означает наличие соответствующего аналитического признака в системе учета, фактически – возможность определить, какая часть начисленной амортизации относится к основным средствам, а какая к доходным вложениям в материальные ценности.
Порядок начисления амортизации на доходные вложения в материальные ценности аналогичен порядку начисления амортизации на основные средства, с той разницей, что в данном случае амортизация относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы», для исчисления финансового результата от передачи вещи во временное владение и(или) пользование (рис. 16).
Рис. 16. На доходные вложения в материальные ценности начислена амортизация
Если основным предметом своей деятельности субъект имеет предоставление орудий труда во временное владение и(или) пользование, он вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» использует счет 90 «Продажи». Данное правило обусловлено требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно п. 5 которого:
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Корреспонденция при выбытии доходных вложений в материальные ценности такая же, как при выбытии основных средств (рис. 17, 18).
Рис. 17. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.
Вариант БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СУБСЧЕТА
Рис. 18. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.
Вариант С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СУБСЧЕТА
Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
Аналитический учет доходных вложений в материальные ценности совпадает с аналитическим учетом основных средств. Дополнительными аналитическими признаками, необходимыми при учете доходных вложений в материальные ценности, являются: лицо, в данный момент временно владеющее (пользующееся) вещью, договор, по которому осуществляется владение: территория, на которой вещь находится; и т. п.
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
08 Вложения во внеоборотные активы 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 80 Уставный капитал | 01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 04 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»
1. Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:
К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Список, предлагаемый гражданским законодательством, более полный. Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ:
Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:
1) произведения науки, литературы и искусства;
2) программы для электронных вычислительных машин
(программы для ЭВМ);
3) базы данных;
4) исполнения;
5) фонограммы;
6) сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач
(вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
7) изобретения;
8) полезные модели;
9) промышленные образцы;
10) селекционные достижения;
11) топологии интегральных микросхем;
12) секреты производства (ноу-хау);
13) фирменные наименования;
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
15) наименования мест происхождения товаров;
16) коммерческие обозначения.
С методологической точки зрения нематериальные активы представляют собой символы. Как символы нематериальные активы действительно нематериальны, однако любой символ должен иметь материальный информационный носитель, символ не может существовать без носителя, поэтому любой нематериальный актив представляет собой специфическую вещь, ценную не своей материальной субстанцией, а тем, что на этой материальной субстанции записано.
Исключение составляет деловая репутация, или гудвилл, представляющая собой стоимостную разницу, возникающую при продаже предприятия. Согласно п. 1 ст. 559 ГК РФ:
По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (статья 132), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
Предприятие приходуется субъектом-покупателем по договорной стоимости. Но в системе учета самого предприятия, принадлежащего теперь субъекту, составляющие имущественный комплекс предприятия вещи значатся совсем по другой стоимости, в сумме не совпадающей с договорной. Разница между указанными величинами и образует деловую репутацию, положительную или отрицательную.
К символам деловая репутация не имеет ни малейшего отношения: квалификация данного объекта в качестве нематерального актива ошибочна. С тем же успехом можно было посчитать нематериальными активами расходы, по той причине, что они составляют абстрактное, следовательно, нематериальное понятие, или назвать собственный капитал нематериальным пассивом.
2. Порядок учета нематериальных активов регламентирован
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Понятие НИОКТР приведено в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Здесь имеется в виду, что нематериальные активы могут быть изготовлены в результате НИОКТР.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.
По поводу первоначальной стоимости – см. комментарий ко второму абзацу счета 01 «Основные средства» ИППС.
Порядок оценки нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету регламентирован ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Упоминаемая в текущем абзаце методика предусматривает списание стоимости орудий труда непосредственно со счета орудий труда, без использования специального счета амортизации.
Такая методика допускалась для нематериальных активов в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Сейчас этот документ отменен, а ныне действующим ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» списания стоимости нематериальных активов непосредственно со счета нематериальных активов не предусмотрено.
На момент написания этих строк необходимые изменения в ИППС
не внесены.
Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
1. Принятие к учету нематериальных активов производится в общем для орудий труда порядке (рис. 19).
Рис. 19. Принятие нематериальных активов к учету
2. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Настоящая ИППС забалансовый счет для учета нематериальных активов, полученных в пользование, не предусматривает и каких- либо подробных разъяснений по этому вопросу не дает.
При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
1. Также в общем для орудий труда порядке происходит списание нематериальных активов, причем, в отличие от основных средств и доходных вложений в материальные ценности, никакого специального субсчета для выбытия нематериальных активов не предусматривается (рис. 20).
Рис. 20. Списание нематериальных активов
2. Настоящая ИППС исходит из предположения, что нематериальные активы всегда используются в качестве орудий труда, поэтому стоимость нематериальных активов переносится на изготавливаемую продукцию посредством амортизации. Это методологический просчет, хотя основания его понятны. Компьютерная программа, используемая собственным работником субъекта, – это, несомненно, орудие труда. Та же самая компьютерная программа, которую производитель компьютеров устанавливает на продукцию, – столь же явный предмет труда.
Вещи, ценные своей символьной природой, могут использоваться и в качестве орудий, и в качестве предметов труда – с этой точки зрения введение в План счетов счета 04 «Нематериальные активы» было ошибкой. Синтетические счета следовало организовывать в соответствии с использованием вещей в производстве, как это сделано для обычных вещей. При желании отделить вещи, имеющие символьную природу, от вещей обыкновенной материальной природы следовало предусмотреть в Плане счетов два счета нематериальных активов: один – для орудий труда, другой – для предметов труда.
Каким образом учитывать объекты, имеющие информационную природу и используемые в качестве предметов труда, ни в настоящей ИППС, ни в других нормативных документах бухгалтерского учета (по крайней мере, высокого уровня), не сообщается.
3. В отличие от отмененного ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», новым ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» допускается переоценка нематериальных активов.
На момент написания этих строк необходимые изменения в настоящую ИППС не внесены.
В любом случае переоценка нематериальных активов не имеет очевидных экономических выгод, по этой причине не может быть рекомендована для выполнения.
Расходы организации на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно.
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете
04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При списании в установленном порядке расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д.).
При прекращении использования результатов научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».
Текущие абзацы, касающиеся НИОКТР, введены приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н, в связи с принятием ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Их следует признать ошибочными – по крайней мере, излишними, – по следующим причинам:
• во -первых, в п. 3 ПБУ 17/02 «Учет расходов на нау чно - исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» записано:
Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;
• во-вторых, на счете 04 «Нематериальные активы» учитываются никакие не расходы, во всяком случае, не больше, чем на имущественных счетах (для изготовления любой вещи необходимы расходы, поэтому любая вещь представляет собой не только вещь, но и воплощенные в себе расходы).
Здесь имеется в виду, что НИОКТР могут приводить к созданию нематериального актива. Такие нематериальные активы учитываются в общем порядке, наряду с нематериальными активами, закупленными на стороне или поступившими по другим основаниям. Вводить текущие абзацы в ИППС не имело смысла.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
По счету 04 «Нематериальные активы» ведется пообъектный учет. Дополнительные аналитические признаки используются для группировки нематериальных активов.
Счет 04 «Нематериальные активы»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
08 Вложения во внеоборотные активы 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал | 05 Амортизация нематериальных активов 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов |
Счет 05 «АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).
1. По поводу методологической природы амортизации – см. комментарий к названию счета 02 «Амортизация основных средств».
2. Методика отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств и нематериальных активов полностью совпадает, так как и основные средства, и нематериальные активы (как предполагается в настоящей ИППС) – орудия труда (рис. 21).
Рис. 21. Использование счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Методика
Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
Амортизация начисляется на нематериальные активы в общем порядке, в зависимости от того, на какие цели используется нематериальный актив. Как правило, начисление производится на счета затрат на производство или расходов на продажу (рис. 22).
Амортизация начисляется периодически (как правило, ежемесячно), до полного погашения стоимости нематериального актива, то есть до начисления на него 100%-ной амортизации.
При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.)
объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Рис. 22. На нематериальный актив начислена амортизация
Корреспонденция приведена в комментариях к счету 04 «Нематериальные активы».
Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Правильнее сказать, что аналитический учет амортизации ведется по группам нематериальных активов, при этом конкретная амортизационная норма применяется к каждому нематериальному активу отдельно.
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
04 Нематериальные активы 79 Внутрихозяйственные расчеты | 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расчеты 97 Расходы будущих периодов |
Счет 07 «ОБОРУДОВАНИЕ К УСТАНОВКЕ»
Оборудование к установке – материальная часть будущих (в настоящий момент строящихся или реконструируемых) орудий труда. Его классификация в качестве внеоборотных активов ошибочна: по сути, оборудование к установке представляет собой строительные материалы, ничем с экономической точки зрения не отличающиеся от других материалов – досок, шифера, гвоздей, бетона и т. п. То, что объект представляет собой технологическое, энергетическое и производственное оборудование, не должно вводить в заблуждение, ведь классификация вещей на орудия и предметы труда основывается на их использовании в производстве, а не технических характеристиках. Если какой-нибудь станок предназначен для изготовления на нем деталей, этот станок – орудие труда, но если тот же самый станок составляет неотъемлемую часть строящегося производственного здания, как это предполагается в приведенном ниже определении оборудования к установке, тогда станок представляет собой предмет труда, хотя названный предмет труда и предназначен для постройки из него орудия труда.
Методологически правильнее было учитывать оборудование к установке на субсчете 10-8 «Строительные материалы» счета 10
«Материалы», однако настоящая ИППС такого порядка не предусматривает.
Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.
К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.
1. Приводится определение оборудования к установке. Здесь важны два момента:
• первое – оборудованием к установке является лишь оборудование, требующее монтажа, то есть являющееся частью строящихся производственных зданий. В противном случае оборудование представляет собой размещаемые в построенном здании обычные орудия труда (сначала вложения во внеоборотные активы, а по вводе в эксплуатацию – основные средства);
• второе – квалификация объекта в качестве оборудования к установке связана с осуществлением строительства, поэтому счет 07 «Оборудование к установке» используется лишь застройщиками.
Под застройщиками здесь понимаются непосредственные заказчики или субподрядчики: лица, заключающие с подрядчиком договор строительного подряда.
Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ:
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 и 2 ст. 740 ГК РФ:
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.
В этой связи название счета 07 «Оборудование к установке» неудачно, так как до смешения схоже с названием забалансового счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Различия между ними в том, что:
• счет 07 «Оборудование к установке» применяется заказчиками
(застройщиками);
• счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» применяется подрядчиками.
Следовало дать счету 07 иное название, к примеру: «Оборудование, переданное для монтажа».
2. Порядок учета работ по договорам строительного подряда регламентирован ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения.
Оборудование, не требующее монтажа, не квалифицируется в качестве оборудования к установке, а учитывается в обычном для основных средств порядке.
Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.
1. Называется общий, наиболее распространенный случай оценки имущественных объектов при их оприходовании.
Отдельное ПБУ по учету оборудования к установке отсутствует, поэтому для оценки оборудования к установке в иных ситуациях (не при купле-продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов» или ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
2. По поводу формулировки: «принимается к бухгалтерскому учету… по фактической себестоимости приобретения».
Грамотней было сказать: по фактической стоимости либо по себестоимости. Себестоимость (от своя стоимость) – всегда фактическая. В дальнейшем замечания по этому поводу делаться не будут, поскольку ИППС буквально переполнена этими терминологически некорректными «фактической себестоимостью» и «плановой себестоимостью».
Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или др.
Приобретение оборудования к установке осуществляется обычным порядком, аналогично приобретению других вещей – обычно посредством покупки (рис. 23).
По поводу отражения в бухгалтерском учете уплаченного при покупке вещей НДС – см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
Называется корреспонденция при получении оборудования к установке в уставный капитал субъекта. Это стандартная для названной хозяйственной ситуации корреспонденция (рис. 24).
Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
Оборудование к установке – предметы труда, их методологически удобней учитывать совместно с другими предметами труда или подобно им. Это верно, хотя в таком случае непонятно, зачем оборудование к установке было включено в раздел I «Внеборотные активы» Плана счетов.
Рис. 23. Покупка оборудования к установке
Рис. 24. Получение в уставный капитал оборудования к установке. Подобная корреспонденция могла быть указана для любого имущественного счета, поэтому здесь она выглядит излишней
Если расходы по приобретению оборудования к установке множественны и неодновременны, имеет смысл использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (рис. 25).
Рис. 25. Оприходование оборудования к установке С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Если расходы по приобретению оборудования к установке одновременны, тогда, во избежание лишней записи, их калькулирование лучше выполнять непосредственно на счете 07 «Оборудование к установке» (рис. 26).
Рис. 26. Оприходование оборудования к установке БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Аналогичным образом калькулируется стоимость приобретаемых материалов.
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005
«Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.
1. Списание оборудования к установке осуществляется в момент его сдачи в монтаж.
В текущем абзаце не поясняется, что имеется в виду под сдачей в монтаж: передача его подрядчику для монтажа или фактическое начало монтажа подрядчиком. Вероятней первое. Передав оборудование подрядчику, застройщик списывает его на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в соответствии с общим порядком отражения в бухгалтерском учете строительства орудий труда), далее учитывает в качестве вложения во внеоборотные активы, чтобы впоследствии оприходовать в составе законченного строительного объекта (рис. 27).
Рис. 27. Передача оборудования к установке для монтажа
2. Бухгалтерские проводки, указанные в текущем абзаце далее, выполняются не застройщиком, а подрядчиком, на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
Помещать в один абзац бухгалтерские проводки, выполняемые разными лицами, не следовало.
При продаже, списании, передаче безвозмездно и др. оборудования к установке его стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если оборудованию к установке найдено иное применение, чем планировалось ранее, оборудование списывается обычным для вещей способом (рис. 28).
Рис. 28. Оборудования к установке выбыло
Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).
Помимо технических характеристик оборудования и места его хранения, в качестве аналитических признаков могут фигурировать: материально ответственное лицо; подрядчик, для передачи которому оборудование предназначено; договор, в рамках которого оборудование будет передано подрядчику; и т. п.
Счет 07 «Оборудование к установке»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 23 Вспомогательные производства 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы | 08 Вложения во внеоборотные активы 23 Вспомогательные производства 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 08 «ВЛОЖЕНИЯ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ»
1. Другое название вложений во внеоборотные активы, до сих пор иногда употребляемое в бухгалтерском учете и экономике, – капитальные вложения. Так назывался счет 08 в старом Плане счетов от 1991 г.
Согласно п. 41 ПВБУ:
41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Счет «Вложения во внеоборотные активы» решает две задачи:
• прежде всего – отражение не введенных в эксплуатацию орудий труда (точнее, вещей, намеченных к использованию в качестве орудий труда). Вещи классифицируются на орудия и предметы труда в зависимости от характера их использования, но далеко не все находящиеся в имущественном комплексе вещи используются: они могут долгое время храниться на складе или находиться в процессе изготовления. Такие объекты требуют своего синтетического счета. Счет 01 «Основные средства» не подходит, так как на нем учитываются орудия труда, использование которых начато (введенные в эксплуатацию). Для учета вещей, предполагаемых к использованию в качестве орудий труда, но еще не используемых, и вводится счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• вторая задача, решаемая при помощи счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», – калькулирование неодновременных расходов на приобретение орудий труда. Ту же функцию, только в отношении не орудий, а предметов труда, исполняет счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
2. Калькулировать все неодновременные расходы можно было на одном счете, совместно по орудиям и предметам труда, ведь никакой методологической специфики при покупке, положим, станка (будущего орудия труда) и гвоздей (будущих предметов труда) нет.
3. Название счета неудачно.
Имеются два функционально близких счета – 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», – однако по названиям их функциональной близости не заметно. Следовало назвать счета однотипно: например, «Вложения во внеоборотные активы» и «Вложения в оборотные активы», либо «Заготовление внеоборотных активов» и «Заготовление оборотных активов».
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
Здесь подчеркивается вторая задача, решаемая счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», и ничего не говорится о первой.
К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:
08-1 «Приобретение земельных участков»,
08-2 «Приобретение объектов природопользования»,
08-3 «Строительство объектов основных средств»,
08-4 «Приобретение объектов основных средств»,
08-5 «Приобретение нематериальных активов»,
08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»,
08-7 «Приобретение взрослых животных»,
08- 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ» и др.
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» относится ко всем внеоборотным активам, поэтому логичней было ожидать от настоящей ИППС перечня субсчетов по названиям внеоборотных активов: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы. Однако перечень предлагаемых субсчетов не соответствует списку внеоборотных активов:
• отсутствует субсчет доходных вложений в материальные ценности: видимо, предполагается, что покупка объектов данного наименования должна отражаться на субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств»;
• присутствуют «лишние» субсчета, не имеющие соответствия в разделе I «Внеоборотные активы». Можно подумать, что земельные участки и объекты природопользования не относятся к основным средствам, хотя согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)»;
В этой связи вызывают удивление субсчета, посвященные скотоводству: это одни из немногих сельскохозяйственных предписаний в настоящей ИППС, вряд ли в ней необходимые.
Прису тствие в списке субсчета 08 - 8 «Выполнение научно - исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» объясняется порядком учета НИОКТР. Согласно п. 5 ПБУ
17/02 «Учет расходов на нау чно -исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы»:
Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.
На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.
На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.
Бессмысленное повторение названий субсчетов.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04
«Нематериальные активы» и др.
Расходы на приобретение орудий труда аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в момент введения орудий труда в эксплуатацию списываются на счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», составляя первоначальную стоимость этих объектов (рис. 29).
На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.
Рис. 29. Поступление основного средства
На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.
Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 «Основные средства».
Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета
08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.
Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
См. комментарий к счету 11 «Животные на выращивании и откорме».
На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ.
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Предусмотрена следующая корреспонденция (рис. 30):
Рис. 30. Учет НИОКТР
Это не все возможные варианты. Более подробно порядок учета НИОКТР регламентирован ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.
Дебетовое сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает стоимость незавершенных и(или) не введенных в эксплуатацию орудий труда (рис. 31).
Рис. 31. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»
При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если объект вложений во внеоборотные активы не вводится в эксплуатацию, как первоначально намечалось, а, к примеру, продается на сторону, он снимается с учета обычным для внеоборотных активов способом (рис. 32).
Рис. 32. Выбытие вложений во внеоборотные активы
Выбывают будущие орудия труда, еще не введенные в эксплуатацию, поэтому списания амортизации не требуется. Ее пока нет: амортизация станет начисляться тогда, когда орудия труда окажутся задействованы в изготовлении продукции.
Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:
по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, – по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;
по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, – по каждому приобретенному объекту;
по затратам, связанным с формированием основного стада, – по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);
по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ – по видам работ, договорам (заказам).
Аналитический учет по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства», в принципе, одинаков.
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
02 Амортизация основных средств 05 Амортизация нематериальных активов 07 Оборудование к установке 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 23 Вспомогательные производства 26 Общехозяйственные расходы 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов 98 Доходы будущих периодов | 01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 09 «ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ»
1. Счет введен в План счетов приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в связи с принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», регламентировавшего порядок учета как отложенных налоговых активов (счет 09), так и отложенных налоговых обязательств (счет 77).
2. Формальные определения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств содержатся в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации»,
Согласно п. 14 данного документа:
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Это должно означать следующее: если, к примеру, субъект по правилам бухгалтерского учета должен был заплатить в бюджет
5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит
3 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 5 руб. – 3 руб. = 2 руб.
Согласно п. 15 того же документа:
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Это должно означать: если субъект должен был по правилам бухгалтерского учета заплатить в бюджет 5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит 8 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 8 руб. – 5 руб. = 3 руб.
С методологической точки зрения, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства – регулятивы, стоимостные разницы, доопределяющие в данном случае величину чистой прибыли (собственного капитала). Уплата налога на прибыль производится за счет прибыли, и если субъект недоплатил налог на прибыль на 2 руб., значит, на эти 2 руб. он увеличил чистую прибыль; если же субъект переплатил налог на прибыль, он на эти 2 руб. чистую прибыль уменьшил.
Но если посмотреть, как названные регулятивы отражаются в бухгалтерском балансе (а для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи), выяснится любопытная вещь:
• отложенные налоговые активы как контрарные в отношении чистой прибыли объекты уменьшат ее размер (рис. 33);
Рис 33. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе.
До зачета (в соответствии с правилами бухгалтерского учета) и после зачета (вариант, нормативной базой бухгалтерского учета
не предусмотренный)
• отложенные налоговые обязательства как дополнительные в отношении чистой прибыли объекты, напротив, увеличат ее размер (рис. 34).
Рис 34. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе
Здесь нет никаких подводных методологических камней, просто имеет место злокачественная ошибка нормативного документа, элементарно перепутавшего активы с пассивами. Если бы это имело хоть какой-то смысл, отложенные налоговые активы и обязательства следовало или назвать как-то по-другому, или поменять местами определения.
Ко внеоборотным активам названные объекты не имеют ни малейшего отношения.
3. Изобилующее ошибками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» имеет довольно запутанную предысторию своего появления.
Термин «налоговый учет» имел хождение где-то в начале 90-х годов ХХ в. под предлогом соблюдения принципа начисления, понятие которого ныне определено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно п. 5 данного нормативного документа:
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Законодатель писал «только для целей бухгалтерского учета»
или «только для целей налогообложения», тем самым указывал на необходимость временнóй налоговой корректировки некоторых показателей (как правило, базы, облагаемой налогом на прибыль).
С появлением главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, введенной в действие с 2002 г., положение изменилось: налоговый учет получил самостоятельное существование. Если ранее достаточно было скорректировать один конечный показатель – величину выручки, – то теперь корректировки для целей налогообложения потребовали активы многих видов: основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного производства и др. В соответствии с правилами бухгалтерского учета требовалось оценивать подобные объекты по одной величине, а в соответствии с правилами налогового учета – по другой. Это приводило к формированию двух массивов информации – бухгалтерской и налоговой, – что доставляло огромные страдания практикующим бухгалтерам. На практике это вообще было невыполнимо.
Вскоре ситуация получила совсем нежелательное развитие. Минфин России, не желая передавать законодательную инициативу в области бухгалтерского учета в руки существовавшего в те времена Министерства по налогам и сборам, разработал ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», так же внес изменения в План счетов, введя два новых счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Внесенными в нормативную базу бухгалтерского учета изменениями регламентировался порядок налогового учета, вернее, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, что равносильно регламентации налогового учета.
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» получилось абсолютно нечитабельным, с многочисленными ошибками. Но если бы ошибки и отсутствовали, исполнять такой документ все равно оказалось бы невозможным, по чисто методологическим причинам. Короче, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» было абсолютно невозможным исполнять!
Долгое время законодатель не желал признавать вину, пока наконец, через шесть лет после совершения не имеющих аналогов ошибок, не принял приказ Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, вносящий в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» некоторые изменения. Ошибки были исправлены, но не все и неявным образом, за счет объединения пунктов, описывающих отложенные налоговые активы, с пунктами, описывающими отложенные налоговые обязательства. В итоге ошибки сами собой исчезли. К примеру, если ранее в абзаце, относящемся к отложенным налоговым обязательствам, было ошибочно указано «увеличение» вместо «уменьшение», а в следующем абзаце, относящемся к отложенным налоговым активам, наоборот – «уменьшение» вместо «увеличение», то теперь в объединенном пункте относительно отложенных налоговых активов и обязательств говорилось: «увеличение» либо «уменьшение». Читатель должен был сам догадаться, что к чему относится. Еще из текста были удалены упоминания о бухгалтерских проводках, в результате чего новая редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» утеряла последнюю конкретику.
Вместе с тем в п. 22 новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» говорилось:
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Второй способ – определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой дек ларации – представлял собой не что иное, как возвращение к традиционному способу исчисления налога на прибыль посредством корректировки базы, облагаемой налогом на прибыль. Тем самым была дадена отмашка на применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Так как методика, реализуемая при помощи счетов 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», возможна лишь теоретически, а на деле заумна и нерациональна, рекомендуется счета 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» НЕ использовать (даже после того, как ИППС будет приведена в соответствие новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», чего на момент написания этих строк не сделано).
Оптимальное для практикующего бухгалтера решение – применение распространенной компьютерной программы, в которой налоговый учет уже реализован тем или иным способом.
Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
68 Расчеты по налогам и сборам | 68 Расчеты по налогам и сборам 99 Прибыли и убытки |
РАЗДЕЛ II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).
1. Производственные запасы, или материально-производственные запасы, суть предметы труда (в отличие от орудий труда).
Строго говоря, производственные запасы следовало охарактеризовать как вещи, только предназначенные для использования в качестве предметов труда. Производственные запасы хранятся на складе, то есть еще не используются в производстве, а когда начнут использоваться, окажутся переквалифицированы в какой-либо из объектов незавершенного производства. Тем самым производственные запасы являются альтернативой не основным средствам – вещам, которые уже используются в производстве в качестве орудий труда, – а вложениям во внеоборотные активы: вещам, которые только намечены для использования в качестве орудий труда. См. схему к разделу III «Затраты на производство» Плана счетов.
Порядок учета производственных запасов регламентирован:
• ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
• «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
2. Классификация объектов, использованная в текущем разделе, более чем спорна, особенно это касается счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
См. комментарии к забалансовым счетам 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».
Счет 10 «МАТЕРИАЛЫ»
Материалы – единственный в текущем разделе объект, который может быть охарактеризован как производственные запасы: вещи, предназначенные для использования в качестве предметов труда. Остальные счета раздела либо отражают дополнительные характеристики материалов, либо попали в раздел по ошибке.
Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).
Приводится примерная классификация материалов. Как обычно, в классификации не обошлось без ошибок: выясняется, к примеру, что одним из видов материалов являются… материалы.
Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
1. Называется стандартный способ оценки имущественных объектов при их покупке.
Д ля оценки материалов в иных сит уациях (не при к упле продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
2. Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.
Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 «Материалы», в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.
При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».
Для сельскохозяйственных производителей оговаривается возможность оценки материалов по плановым ценам. При этом необходимо использовать счет 16 «Отклонение в стоимости материалов», на котором отображается разница между фактической и плановой стоимостями.
К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:
10-1 «Сырье и материалы»;
10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
10-3 «Топливо»;
10-4 «Тара и тарные материалы»;
10-5 «Запасные части»;
10-6 «Прочие материалы»;
10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
10-8 «Строительные материалы»;
10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.
1. Называются субсчета, тем самым предлагается классификация учитываемых на счете 10 «Материалы» объектов.
2. Объекты на субсчетах 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в отличие от других материалов, представляют собой не предметы, а орудия труда.
Слишком мелкие орудия труда невыгодно учитывать аналогично остальным орудиям: начислять на них амортизацию и вести пообъектный учет. Ранее подобные мелкие орудия труда квалифицировались в качестве так называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, порядок учета которых представлял среднее между учетом орудий и предметов труда. В настоящее время понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов ликвидировано: мелкие орудия труда квалифицируются в качестве материалов и учитываются на субсчетах счета 10 «Материалы», хотя и с некоторыми особенностями.
Основанием для квалификации мелких орудий труда в качестве материалов служат подп. б) п. 4 и п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств», согласно которым:
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если:
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Итак, орудия труда, не подпадающие под определение основных средств, квалифицируются как материалы.
На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов (в том числе строительных – у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т. п.
На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей – у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 «Товары».
Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».
На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.
На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 «Сырье и материалы».
Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 «Товары».
На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.
Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.
На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 «Топливо».
На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.
Субсчет 10-8 «Строительные материалы» используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т. д.).
На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.
Субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.
На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.
Классификация объектов, обусловленная введенными субсчетами, получает объяснение. Если, отказавшись от перегруженных формальных определений, попытаться охарактеризовать предметы труда своими словами, получится:
• сырье (сырой материал) – вещества, предназначенные для дальнейшей переработки;
• материалы – вещи, из которых будет изготовлена продукция;
• топливо – горючие вещества, являющиеся источником получения энергии;
• запасные части – вещи, предназначенные для замены отдельных выходящих из строя деталей и узлов механизмов;
• тара – вещи, предназначенные для упаковки;
• тарные материалы – вещи, предназначенные для изготовления тары;
• комплектующие – разрозненные узлы, предназначенные для сборки целого механизма;
• отходы – остатки производства, годные для какой-либо иной цели;
• полуфабрикаты – изделия, нуждающиеся в доработке;
• инвентарь – мелкие орудия труда.
Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.
Оговаривается возможность открытия субсчетов к счету 10 «Материалы» для сельскохозяйственных производителей.
В принципе, подобная возможность продекларирована в преамбуле к настоящей ИППС:
Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а так же вводить дополнительные субсчета.
В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования их.
В случае использования организацией счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию – до или после получения расчетных документов поставщика.
Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
См. комментарии к счетам 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Насчитывается довольно большое число вариантов корреспонденции с участием названных счетов.
В случае если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика.
1. Основной вариант оприходования материалов: стоимость приобретения калькулируется непосредственно на счете 10 «Материалы» (рис. 35).
Рис. 35. Оприходование материалов
Вариант практикуется в случае, если расходы по приобретению материала носят одновременный характер и материалы приходуются по фактической стоимости.
Конкретная корреспонденция зависит от основания поступления материалов:
• если материалы закуплены, используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• если материалы изготовлены в основном производстве – счет 20 «Основное производство»;
• если материалы изготовлены во вспомогательном производстве – счет 23 «Вспомогательные производства»;
• если материалы поступили от подотчетного лица – счет 71
«Расчеты с подотчетными лицами»;
• и т. д.
2. Фраза о том, что «материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика», означает: оприходовать поступившие материалы необходимо даже в том случае, если к ним нет сопроводительных документов. Это относится не только к материалам, но и к любым поступающим к субъекту вещам.
По поводу неотфактурованных поставок – см. комментарий к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» настоящей ИППС.
Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад).
Рассматривается следующая ситуация. Субъект заказал и оплатил у поставщика материалы. Поставщик отгрузил заказ через транспортную компанию и переслал отгрузочные документы субъекту. Субъект имеет на руках отгрузочные документы – тем самым обязательство поставщика является юридически исполненным, – но не имеет самих заказанных вещей, хотя означенные вещи находятся уже в его собственности. Возникает обязательство транспортной компании перед субъектом по доставке груза.
Обязательство необходимо каким-то образом оформить. В текущем абзаце предлагается условно, на первое число месяца, посчитать обязательство погашенным, оприходовав непоступившие материалы, с тем чтобы в новом месяце восстановить первоначальное положение (рис. 36).
Данный способ не может быть рекомендован к выполнению на практике. Методологически правильней выполнить внутренние проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», перенеся обязательство с поставщика на транспортную компанию (тем более что товар уже находится в собственности субъекта).
Рис. 36. Отражение материалов в пути на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». (Начисление НДС к зачету на схеме не показано – по этому поводу см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»)
При использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» подобной проблемы не возникает.
Вообще, проблема отражения материалов в пути связана с несовершенством применяемой в бухгалтерском учете методологии, которая никак не может решить, следует ей ориентироваться на право собственности или же на фактическое наличие вещей в имущественном комплексе субъекта:
• если на право собственности – вещи следует оприходовать в момент получения их в собственность, независимо от того, присутствуют ли они в имущественном комплексе субъекта или нет;
• если на фактическое наличие – необходимо оприходовать поступающие в имущественный комплекс вещи даже в том случае, если право собственности на них отсутствует.
Бухгалтерская методология твердо не придерживается ни одного из подходов и в этом смысле является непоследовательной.
Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.
В общем случае, списание материалов производится на счет 20
«Основное производство» или другие счета затрат на производство, в зависимости от того, на какие цели материалы расходуются (рис. 37).
Рис. 37. Передача материалов в основное производство
При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если материалы не передаются в производство, а реализуются на сторону, они списываются в обычном порядке (рис. 38).
Рис. 38. Материалы выбыли
Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).
Пообъектный учет материалов, как в случае с орудиями труда, обычно не ведется, инвентарные номера не присваиваются: единицу учета материалов определяют их технические характеристики (виды, сортá, размеры и т. п.).
Счет 10 «Материалы»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
10 Материалы 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 41 Товары 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 11 «ЖИВОТНЫЕ НА ВЫРАЩИВАНИИ И ОТКОРМЕ»
Счета 11 «Животные на выращивании и откорме» – не более чем недоразумение, ведь, исходя из используемой в Плане счетов классификации, получается, что единственными видами предметов труда являются материалы и… животные на выращивании и откорме.
Следовало учитывать животных на субсчете счета 10 «Материалы».
Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» предназначен для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи. Затраты по выращиванию или откорму указанных животных учитываются на счете 20 «Основное производство» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Если молодняк животных целенаправленно выращивается, его не следовало квалифицировать даже в качестве материалов – только в качестве незавершенного производства, так как, с экономической точки зрения, животные на откорме ничем не отличаются от изготавливаемых в производстве изделий.
ИППС предписывает иное – для учета молодняка предлагается использовать отдельный счет производственных запасов, поэтому расходы по выращиванию и откорму приходится учитывать отдельно (рис. 39), ведь после оприходования производственных запасов их учетная стоимость не подлежит изменению, за исключением специально оговоренных случаев.
Рис. 39. Калькулирование расходов по выращиванию и откорму животных
Тем самым животные на выращивании и откорме учитываются не по фактической стоимости, в которую входят также расходы по выращиванию и откорму, а по стоимости своего приобретения. Впрочем, фактическая стоимость производственных запасов и других находящихся в имущественном комплексе вещей не менее условна: ее не увеличивают расходы, понесенные после оприходования вещей: например, складские расходы, расходы на охрану и др.
Приобретение животных у других организаций и лиц отражается по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других соответствующих счетов (на сумму расходов по доставке и других подобных расходов).
Приобретение животных осуществляется в общем для производственных запасов порядке (рис. 40, 41).
Рис. 40. Оприходование животных с использованием счета 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Рис. 41. Покупка животных
Животные, выбракованные из основного стада, принимаются на учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета 01 «Основные средства» (продуктивный скот по первоначальной стоимости; рабочий скот – в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки).
Указывается еще одно основание квалификации животных в качестве животных на выращивании и откорме: выбраковка (рис. 42).
Рис. 42. Выбраковка животных из основного стада
Таким образом, часть животных учитывается на счете 01 «Основные средства» в качестве основного стада, а часть – на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», причем это может быть не только молодняк, но и животные, выбракованные из основного стада. Хотя кормить животных необходимо независимо от возраста, принципы использованной классификации становятся более понятными: в качестве основных средств квалифицируются животные, используемые в производстве; в качестве животных на выращивании и откорме – все остальные.
Молодняк животных, полученный в качестве приплода, приходуется по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета, на котором учитываются затраты по содержанию животных, принесших приплод.
Стоимость привеса молодняка крупного рогатого скота, свиней и животных на откорме (нагуле), а также стоимость прироста молодняка животных (жеребят и др.) ежемесячно относится в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию этих животных, по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года по указанным счетам производится запись (сторнировочная или дополнительная), корректирующая стоимость привеса или прироста, принятую на учет в течение отчетного года по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости выращивания.
В отличие от неодушевленных средств труда, животные размножаются. Полученный приплод приходуется на счет 11 «Животные на выращивании и откорме», но с какого счета? Приплод не приобретается, а возникает как бы сам по себе, поэтому для действующей учетной методологии его оценка является нетривиальной задачей.
Выход обнаруживается в оприходовании приплода за счет расходов на выращивание и откорм, накопленных на счетах затрат на производство. Оприходование производится по плановой стоимости выращивания, а в конце года, с целью обнуления годовых расходов, выполняется стоимостная корректировка (рис. 43, 44).
В итоге расходы на выращивание и откорм идут не на увеличение стоимости тех животных, которые, собственно, выращиваются и откармливаются, а образуют стоимость приплода.
Рис. 43. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УВЕЛИЧЕНИЯ
Рис. 44. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УМЕНЬШЕНИЯ
Куда списывать накопленные расходы при отсутствии приплода, не сообщается.
Молодняк животных, переводимый в основное стадо, списывается со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Регламентируется корреспонденция при переводе молодняка в основное стадо (рис. 45).
Рис. 45. Перевод животных в основное стадо
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» задействован, вероятно, по аналогии с оприходованием неодушевленных орудий труда: вряд ли перевод молодняка в основное стадо сопровождается расходами, требующими применения названного счета.
Выбытие на сторону животных, стоимость которых учитывается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» (в том числе сдача заготовительным организациям скота, выбракованного из основного стада), отражается по кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и дебету счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по кредиту счета 90 «Продажи» сумм, причитающихся организации за этих животных с покупателя в корреспонденции с дебетом счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками». При сдаче скотозаготовительным организациям животных, выбракованных из основного стада без постановки их на откорм, отражение продажи осуществляется непосредственно с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Продажа животных отображается в общем для производственных запасов и внеоборотных активов порядке (рис. 46).
Рис. 46. Сдача животных заготовителю
Стоимость павших и вынужденно забитых животных, кроме павших в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями, отражается как порча ценностей по кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Полученные от павших и вынужденно забитых животных шкуры, рога, копыта, технические жиры и т. п. оцениваются по ценам возможного использования или продажи и приходуются с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию животных, как выход побочной продукции. Стоимость животных, павших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными событиями, списывается с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме» непосредственно в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если животные пали или вынужденно забиты, оговаривается использование счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в связи с возможностью полезно использовать мертвые туши и взыскать недостачу с виновников.
Если животные пали «в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными событиями», убытки предлагается списывать в качестве прочих расходов (рис. 47), то есть ИППС предполагает, что полезно использовать мертвые туши в данном случае никак не получится.
Рис. 47. Животные пали в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями
Аналитический учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» ведется по местам содержания животных, по видам, возрастным группам, полу и т. д., установленным для учета затрат на выращивание и откорм животных.
Аналитический учет животных зависит от зоотехнических процедур и управленческих нужд скотоводческого хозяйства.
Счет 11 «Животные на выращивании и откорме»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы | 08 Вложения во внеоборотные активы 11 Животные на выращивании и откорме 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»
1. Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» – первый из счетов резервов в Плане счетов.
Резервирование (то есть создание по определенным объектам резервов) представляет собой другой способ оценки объекта, а если быть точнее: способ корректировки его стоимости, при сохранении первоначальной. Таким образом, под резервами в бухгалтерском учете понимаются не имущественные или денежные запасы, сохраняемые на случай чрезвычайных ситуаций, а отрицательная стоимостная разница, образуемая при добавочной оценке объекта.
Предположим, объект при принятии к учету оценен по фактичес кой с тоимос ти, или с ебес тоимос ти (по тому, во что он фактически обошелся), в 10 руб. Однако впоследствии его рыночная стоимость (или любая другая, которую нужно отобразить в бухгалтерском учете) снизилась до 8 руб. По некоторым соображением необходимо не потерять в системе учета фактическую стоимость объекта в 10 руб., однако так же необходимо учесть объект по рыночной стоимости в 8 руб. Для этого создается так называемый контрарный объект, противоположный основному (стоимость которого резервируется), причем контрарный объект создается с противоположным основному объекту знаком. Если основной объект активный (учитывается по дебету), контрарный объект создается по кредит у на сумму стоимостной разницы между первоначальной стоимостью основного объекта и той его стоимостью, которую необходимо получить (рис. 48). В приводимом примере контрарный объект создается на сумму: 10 руб. – 8 руб. = 2 руб.
Рис. 48. Создание для основного объекта контрарного.
Резервирование АКТИВА
Контрарный объект, отражаемый на контрарном счете, – это и есть резерв.
По дебету основного счета отображается первоначальная, полная стоимость объекта, по кредиту контрарного счета (счета резерва) – разница между первоначальной и рыночной стоимостями объекта. Стоимостная разница между данными величинами представляет собой стоимость объекта, по которой объект необходимо отразить в системе учета добавочно, совместно с первоначальной стоимостью (рис. 49).
Рис. 49. Добавочная оценка объекта посредством резервирования
В результате резервирования возникает объект, отсутствующий в имущественном комплексе, за счет того, что одной реальной вещи имущественного комплекса начинают соответствовать два объекта бухгалтерского учета: в приведенном примере это начальный объект стоимостью 10 руб. и его резерв стоимостью
2 руб.
Однако в бухгалтерском балансе вещь, присутствующая в имущественном комплексе, может быть показана слитно, по новой стоимости, посредством зачета противоположных балансовых статей (рис. 50, 51).
Рис 50. Положение до зачета противоположных объектов в бухгалтерском балансе
Рис 51. Положение после зачета противоположных объектов в бухгалтерском балансе
В нашем примере объект будет фигурировать в бухгалтерском балансе по стоимости 8 руб.
Пример приведен с резервированием стоимости положительного объекта (актива), однако возможно и резервирование стоимости отрицательного объекта (пассива), по той же методике (рис. 52).
Рис. 52. Создание для основного объекта контрарного.
Резервирование ПАССИВА
В данном случае резервируется стоимость предметов труда: предполагается, что они подешевели, ввиду чего, для отражения их новой рыночной стоимости, создается резерв (рис. 53).
Рис. 53. Корректировка стоимости материалов посредством создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Методика резервирования
Как и в любом другом случае резервирования, на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отображается не сама вещь, а лишь некая стоимостная разница, служащая ее дополнительной характеристикой.
2. Рыночная стоимость находящихся в имущественном комплексе вещей, как правило, увеличивается – вследствие инфляции. Здесь же предполагается обратное, что делает счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» малоупотребительным. К тому же бухгалтеров обычно мало заботит более достоверное отражение имущественного комплекса субъекта в бухгалтерском балансе, если на этом нельзя сэкономить либо, по крайней мере, облегчить свою бухгалтерскую работу.
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.
Несмотря на то, что счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отнесен к разделу III «Производственные запасы», он используется в отношении не только производственных запасов, но и незавершенного производства, готовой продукции и товаров (разделы III и IV Плана счетов). Этим объясняется появление в названии счета материальных ценностей: термин служит классификационному обобщению, объединению производственных запасов с незавершенным производством, готовой продукции и товарами.
Под материальными ценностями имеются в виду предметы труда (во всяком случае – НЕ орудия труда). Употребление термина не самое бесспорное: орудия труда, в обиходном смысле слова, тоже являются материальными ценностями. При нормальном словоупотреблении под материальной ценностью понимают вещь как материальный объект, но у настоящей ИППС свой бухгалтерский подход: для нее «материальные» ведут происхождение не от «материи», а от «материалов».
Ситуативным синонимом материальных ценностей служит другой употребляемый в бухгалтерском учете, в том числе в настоящей ИППС, термин: товарно-материальные ценности.
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
1. Предлагается корреспонденция (рис. 54):
Рис. 54. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей
На конец отчетного года резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается, затем, по мере выбытия зарезервированных объектов или повышения их рыночной стоимости, уменьшается. Таким образом, резерв имеет максимальную величину на конец отчетного периода, после чего начинается ее уменьшение. На конец следующего года резерв обнуляется (уменьшается до нуля, аналогично корректировке в течение года), после чего цикл повторяется. В принципе, обнуление резерва можно не проводить, а сразу откорректировать резерв до новой величины, в сторону уменьшения или увеличения: методологически эти варианты суть одно и то же, а нормативная база бухгалтерского учета данный вопрос замалчивает.
2. Рассмотренный способ начисления и списания резерва методологически порочен, по той причине, что точно соответствует действительному положению дел лишь на конец года. На протяжении года зарезервированные материальные ценности могут еще более, чем это заложено в резерве, дешеветь, другие материальные ценности могут поступать в течение года и потом тоже, в течение года же, дешеветь, но никаких изменений величины созданного на конец года резерва не предусматривается.
Приблизительно то же самое можно сказать и о других резервах, предусматриваемых настоящей ИППС.
Следовало образовывать и корректировать резервы не на конец года, а по мере изменения текущего состояния, то есть по мере удешевления, поступления и выбытия подлежащих резервированию объектов – в этом случае величина резерва всегда бы соответствовала текущему положению дел. Также – при необходимости подвергать объекты двойной оценке, – следовало образовывать дополнительный стоимостной объект не только при уменьшении, но и при увеличении стоимости основного объекта. Подобная методика существует и применяется.
3. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей регламентировано «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.
Аналитический учет резервов необходимо вести по каждому резервируемому объекту. Другими словами, аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» зависит от аналитического учета по счетам материалов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров.
Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
91 Прочие доходы и расходы | 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 15 «ЗАГОТОВЛЕНИЕ И ПРИОБРЕТЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» необходим для того, чтобы калькулировать неодновременные расходы при приобретении материальных ценностей.
Неодновременные расходы состоят из нескольких платежей (например, плата за товар и за посреднические услуги при его приобретении) и сильно (на день и более, что в бухгалтерском учете составляет значащий период) растянуты во времени. Правила бухгалтерского учета не предусматривают изменения учетной стоимости вещей после их оприходования, за исключением особо оговоренных случаев, поэтому для калькулирования приходится открывать специальный счет. На данном счете отражаются расходы по приобретению объекта. После того как все расходы понесены, соответственно отражены на калькуляционном счете, объект списывается с калькуляционного счета на имущественный.
В качестве калькуляционных счетов используются:
• при приобретении предметов труда – счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
• при приобретении орудий труда – счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• в производстве – счета незавершенного производства (раздел III
«Затраты на производство» Плана счетов.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.
Как было сказано, счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» используется для калькулирования стоимости предметов труда (другое название – оборотных активов).
В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и под- рядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организации.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.
Корреспонденция такова (рис. 55):
Рис. 55. Использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Материалы приходуются по фактической стоимости
Конкретная корреспонденция зависит от основания поступления материалов:
• если материалы закуплены, используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• если материалы изготовлены в основном производстве – счет
20 «Основное производство»;
• если материалы изготовлены во вспомогательном производстве – счет 23 «Вспомогательные производства»;
• если материалы поступили от подотчетного лица – счет 71
«Расчеты с подотчетными лицами», и т. д.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.
Если материалы учитываются не по фактической, а по плановой (нормативной) стоимости, необходимо использование счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.
1. Это не совсем точно. Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» показывает как стоимость еще не оприходованных, так и уже оприходованных производственных запасов, при условии что калькулирование их стоимости продолжается (рис. 56).
Разумеется, сальдо может показывать и стоимость материалов в пути, для отражения чего счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» подходит идеально (об альтернативном способе учета материалов в пути – см. комментарий к счету 10 «Материалы»).
Рис. 56. Сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Таким образом, объект на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» может быть как чисто расходным (если производственные запасы еще не поступили в имущественный комплекс, а калькулирование их стоимости уже начато – например, после уплаты посреднику), так и имущественным (если производственные запасы уже поступили в имущественный комплекс, но калькулирование их стоимости продолжается).
2. Следует заметить, что применяемая в бухгалтерском учете методология никак не решает вопрос с использованием производственных запасов, калькулирование которых продолжается:
• пока калькулирование продолжается, производственные запасы не могут быть использованы (материалы не могут быть квалифицированы в качестве таковых и переданы в производство, хотя юридически ничто тому не препятствует);
• после того как производственные запасы квалифицированы в своем качестве, особенно если начато их использование, прекращается калькулирование их стоимости (после чего не удастся уточнить покупную стоимость материалов, переданных в производство).
Этот сложный вопрос нормативная база бухгалтерского учета не регулирует.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 44 Расходы на продажу 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы | 07 Оборудование к установке 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 41 Товары 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 16 «ОТКЛОНЕНИЕ В СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»
Счет предназначен для учета стоимостных разниц, как это и следует из его названия.
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.
1. Под учетными ценами здесь и ниже имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.
2. Указанные стоимостные разницы возникают при оприходовании материалов не по фактической, а по плановой (нормативной) стоимости. Например, на покупку материалов затрачено 6 руб., а оприходовать их необходимо по плановой стоимости 5 руб. или 7 руб. В итоге материалы приходуются по плановой (норматив- ной) стоимости, а стоимостная разница в 1 руб., в ту или другую сторону, учитывается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Таким образом, объекты, учитываемые на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», представляют собой не сами вещи, а их дополнительные стоимостные характеристики.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материально- производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Имеются два основных варианта корреспонденции (рис. 57, 58). В первой ситуации имеет место контрарный по отношению к основному объект – используется та же методология, что в случае с амортизацией и резервами (рис. 59).
Во второй ситуации знаки объектов совпадают, хотя отклонение продолжает представлять из себя стоимостную разницу, только не с противоположным, а с совпадающим знаком (рис. 60).
Данные стоимостные разницы представляют собой не контрарные, а так называемые дополнительные объекты. И контрарные, и дополнительные служат одной цели: добавочной оценке объекта, – и имеют общее название: регулятив.
По тем же принципам, что счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», действуют счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) и 42 «Торговая наценка». Однако частности применения этих счетов сильно различаются, как будто разработчиками Плана счетов сделано все, чтобы избежать единообразия. Что, разумеется, неправильно.
Рис. 57. Калькулирование фактической стоимости материалов
на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Материалы приходуются по плановой стоимости.
ПЛАНОВАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ СТОИМОСТЬ
Рис. 58. Калькулирование фактической стоимости материалов
на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Материалы приходуются по плановой стоимости. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ПЛАНОВУЮ СТОИМОСТЬ
Рис. 59. Превышение плановой стоимости над фактической – КОНТРАРНЫЙ в отношении основного объект
Рис. 60. Превышение фактической стоимости над плановой – ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ в отношении основного объект
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются – при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Объект на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» представляет собой стоимостную разницу и не существует сам по себе, поэтому должен следовать судьбе основного объекта. Если производственные запасы, к которым стоимостная разница относится, передаются, допустим, в производство, туда же, для калькулирования фактической стоимости производства, подлежит списанию стоимостная разница (рис. 61, 62).
Общий принцип списания такой: на какой счет списываются производственные запасы, на такой счет списывается и их стоимостная разница.
Рис. 61. Списание ПОЛОЖИТЕЛЬНЫХ отклонений в стоимости материалов
Рис. 62. Списание ОТРИЦАТЕЛЬНЫХ отклонений в стоимости материалов
Аналитический учет по счету 16 «Отк лонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.
Учитывать стоимостную разницу для каждого учетного объекта технически сложно, поэтому разрешается вести аналитический учет по группам материальных ценностей. По сути, это означает приблизительное списание стоимостных разниц со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал | 08 Вложения во внеоборотные активы 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 19 «НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ПРИОБРЕТЕННЫМ ЦЕННОСТЯМ»
1. Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» появился в Плане счетов из-за особой методики исчисления НДС.
В соответствии с главой 21 НК РФ величина НДС к уплате в бюджет определяется как разница между НДС полученным и НДС уплаченным (в составе платежей, от разных контрагентов). Например, субъект получил 20 руб. НДС в составе платежей от контрагентов-дебиторов и уплатил 8 руб. в составе платежей контрагентам-кредиторам. В таком случае он должен в бюджет: 20 руб. – 8 руб. = 12 руб.
Для учета НДС полученного используется соответствующий субсчет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», для учета НДС уплаченного – счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
2. Присутствие счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разделе II «Производственные запасы» ошибочно.
Чаще, конечно, НДС уплаченный возникает в связи с оплатой производственных запасов, но это не является правилом и никак не связано с методологической природой счета. На самом деле объект на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» представляет собой контрарную величину к НДС полученному, отраженному на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Причем данный контрарный объект противостоит не активу, как резервы и амортизация, а пассиву (рис. 63).
Рис. 63. Расчет НДС к уплате в бюджет
Фактически на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отображается сумма НДС, подлежащая зачету (рис. 64).
Несмотря на методологические соображения, данные величины в бухгалтерском балансе не засчитываются, как можно было предположить, а отражаются раздельно (рис. 65).
Рис. 64. Сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Рис. 65. Отражение уплаченного и полученного НДС
в бухгалтерском балансе
Это связано с тем, что по правилам налогообложения зачету подлежит не любой уплаченный НДС, а по исполнении некоторых условий. Зачет по окончании промежуточного отчетного периода (месяца) производится не в полной сумме уплаченного НДС, а лишь в причитающейся зачету сумме, следовательно, механическое вычитание НДС уплаченного из НДС полученного не дает автоматически сумму к уплате налога в бюджет, а считается, что на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» должна отражаться именно она. Хотя в таком случае можно было показывать уплаченный НДС незачтенным, в Пассиве баланса отрицательной суммой (рис. 66).
Рис. 66. Отражение уплаченного и полученного НДС
в бухгалтерском балансе. Вариант нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотрен
Так было бы, безусловно, правильней, но типовая форма бухгалтерского баланса предусматривает иное.
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.
Иногда (при последующей оплате) на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отображается не только фактически уплаченный НДС, но и НДС, причитающийся к уплате. Это обусловлено порядком исчисления НДС, установленным главой 21 НК РФ.
К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» могут быть открыты субсчета:
19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;
19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;
19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» и др.
На субсчете 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).
На субсчете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению нематериальных активов.
На субсчете 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.
По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Предлагается открывать субсчета по видам имущества, за которое уплачивается НДС, однако методика исчисления НДС в любом случае требует установления соответствия между вещами и суммами НДС, которые за них уплачены.
Требование текущих пунктов может быть исполнено соответствующей организацией аналитического учета, при помощи субсчетов и(или) аналитических признаков.
Списание накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Определяется корреспонденция при зачете полученного и уплаченного НДС, при этом ничего не говорится о начислении НДС уплаченного.
Сначала НДС уплаченный начисляется, как правило, с используемых при расчетах с контрагентами обязательственных счетов, чаще – со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Затем, в момент, определяемый главой 21 НК РФ, производится зачет НДС полученного уплаченным, с целью определить подлежащую перечислению в бюджет сумму. То есть одна часть осуществленного субъектом платежа (без НДС) формирует фактическую стоимость закупаемой вещи, а другая часть (НДС) отображается в качестве отдельного объекта, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», для последующего зачета (рис. 67).
Рис. 67. Начисление и зачет НДС уплаченного
Подобная методика может быть использована при отражении в системе учета других возмещаемых (рассчитываемых подобно НДС) налогов.
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами | 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 68 Расчеты по налогам и сборам 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
РАЗДЕЛ III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).
1. Обиходное название раздела – незавершенное производство.
Согласно п. 63 ПВБУ:
Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
2. В названии раздела значатся затраты. Наряду с понятием затрат в бухгалтерском учете также широко используются близкие до неразличимости понятия расходов и издержек.
Расходам, в том числе по обычным видам деятельности, упомянутым в текущем абзаце, посвящено отдельное ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором приводится их определение. Согласно п. 2 данного документа:
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Несмотря на официальное определение, общепризнанного научного толкования понятия расходов, затрат и издержек не имеют: одни специалисты считают их синонимичными, другие пытаются различать. На практике различия заключаются в принадлежности терминов различным фразеологическим оборотам: к примеру, расходы, понесенные в сфере производства, традиционно именуются издержками производства; в сфере обращения – издержками обращения. Когда же речь заходит о классификации расходов, составляющих себестоимость продукции, чаще пользуются понятием затрат.
Если определить названные понятия коротко и совместно, расходы (также затраты и издержки) – это выбытие вещи в стоимостном выражении. Вещь стоимостью 5 руб. выбывает из имущественного комплекса – это и есть расходы в сумме 5 руб. Наиболее ярким и очевидным случаем расходов является выбытие денег, номинал которых и определяет сумму понесенного расхода.
С этой точки зрения название текущего раздела ошибочно. На счетах раздела III «Затраты на производство» отражаются не какие- то абстрактные затраты, а вполне реальные вещи. Затраты имеют к этим вещам лишь то отношение, что на относящихся к разделу счетах калькулируется стоимость продукции, находящейся в данный момент в производстве.
Альтернативу незавершенному производству (предметам труда) составляют орудия труда, поскольку в ходе производства первые – предметы труда – обрабатываются при помощи вторых – орудий труда. Когда на станке обрабатывается болванка, с экономической точки зрения станок используется в качестве орудия труда, а болванка используется в качестве предмета труда, но «бухгалтерские» названия вещей иные: станок называется основным средством, а болванка – незавершенным производством (вовсе не материалом, потому что материалом болванка является в тот момент, пока находится на складе). Альтернативу материалам составляют вложения во внеоборотные активы.
Подобные классификационные отношения наглядней изобразить при помощи схемы (рис. 68).
Рис. 68. «Бухгалтерская» классификация вещей по характеру использования в производстве
Производственный процесс связан с расходами, непрерывно имеющими место, поэтому объекты на счетах текущего раздела постоянно увеличивают свою стоимость, до полного своего изготовления и последующей переквалификации в другое качество (как правило, в готовую продукцию). Этим объекты незавершенного производства отличаются от прочих объектов, для которых учетная стоимость в общем случае остается неизменной.
Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20–9, либо на счетах 20–39. В последнем случае счета 20–29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30–39 при- меняются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20–39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации.
Названия счетов 30–39 в настоящей ИПППС не приведены, как и названия отражающих счетов, упомянутых в текущем абзаце. Рекомендации Минфина России на этот счет отсутствуют, что связано с огромными методологическими проблемами параллельного калькулирования по статьям и элементам затрат.
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»:
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
На практике единственное отличие статей от элементов – это причисление к статьям косвенных расходов.
Проблема параллельного калькулирования по статьям и элементам затрат состоит в намерении не терять группировку по элементам затрат при распределении косвенных расходов, для чего и предлагается использовать отражающие счета. Обычно после распределения косвенных расходов установить элементы затрат невозможно или возможно со слишком большой долей условности – считается, что отражающие счета справятся с проблемой, но это напрасные ожидания. Отражающие счета никогда в нашей стране не применялись и вряд ли когда-нибудь будут применены, хотя бы по той причине, что даже специалисты плохо представляют себе, что отражающие счета такое и как они должны работать.
Ссылка настоящей ИППС на непроверенную методику выглядит по меньшей мере неуместно.
Счет 20 «ОСНОВНОЕ ПРОИЗВОДСТВО»
Это центральный счет раздела III «Затраты на производство», связанный с классификацией производств на основное, вспомогательное и обслуживающее (рис. 69).
Рис. 69. Классификация производств по видам в соответствии с ИППС
Данная классификация – целиком изобретение бухгалтерского учета, в классической экономике она отсутствует.
Определения, насколько можно судить по пояснениям к ИППС, таковы:
• основное производство – производство основной продукции;
• вспомогательное производство – производство вспомогательной продукции (энергия, инструмент, временные сооружения), оказание вспомогательных услуг основному производству (ремонт, транспортные услуги);
• обслуживающее производство – коммунальное, бытовое и социальное обслуживание.
Подобная классификация довольно условна.
Как видно из названия, на счете 20 калькулируется стоимость продукции основного производства.
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:
по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;
по оказанию услуг организаций транспорта и связи;
по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;
по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т. п.
Не важно, каким видом деятельности субъект занимается: в лю- бом случае на счете 20 «Основное производство» калькулируется стоимость основной выпускаемой субъектом продукции.
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Потери от брака списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 28 «Брак в производстве».
Значительное количество проводок связано с калькуляционным характером счета 20 «Основное производство». Ведь процесс калькулирования заключается в суммировании расходов, которых в данном случае множество: передаваемые в производство пред- меты труда, амортизация орудий труда, выплата заработной платы (рис. 70).
Рис. 70. Калькулирование расходов основного производства
По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета
20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция»,
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.
Стандартный случай – списание стоимости завершенной продукции на счет 43 «Готовая продукция», когда объект незавершенного производства переквалифицируется по завершении производственного процесса в готовую продукцию. Если основная продукция представляет собой выполняемую на заказ информационную разработку (то, что в бухгалтерском учете называется работами, услугами), она учитывается на счете 20 «Основное производство» до момента своей передачи заказчику, после чего списывается на счет 90 «Продажи» в обычном порядке.
Получаем такую корреспонденцию (рис. 71).
Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Попросту говоря, сальдо по счету 20 «Основное производство» показывает, в какую сумму незавершенная продукция основного производства обошлась на данный момент (рис. 72).
Рис. 71. Списание незавершенного производства
Рис. 72. Сальдо по счету 20 «Основное производство»
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20 – 39, то аналитический учет по счету 20 «Основное производство» осуществляется также по подразделениям организации.
Организация аналитического учета по счету 20 «Основное производство» целиком определяется техническими характеристиками производственного процесса и изготавливаемой продукции и может быть самой разнообразной.
Счет 20 «Основное производство»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 41 Товары 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов | 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 28 Брак в производстве 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 43 Готовая продукция 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 21 «ПОЛУФАБРИКАТЫ СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА»
1. Производственные процессы бывают достаточно сложными, в том числе связанными с производством промежуточной продукции, используемой для изготовления окончательной. Процессы не мгновенны: всегда проходит какое-то время, прежде чем изготавливаемая продукция приобретет завершенный вид. Пока окончательный вид не приобретен, продукцию можно посчитать незавершенной продукцией, а можно, особенно если перед очередным производственным этапом она попадает на склад, посчитать продукцию изготовленным в собственном производстве материалом – предметом труда. Для подобных случаев ИППС предусматривает специальный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».
Таким образом, полуфабрикаты собственного производства – это изготовленные в собственном производстве материалы. Классификация условна: в принципе, любой объект незавершенного производства можно рассматривать как материал, из которого изготавливается последующий, на следующей производственной стадии, объект незавершенного производства, вплоть до получения готовой продукции.
2. Название счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» не лучшее: термин «полуфабрикат» уже содержит в себе указание на изготовление вещи в собственном производстве, поэтому дополнительного определения не требовалось. В противном случае материалы следовало бы называть полуфабрикатами стороннего производства.
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности и т. д.
В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т. е. на счете 20 «Основное производство».
Применение счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» не является обязательным: он желателен при некоторых передельных производствах – таких, в которых получаемые промежуточные продукты требуют дополнительного учета.
По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», как правило, в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.
По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).
Полуфабрикаты собственного производства приходуются со счета 20 «Основное производство», аналогично готовой продукции. В общем случае они, по мере необходимости, направляются обратно в производство, однако могут быть и проданы на сторону (рис. 73).
Рис. 73. Оприходование и использование полуфабрикатов собственного производства
Полуфабрикаты изготовлены в собственном производстве и ничем не отличаются от готовой продукции – по этой причине при продаже полуфабрикатов используется счет 90 «Продажи».
Аналитический учет по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).
Аналитический учет полуфабрикатов собственного производства совпадает с аналитическим учетом материалов: и те, и другие – будущие предметы труда.
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы | 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 23 «ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЕ ПРОИЗВОДСТВА»
По поводу классификации производства на основное, вспомогательное и обслуживающее – см. комментарий к счету 20 «Основное производство».
Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:
обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
транспортное обслуживание; ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);
возведение (временных) нетитульных сооружений;
добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;
лесозаготовки, лесопиление;
засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т. д.
Перечисляются возможные виды вспомогательных производств: фактически вспомогательному производству дается определение.
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25 «Общепроизводственные расходы»). Потери от брака списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счета 28 «Брак в производстве».
Калькулирование стоимости продукции на счете 23 «Вспомогательные производства» ничем не отличается от калькулирования на счете 20 «Основное производство» (рис. 74).
Рис. 74. Калькулирование расходов вспомогательных производств
По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов:
20 «Основное производство» – при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;
29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;
90 «Продажи» – при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.
Стоимость продукции вспомогательных производств, как и любых других производств, списывается в зависимости от того, на какие цели эта продукция была использована. Если типовым случаем списания продукции основного производства является оприходование готовой продукции, то для вспомогательных производств это – потребление их продукции в основном производстве (рис. 75).
Рис. 75. Отпуск продукции вспомогательных производств в основное производство
Возможны варианты – они называются в текущем абзаце: отпуск продукции вспомогательных производств в обслуживающие производства и хозяйства, продажа на сторону и т. д.
Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» показывает, в какую сумму незавершенная продукция вспомогательного производства обошлась на данный момент (рис. 76).
Рис. 76. Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства»
Какая-либо специфика отсутствует. Зачем понадобилось расшифровывать понятие сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства», не ясно.
Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств.
Как и в случае со счетом 20 «Основное производство», организация аналитического учета по счету 22 «Вспомогательные производства» определяется техническими характеристиками как производственного процесса, так и изготавливаемой продукции.
Счет 23 «Вспомогательные производства»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 07 Оборудование к установке 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 25 «ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ»
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» – первый из двух счетов, предназначенных для учета косвенных расходов.
По соответствию объектам калькулирования расходы подразделяются на прямые и косвенные:
• прямые – это те расходы, которые могут быть прямо отнесены на объекты калькулирования. Например, из болванки выточена деталь. Стоимость данной использованной болванки включается в стоимость данной детали;
• косвенные расходы – те, которые не могут быть прямо отнесены на объекты калькулирования, по причине чего их приходится условно распределять между всеми возможными объектами. К примеру, монтер обслуживает все станки в цеху, на которых производится множество изделий. Для включения заработной платы монтера в себестоимость изделий заработную плату приходится условно распределять между всеми изделиями, согласно какой-либо принятой натуральной или стоимостной базе.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» учитываются косвенные расходы, имеющие производственный характер (независимо от того, к каким элементам затрат они относятся: амортизации, оплате труда или др.). Косвенные расходы, имеющие непроизводственный характер, относящийся к управлению предприятием, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Назначение счетов косвенных расходов – в том, чтобы предварительно аккумулировать в себе косвенные расходы, а затем (как правило, по окончании промежуточного отчетного периода – месяца) распределить между объектами калькулирования (счетами, на которых учитываются прямые расходы), согласно принятой базе (рис. 77).
Рис. 77. Начисление и распределение общепроизводственных расходов
Возможна иная корреспонденция, помимо приведенной на схеме.
Общее правило таково: косвенные расходы списываются на те же источники, что и прямые, к которым они относятся. Расходы, понесенные цехом № 1, следует распределять между продукцией, изготовленной цехом № 1 (но не остальными цехами). Расходы, совместно понесенные цехами № 1 и 2, следует распределять между продукцией, изготовленной цехами № 1 и 2, и т. д.
Списание производится в конце каждого промежуточного отчетного периода (месяца), поэтому на счетах косвенных расходов сальдо на начало промежуточного отчетного периода отсутствует. По сути, счета косвенных расходов представляют собой часть стоимости объектов незавершенного производства, относимую на объекты незавершенного производства по окончании месяца.
Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.
Главный аналитический признак по счету 25 «Общепроизводственные расходы» – структурное подразделение. Многие общепроизводственные расходы возникают и соответственно распределяются в рамках структурных подразделений, не зря другое (ныне отмененное) название общепроизводственных расходов: общецеховые.
Помимо структурных подразделений субъекта, перечень аналитических признаков определяется техническими характеристиками производственного процесса и изготавливаемой продукции.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 10 Материалы 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов | 05 Амортизация нематериальных активов 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 28 «БРАК В ПРОИЗВОДСТВЕ»
Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.
Казалось бы, допущенный производственный брак подлежит списанию на убытки, что не требует специального счета, но это не совсем так. Присутствие счета 28 «Брак в производстве» в Плане счетов объясняется:
• во-первых, необходимостью калькулировать расходы по исправлению брака;
• во-вторых, периодом, иногда продолжительным, за который приходится устанавливать и доказывать юридическую вину виновников брака, с тем чтобы произвести с них взыскание ущерба.
Во время исправления брака или установления его виновников испорченное изделие учитывается на счете 28 «Брак в производстве».
По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т. е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т. п.).
1. В ситуации исправления брака фактически имеют место два блока проводок:
• сначала оприходуется бракованное изделие – со счетов незавершенного производства, на которых брак допущен;
• затем ка льк улируютс я расходы по исправлению брака (рис. 81).
Рис. 81. Оприходование и исправление брака
Теоретически расходы по исправлению брака могут быть отражены непосредственно на счетах незавершенного производства, но ИППС этот вариант не оговаривает.
2. Если брак неисправимый, он приходуется по фактической стоимости на счет 28 «Брак в производстве», где дожидается решения, за счет какого источника будет списан: за счет виновного лица, включен в себестоимость продукции, отнесен к прочим расходам и т. п.
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
В зависимости от технических характеристик брака и того, какое решение по его списанию принято, выполняется корреспонденция (рис. 82):
Рис. 82. Списание производственного брака
Возможны и иные источники списания.
Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» идентичен аналитическому учету по другим счетам незавершенного производства, ведь брак – та же самая незавершенная продукция, только испорченная. Дополнительными аналитическими признаками могут, как указано в текущем абзаце, служить причины, виновники и технические характеристики брака.
Счет 28 «Брак в производстве»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
10 Материалы 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы | 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы 96 Резервы предстоящих расходов 99 Прибыли и убытки |
Счет 28 «БРАК В ПРОИЗВОДСТВЕ»
Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.
Казалось бы, допущенный производственный брак подлежит списанию на убытки, что не требует специального счета, но это не совсем так. Присутствие счета 28 «Брак в производстве» в Плане счетов объясняется:
• во-первых, необходимостью калькулировать расходы по исправлению брака;
• во-вторых, периодом, иногда продолжительным, за который приходится устанавливать и доказывать юридическую вину виновников брака, с тем чтобы произвести с них взыскание ущерба.
Во время исправления брака или установления его виновников испорченное изделие учитывается на счете 28 «Брак в производстве».
По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т. е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т. п.).
1. В ситуации исправления брака фактически имеют место два блока проводок:
• сначала оприходуется бракованное изделие – со счетов незавершенного производства, на которых брак допущен;
• затем калькулируются расходы по исправлению брака (рис. 81).
Рис. 81. Оприходование и исправление брака
Теоретически расходы по исправлению брака могут быть отражены непосредственно на счетах незавершенного производства, но ИППС этот вариант не оговаривает.
2. Если брак неисправимый, он приходуется по фактической стоимости на счет 28 «Брак в производстве», где дожидается решения, за счет какого источника будет списан: за счет виновного лица, включен в себестоимость продукции, отнесен к прочим расходам и т. п.
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.
В зависимости от технических характеристик брака и того, какое решение по его списанию принято, выполняется корреспонденция (рис. 82):
Рис. 82. Списание производственного брака
Возможны и иные источники списания.
Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» идентичен аналитическому учету по другим счетам незавершенного производства, ведь брак – та же самая незавершенная продукция, только испорченная. Дополнительными аналитическими признаками могут, как указано в текущем абзаце, служить причины, виновники и технические характеристики брака.
Счет 28 «Брак в производстве»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
10 Материалы 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы | 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы 96 Резервы предстоящих расходов 99 Прибыли и убытки |
Счет 29 «ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ПРОИЗВОДСТВА И ХОЗЯЙСТВА»
По поводу классификации производства на основное, вспомогательное и обслуживающее – см. комментарий к счету 20 «Основное производство».
Зачем в названии счета появились «хозяйства», не вполне понятно: никакого методологического содержания этот термин не несет.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.
На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т. п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.
Перечисляются возможные виды обслуживающих производств и хозяйств: фактически обслуживающим производствам и хозяйствам дается определение.
По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счета 23
«Вспомогательные производства».
1. Калькулирование стоимости продукции на счете 23 «Вспомогательные производства» ничем не отличается от калькулирования на счете 20 «Основное производство» (рис. 83).
Рис. 83. Калькулирование расходов обслуживающих производств и хозяйств
2. Утверждение текущего абзаца о том, что «по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются прямые расходы» ошибочно: на этом счете, как и на аналогичных, отражаются вместе с прямыми и косвенные расходы, после их распределения в конце промеж у точного отчетного периода – месяца.
3. Зачем в последнем предложении прямым расходам противопоставлены расходы вспомогательных производств, непонятно. Списание расходов вспомогательных производств на обслуживающие производства и хозяйства производится в общем порядке.
По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счетов:
учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;
учета затрат подразделений – потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;
90 «Продажи» (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.
1. Формулировка текущего абзаца не совсем корректна: фактическая стоимость продукции обслуживающих производств и хозяйств калькулируется по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а по кредиту данного счета она фигурирует лишь при списании, то есть выбытии продукции из обслуживающих производств и хозяйств.
2. Обслуживающие производства и хозяйства могут не только оказывать услуги, но и производить продукцию. Такая продукция подлежит оприходованию на общих основаниях, в зависимости от того, как ее предполагается использовать в дальнейшем.
А вот непосредственное включение расходов обслуживающих производств и хозяйств в производственную себестоимость сомнительно: как следует из формулировки двумя абзацами выше, деятельность обслуживающих производств и хозяйств не связана с основной производственной деятельностью. Если хозяйство оказывает услуги основному производству, такое хозяйство следовало бы квалифицировать в качестве не обслуживающего, но вспомогательного.
3. В целом деятельность обслуживающих производств и хозяйств сводится к изготовлению социально-бытовой продукции и оказанию социально-бытовых услуг (рис. 84).
Остаток по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Рис. 84. Списание продукции и услуг обслуживающих производств и хозяйств
Сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» показывает, в какую сумму незавершенная продукция обслуживающих производств и хозяйств обошлась на данный момент (рис. 85).
Рис. 85. Сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Какая-либо специфика отсутствует. Зачем потребовалось расшифровывать понятие сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», опять-таки не ясно. Вероятно, по аналогии с другими счетами незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства
и хозяйства» ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.
Как и в случае со счетом 20 «Основное производство», организация аналитического учета по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» определяется техническими характеристиками обслуживающих хозяйств и изготавливаемой в них продукции.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов | 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
РАЗДЕЛ IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.
Определения готовой продукции и товаров см. в комментариях к счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».
Помимо непосредственно готовой продукции и товаров, в разделе присутствуют счета, связанные с их оценкой и калькулированием стоимости.
Счет 40 «ВЫПУСК ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)»
Название счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» неудачно, так как не отражает его назначения.
Назначение этого счета – в оценке готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости. Выпуск продукции, в смысле завершения ее изготовления, имеет к этому только то отношение, что оценка готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости производится по изготовлении продукции. Проще говоря, продукцию выпускают все субъекты, а пользуются счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – только некоторые.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» служит для временного отражения обеих стоимостных частей, возникающих при оценке готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости. В этом его специфика:
• оценка производится на специально открываемом для этой цели промежуточном счете;
• стоимостная разница отправляется не на отдельный счет, а подлежит списанию (на финансовый результат).
Если продукция учитывается не по нормативной (плановой) стоимости, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется.
По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).
При оценке продукции по нормативной (плановой) стоимости она списывается по изготовлении не в общем порядке, на счет 43 «Готовая продукция», а предварительно на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (рис. 86).
Рис. 86. Предварительное оприходование продукции для оценки по нормативной (плановой) стоимости
По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др.).
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.
Далее продукция приходуется со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счет 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) стоимости.
В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» образуется разница между фактической и нормативной (плановой) стоимостями готовой продукции. Образовавшаяся стоимостная разница подлежит списанию на счет 90 «Продажи» заключительными проводками промежуточного отчетного периода – месяца (рис. 87, 88).
Предложенная методика страдает целым рядом недостатков:
• во-первых, для оценки готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости вряд ли нужен специальный счет: списание стоимостных разниц могло производиться непосредственно со счетов незавершенного производства. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в Плане счетов явно лишний;
• во-вторых, аналогичная методика добавочной оценки реализована на счетах 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и 42 «Торговая наценка», однако частности сильно различаются. В результате страдает единообразие методологии бухгалтерского учета, а вместе с ним и бухгалтеры, которым приходится разбираться с каждым конкретным счетом, вместо того чтобы однажды и навсегда усвоить общее правило;
• в-третьих, предполагается котловой учет стоимостных разниц: стоимостные разницы определяются не по каждому виду продукции, а по всем совместно. Это упрощает работу бухгалтера; с другой стороны, делает учет готовой продукции весьма приблизительным, с той точки зрения, что нормативная (плановая) стоимость одних видов продукции может оказаться сильно занижена, а других – сильно завышена;
Рис. 87. Оценка изготовленной продукции по нормативной (плановой) стоимости. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ НОРМАТИВНУЮ (ПЛАНОВУЮ) СТОИМОСТЬ
Рис. 88. Оценка изготовленной продукции по нормативной (плановой) стоимости. НОРМАТИВНАЯ (ПЛАНОВАЯ) СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ СТОИМОСТЬ
• в-четвертых, ежемесячное списание стоимостных разниц на счет 90 «Продажи» методологически некорректно. Теоретически на него должны списываться лишь стоимостные разницы, относящиеся к проданной продукции. Из предложенной методики следует, что продукция может быть еще не продана, а стоимостная разница по ней заранее списывается на счет 90 «Продажи». Это приводит к искажению финансового результата.
Последний недостаток искупается самой ИППС, допускающей по готовой продукции альтернативный способ учета стоимостных разниц – см. комментарий к счету 43 «Готовая продукция».
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
Стоимостные разницы списываются ежемесячно, поэтому сальдо по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отсутствует – соответственно, в бухгалтерском балансе не фигурирует.
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 79 Внутрихозяйственные расчеты | 10 Материалы 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 43 Готовая продукция 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи |
Счет 41 «ТОВАРЫ»
1. Согласно п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»:
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
В отличие от готовой продукции, также предназначенной для продажи, но изготавливаемой в собственном производстве, товары приобретаются на стороне. То есть если субъект изготовил вещь для продажи – это готовая продукция, а если ту же самую вещь приобрел для перепродажи – это товар.
2. В строгом экономическом смысле слова, товары не являются ни орудиями труда, ни предметами труда – на том основании, что участия в производстве не принимают. Ближе товары находятся к предметам, чем к орудиям труда, поскольку обмениваются на деньги. Имеет место аналогия: предметы труда превращаются в готовые изделия, а потом уже, со своим исчезновением из имущественного комплекса субъекта – в деньги, а товары с исчезновением из имущественного комплекса превращаются непосредственно в деньги.
Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.
Очевидно, что приобретением товаров занимаются в основном торговые организации. Однако торговля не является исключительным видом деятельности (единственным, которым допускается заниматься), поэтому квалифицировать приходуемые объекты в качестве товаров имеют право и производственные предприятия.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 «Товары» учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 «Основные средства» или 10 «Материалы»).
Оговаривается учет на счете 41 «Товары» тары.
Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
См. комментарии к счетам 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 004 «Товары, принятые на комиссию».
Повторение термина «товары» в названии другого счета связано в недостатками используемой в бухгалтерском учете классификации объектов.
К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:
41-1 «Товары на складах»;
41-2 «Товары в розничной торговле»;
41-3 «Тара под товаром и порожняя»;
41-4 «Покупные изделия» и др.
На субсчете 41-1 «Товары на складах» учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т. п.
На субсчете 41-2 «Товары в розничной торговле» учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т. п.) и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом
же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания.
На субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания).
На субсчете 41-4 «Покупные изделия» организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 «Товары», учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).
Указываются субсчета, открываемые к счету 41 «Товары».
Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
1. Корреспонденцию при покупке товаров см. в комментариях к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При иных хозяйственных ситуациях (поступлении товаров по другим основаниям) будет иметь место иная корреспонденция, регламентированная
ПВБУ и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
2. По поводу учета транспортных расходов – см. комментарий к счету 44 «Расходы на продажу».
Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
Если расходы по приобретению товаров имеют множественный и при этом неодновременный характер, калькулировать их стоимость возможно на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (рис. 89).
Рис. 89. Использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» при закупке товаров
В противном случае стоимость товаров проще калькулировать на счете 41 «Товары» в общем порядке (рис. 90).
Рис. 90. Оприходование товаров
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».
Корреспонденция стандартная (рис. 91).
Рис. 91. Продажа товаров
Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные».
См. комментарий к счету 45 «Товары отгруженные».
Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 «Товары», а учитываются обособленно.
В данном случае ИППС декларирует учет в соответствии с правом собственности: если вещь остается в собственности субъекта, хотя фактически передана другому лицу, она продолжает квалифицироваться в качестве вещи, а не обязательства.
Правило спорно и действующей учетной методологией, в том числе настоящей ИППС, последовательно не выдерживается.
Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.
Аналитический учет товаров, как и другого имущества, ведется в зависимости от их технических характеристик (виды, сортá, размеры и т. п.). Пообъектного учета товаров не ведется, если только товары не представляют собой уникальные вещи.
Счет 41 «Товары»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 41 Товары 42 Торговая наценка 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы | 10 Материалы 20 Основное производство 41 Товары 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 42 «ТОРГОВАЯ НАЦЕНКА»
Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для отражения стоимостных отклонений, возникающих при оценке товаров по продажной стоимости.
Оценка по продажной стоимости объясняется спецификой розничной торговли. Очевидно, что розничный продавец не в состоянии учитывать идентичный товар по различной фактической стоимости, также не имеет смысла учитывать товар по плановой (нормативной) стоимости. Единственная значимая для розничного продавца стоимость – продажная, отпускная, которая и становится учетной стоимостью. Возникающие при этом стоимостные отклонения учитываются на счете 42 «Торговая наценка».
Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам.
На счете 42 «Торговая наценка» учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.
Счет 42 «Торговая наценка» применяется субъектами, осуществляющими розничную торговлю, что соответствует назначению счета.
На этом счете учитываются не только наценки, но и скидки: строго говоря, наценки совместно со скидками – поскольку один субъект может применять сложную систему ценообразования. Так как общая величина стоимостного отклонения представляет собой наценку на фактическую стоимость товара, название счета 42 «Торговая наценка» (а не «Торговые наценки и скидки») выглядит правомерным.
Кредитуется счет 42 «Торговая наценка» при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок).
1. Корреспонденция единственно возможная (рис. 92).
Рис. 92. Начисление торговой наценки на товары
В результате товары оказываются учтены по продажной стоимости на том же счете, на который они были первоначально оприходованы по фактической (рис. 93).
Рис. 93. Сальдо по счету 41 «Товары» при использовании счета
«Торговая наценка»
Счет 42 «Торговая наценка» оказывается, таким образом, контрарным в отношении счета 41 «Товары», со всеми вытекающими отсюда последствиями (рис. 94).
Рис. 94. Использование счета 42 «Торговая наценка». Методика
Как и в других случаях со стоимостными разницами, в реальном имущественном комплексе присутствует одна учетная единица – товар, отражаемая в системе учета на двух счетах.
2. По тем же принципам, что и счет 42 «Торговая наценка», при оценке вещей не по фактической стоимости действуют другие счета:
• счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» –
при закупке производственных запасов;
• счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – по изготовлении готовой продукции.
Однако специфика применения названных счетов сильно различается, как будто разработчиками Плана счетов сделано все, чтобы избежать единообразия. Что, разумеется, неправильно.
Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., сторнируются по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи» и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.
Для правильного исчисления финансового результата торговая наценка, как и любая другая стоимостная разница, должна повторять судьбу основного объекта, в данном случае товаров. Поэтому в момент выбытия товаров из имущественного комплекса торговая наценка подлежит списанию: в общем случае при продаже товара – на счет 90 «Продажи» (тот, на который списывается сам проданный товар) (рис. 95).
Рис. 95. Списание торговой наценки при продаже товара
Сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка» (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).
Написано как будто специально для того, чтобы бухгалтер ничего не понял. Однако, несмотря на приложенные усилия, понять все-таки возможно, хотя с некоторым трудом.
Каждая торговая наценка должна быть соотнесена с конкретным товаром, что технически сложно. Поэтому предлагается упрощенный, приблизительный способ: определять величину торговой наценки, приходящейся на нераспроданные товары, расчетным путем, по следующей формуле:
% = (Нн + Нп)/(Тк + Тв)
где:
НН – сумма наценки на начало месяца,
НП – сумма наценки, начисленной (поступившей) за месяц,
ТК – продажная стоимость товаров на конец месяца,
ТВ – продажная стоимость товаров, выбывших за месяц.
Полученное отношение не совсем явное, поэтому его желательно преобразовать, исходить при этом возможно из общеизвестной формулы расчета остатка. Применительно к товарам формула будет выглядеть так:
Тн + Тп –Тв = Тк
То есть: остаток на начало плюс поступило минус выбыло равняется остаток на конец.
Преобразовав первоначальную формулу, получим:
% = (Нн + Нп)/(Тн + Тп)
Наценку на нераспроданные товары предполагается рассчитывать исходя из отношения наценок, накопленных за месяц, к продажной стоимости товаров, накопленных за месяц.
При выбытии товаров списанию (заключительными проводками месяца) подлежит часть наценок, приходящаяся на выбывший товар:
НВ = ТВ х %,
где:
НВ – сумма наценок, подлежащая списанию,
ТВ – продажная стоимость выбывших товаров.
Практический пример расчета списываемой торговой наценки таков. Допустим, на начало месяца на складе числилось товаров на 100 руб. и в течение месяца поступило еще на 20 руб. Несписанной торговой наценки на начало месяца числилось 9 руб. и в течение месяца было начислено еще 6 руб.
Сначала вычисляем отношение торговой наценки к остатку товаров (не считая выбывших) на конец месяца:
% = (9 + 6)/(100 + 20)
Если в течение месяца выбыло товаров на 40 руб., вслед товарам должна быть списана надлежащая сумма торговой наценки:
НВ = 12, 5% х 40 = 5
Итого, списанию со счета 42 «Торговая наценка» подлежит 5 руб.
Аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам в организациях, осуществляющих розничную торговлю, и к товарам отгруженным.
Расчетный способ списания торговой наценки делает аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» излишним.
Дополнительное требование, выдвигаемое в текущем абзаце: раздельный учет торговых наценок, относящихся к счетам 41 «Товары» и 45 «Товары отгруженные».
Счет 42 «Торговая наценка»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
41 Товары 44 Расходы на продажу 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей |
Счет 43 «ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ»
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»:
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
В отличие от товаров, также предназначенных для продажи, но приобретаемых на стороне, готовая продукция изготавливается в собственном производстве. Если субъект изготовил вещь для продажи – это готовая продукция, а если ту же самую вещь приобрел для перепродажи – это товар.
Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.
Очевидно, что изготовлением продукции занимаются в основном производственные предприятия. Однако производственная деятельность не является исключительным видом деятельности (единственным, которым допускается заниматься), поэтому квалифицировать приходуемые объекты в качестве готовой продукции имеют право и другие предприятия, не только производственные.
Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции организации) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».
1. Оговаривается ситуация закупки комплектующих без включения в себестоимость продукции – вероятно, уже после изготовления основного изделия. В этом случае объект квалифицируется в качестве товаров, расходы по комплектации отражаются на счетах незавершенного производства (по всей видимости, в качестве отдельного заказа), а в момент продажи основного изделия списываются в общем порядке, на счет 90 «Продажи».
Данная хозяйственная ситуация слишком частная, ее не следовало рассматривать в ИППС.
2. Вызывают протест формулировки текущего пункта, в частности пассаж: «готовые изделия, приобретенные… в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары"».
Если объект квалифицируется в качестве товаров, он по правилам бухгалтерского учета является товаром; если же он квалифицируется в качестве готовой продукции, он является готовой продукцией. Готовая продукция не может быть квалифицирована в качестве товара. Не говоря уже о том, что термин «товар для продажи» тавтологичен: товар всегда предназначен для продажи.
Ошибки объясняются общим неудовлетворительным состоянием применяемой в бухгалтерском учете классификации объектов и квалификацией разработчиков.
Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитывается на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.
Общий случай: оприходование готовой продукции из основного производства (рис. 96).
Рис. 96. Оприходование готовой продукции
Указания относительно учета продукции, используемой на собственные нужды, следует понимать так: продукция собственного производства, которая будет использована на собственные производственные нужды в качестве предметов труда, должна быть квалифицирована в качестве материалов. Если решение об использовании продукции не принято, объект квалифицируется в качестве готовой продукции.
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».
Корреспонденция при продаже готовой продукции типовая (рис. 97).
Рис. 97. Продажа готовой продукции
Возможны иные основания выбытия готовой продукции, не только продажа. В этом случае проводки будут другими.
Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные».
См. комментарий к счету 45 «Товары отгруженные».
При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т. п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.
При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.
Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 «Готовая продукция» и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.
1. Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.
В текущих абзацах регламентируется возможность учета готовой продукции по плановой (нормативной) либо продажной стоимости: предлагается способ оценки, альтернативный рассмотренному в указаниях к счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Зачем это сделано, абсолютно не понятно: никакой нужды в дополнительном способе оценки готовой продукции по плановой (нормативной) стоимости нет.
Формулировки на удивление неконкретны: из них можно только заключить, что стоимостные разницы должны – так же как и основной объект – учитываться на счете 43 «Готовая продукция». Как всегда в подобных случаях, возможны два варианта: плановая (нормативная) стоимость превышает фактическую (рис. 98) и фактическая стоимость превышает плановую (нормативную) (рис. 99).
Рис. 98. Оприходование и продажа готовой продукции. ПЛАНОВАЯ (НОРМАТИВНАЯ) СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ. Вариант
Рис. 99. Оприходование и продажа готовой продукции. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ПЛАНОВУЮ (нормативную). Вариант
Основной объект и его стоимостная разница учитываются на одном синтетическом счете (рис. 100, 101).
Рис. 100. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция»
при ПРЕВЫШЕНИИ ПЛАНОВОЙ (НОРМАТИВНОЙ) СТОИМОСТИ НАД ФАКТИЧЕСКОЙ. Вариант
Рис. 101. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция» ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ НАД ПЛАНОВОЙ (НОРМАТИВНОЙ). Вариант
Это довольно необыкновенно: в других подобных случаях стоимостная разница либо учитывается на специально для нее предназначенном счете, либо списывается.
Методика, как она представлена на схемах, не предусмотрена пояснениями настоящей ИППС к счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и во многом им противоречит, хотя в сторону улучшения. Здесь стоимостные разницы списываются в момент выбытия готовой продукции, что методологически правильно, а указания к счету 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» предлагают списывать их в конце месяца, что методологически неправильно.
В текущих абзацах счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» вообще не упоминается. Расплывчатость формулировок позволяет обойтись и без его использования, например образуя стоимостные разницы непосредственно на счетах незавершенного производства, при списании изготовленной продукции.
В отсутствие четких нормативных указаний образовывать стоимостную разницу допустимо и другими способами, например внутренней проводкой по счету 43 «Готовая продукция». Внутренняя проводка – это проводка с корреспонденцией по дебету и кредиту одного и того же синтетического счета. В этом случае проводки окажутся совсем иными, при полном сохранении их методологического содержания (рис. 102, 103).
Рис. 102. Оприходование и продажа готовой продукции. ПЛАНОВАЯ (НОРМАТИВНАЯ) СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ.
Вариант
Рис. 103. Оприходование и продажа готовой продукции. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ПЛАНОВУЮ (нормативную). Вариант
Этот способ страдает тем недостатком, что счет 43 «Готовая продукция», пусть только в разрезе аналитических признаков, оказывается активно-пассивным, что для имущественного счета очень странно (рис. 104, 105).
Рис. 104. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция»
ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ПЛАНОВОЙ (нормативной) СТОИМОСТИ НАД ФАКТИЧЕСКОЙ. Вариант
Рис. 105. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция» ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ НАД ПЛАНОВОЙ (НОРМАТИВНОЙ). Вариант
По этой причине способ вряд ли может быть рекомендован к применению.
Наконец, можно приспособить для учета стоимостных разниц какой-нибудь специальный счет, к примеру счет 42 «Торговая наценка», хотя ИППС и предусматривает его применение исключительно к товарам.
Из всех рассмотренных способов первый, с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», наиболее предпочтительный.
2. Порядок расчетного определения стоимостных отклонений, допускаемых текущими абзацами, аналогичен порядку списания торговой наценки, только не в пример удачнее и короче сформулирован.
Если на начало месяца на складе числилось готовой продукции на 100 руб. и в течение месяца поступило еще на 20 руб., а несписанных стоимостных отклонений по этой продукции на начало месяца числилось 9 руб. и в течение месяца было начислено еще 6 руб., тогда:
• вычисляем отношение стоимостных отклонений к остатку готовой продукции (не считая выбывшей) на конец месяца:
% = (9 + 6) / (100 + 20) = 0,125 = 12,5 %
Расчетный процент составляет 12,5.
• если в течение месяца готовой продукции выбыло на 40 руб., вслед должна быть списана следующая сумма стоимостных отклонений: 12, 5% х 40 руб. = 5 руб.
Списанию со счета 43 «Готовая продукция» подлежит 5 руб. стоимостных отклонений.
Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.
Аналитический учет готовой продукции, как и других вещей, ведется в зависимости от их технических характеристик (виды, сорты, размеры и т. п.). Пообъектного учета готовой продукции, как правило, не ведется, если только продукция не представляет собой уникальные вещи.
Счет 43 «Готовая продукция»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы | 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 44 «РАСХОДЫ НА ПРОДАЖУ»
Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.
Таково определение расходов на продажу. А с методологической точки зрения, наличие счета 44 «Расходы на продажу» в Плане счетов объясняется следующими обстоятельствами.
Калькулирование стоимости изготавливаемой продукции осуществляется на счетах незавершенного производства. После выхода из производства изготовленные изделия приходуются на счет 43 «Готовая продукция» (по фактической или плановой (нормативной) стоимости, все равно), после чего свою учетную стоимость уже не меняют. Стоимость готовой продукции неизменна, однако связанные с ней расходы субъект по-прежнему несет, хотя уже не непосредственно в производстве: расходы по упаковке, транспортировке, складские, рекламные и т. п. Для калькулирования подобных рас- ходов, отдельно от готовой продукции, и существует счет 44 «Рас- ходы на продажу».
Производственные расходы собираются на счетах незавершенного производства, непосредственно увеличивая стомость изготавливаемых объектов, а расходы, возникающие после выхода изделий из производства, собираются на счете 44 «Расходы на продажу» отдельно от объектов, к которым они относятся. По сути, счет 44 «Расходы на продажу» представляет собой счет стоимостных разниц, но не контрарный, уменьшающий стоимость объекта, а дополнительный – увеличивающий (рис. 106).
Рис. 106. Использование счета 43 «Расходы на продажи». Методика
Следует заметить, что аналогичным образом расходы на продажу корректируют стоимость не только готовой продукции, но и товаров – объектов, учитываемых на счете 41 «Товары».
Прямых указаний по поводу того, как отражать расходы на продажу в бухгалтерском балансе, на сегодняшний день нет. Раньше расходы на продажу показывались в составе незавершенного производства, что, исходя из сказанного, неверно: методологически безукоризненным является включение расходов на продажу в балансовую статью «Готовая продукция и товары для перепродажи».
Какое бы решение по этому поводу ни было принято, его желательно отразить в учетной политике.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: прочие расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.
Приводится перечень расходов, квалифицируемых в качестве расходов на продажу: для субъектов, занимающихся некоторыми видами деятельности.
По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:
– в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
– в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, – расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);
– в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, – в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Текущие абзацы допускают возможность полного списания расходов на продажу – имеется в виду, по окончании промежуточного отчетного периода (месяца) (рис. 107).
Рис. 107. Начисление и полное списание расходов на продажу
Данный способ удобен для бухгалтера, но методологически ущербен, так как при наличии непроданных остатков готовой продукции и товаров искажает финансовый результат. Теоретически списываться должны лишь расходы на продажу, относящиеся к выбывшей готовой продукции и товарам, однако здесь почему-то предусматривается паллиативный вариант: списывать в соответствии с фактическим выбытием основных объектов предлагается не все расходы на продажу, а лишь некоторые (рис. 108), причем списываемую величину определять расчетным путем, исходя из пропорции между стоимостью готовой продукции (в разрезе ее видов) и товаров, с одной стороны, и расходами на продажу – с другой.
Рис. 108. Частичное списание расходов на продажу
Данный способ и методологически ущербен (поскольку финансовый результат все равно оказывается приблизителен), и неудобен бухгалтеру, которому приходится организовывать соответствующий аналитический учет расходов на продажу и производить вычисления.
Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов.
Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» необходим при частичном списании расходов на продажу в связи с тем, что расходы на продажу должны быть соотнесены с конкретными учетными единицами продукции.
При полном списании расходов на продажу аналитический учет может быть организован в управленческих целях.
Счет 44 «Расходы на продажу»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 10 Материалы 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 42 Торговая наценка 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов | 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 45 Товары отгруженные 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 45 «ТОВАРЫ ОТГРУЖЕННЫЕ»
Если товары присутствуют в имущественном комплексе субъекта, они являются товарами и учитываются субъектом на счете 41 «Товары»; после того как товары отгружены покупателю, они имущественный комплекс покидают и подлежат списанию. Это общий случай.
Иногда бывает так, что товары отгружены, однако право собственности на них к покупателю еще не перешло. Вообще, переход права собственности на товары регламентирован гражданским законодательством.
Согласно пп. 1 и 2 ст. 458 ГК РФ:
Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
В случае, если договором купли-продажи предусмотрено иное, то есть какие-то особые условия перехода права собственности на товар, может – не должен, а лишь может быть! – использован счет 45
«Товары отгруженные».
Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.
1. Называются две наиболее распространенные хозяйственные ситуации применения счета 45 «Товары отгруженные»:
• экспорт;
• передача товара на комиссию.
2. Согласно ст. 990 ГК РФ:
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Гражданское законодательство не определяет, что конкретно должны совершить стороны по договору комиссии, но здесь имеется в виду передача товара субъектом-комитентом комиссионеру с целью продажи товара третьему лицу.
Счет 45 «Товары отгруженные» может быть использован и в аналогичных ситуациях: в частности, при заключении агентских договоров и договоров поручения, если они, подобно договору комиссии, предусматривают продажу товара третьему лицу.
3. Критерии при квалификации товаров в качестве товаров отгруженных следует искать в моменте признания выручки, но не согласно правилам бухгалтерского учета, как указано в текущем абзаце, а в соответствии с налоговым законодательством.
Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).
Дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
1. При отгрузке в названных выше хозяйственных ситуациях товары переквалифицируются в товары отгруженные (рис. 109).
Фактически, товары отгруженные представляют собой обязательства транспортных организаций перед субъектом по доставке товаров покупателю (рис. 110).
Рис. 110. Сальдо по счету 45 «Товары отгруженные»
2. Любопытно, что к товарам отгруженным ИППС относит не только товары, но и готовую продукцию.
Имеет место обычная при квалификации учетных объектов путаница: для разделения предназначенных для продажи вещей, закупленных на стороне и изготовленных в собственном производстве, вещи классифицированы на товары и готовую продукцию, однако после их отгрузки покупателю классификация перестает соблюдаться.
Логичней было бы назвать счет «Товары и готовая продукция отгруженные».
Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
При переходе права собственности на отгруженный товар покупателю (с бухгалтерской точки зрения, при признании выручки от продажи) товары отгруженные списываются в общем порядке (рис. 111).
Рис. 111. Списание товаров отгруженных
Возможны другие проводки – при выбытии товаров отгруженных по иным основаниям: в частности, если продажа не состоялась.
Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
Аналитический учет по счетам 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» в целом одинаков.
Однако товары отгруженные имеют обязательственную природу, поэтому, как для всякого обязательства, необходимо указание лица обязательства: в данном случае лица, которому произведена отгрузка. Возможно также указание транспортной компании, предполагаемой даты погашения обязательства и т. п.
Счет 45 «Товары отгруженные»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 91 Прочие доходы и расходы | 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 46 «ВЫПОЛНЕННЫЕ ЭТАПЫ ПО НЕЗАВЕРШЕННЫМ РАБОТАМ»
Присутствие счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в Плане счетов объясняется несовпадением момента признания выручки с моментом оплаты продукции заказчиком.
Использованная в данном случае методика, как и название счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», не отражающее характера учитываемых на нем объектов, крайне неудачны и представляются скорее исключением из действующих в бухгалтерском учете правил.
Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т. п.).
Называются субъекты, которые могут применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В первую очередь это строительные организации.
По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Смысл применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» – в отдельном отражении изготовленной и проданной продукции, составляющей часть целого заказа (как правило, это частично сданные объекты строительства).
Названная продукция списывается в общем порядке на счет 90 Продажи», после чего, до полного исполнения заказа, помещается на промежуточный счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (рис. 112).
Одновременно, независимо от сдачи продукции, учитывается поступление оплаты от заказчика – в общем же порядке, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (рис. 113).
В итоге на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается объект, численно равный частично сданной в рамках целого заказа и оцененный по продажной стоимости продукции (выручке).
Рис. 112. Учет выполненных этапов по незавершенным работам
Рис. 113. Оплата работ (НДС не указан – см. комментарий к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками)
Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»:
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка»).
Методологически объект на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» является контрарным к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и показывает, в стоимостном выражении, выполненную часть заказа, в то время как сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в части, относящейся к данному заказу, разумеется) показывает оплаченную часть заказа (без НДС).
Выполненная часть заказа может превышать оплаченную, потому, строго говоря, неизвестно, какой счет окажется контрарным: оба они являются взаимно противоположными (рис. 114, 115).
Для сравнения можно посмотреть, что происходит, если счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» не используется (рис. 116).
Здесь счета не являются контрарными, ведь продукция заказчику еще не сдана: а в предыдущих хозяйственных ситуациях сдана, однако зачета противоположных объектов не произведено, в силу того, что заказ выполнен еще не окончательно.
Рис. 114. Использование счета 46 «Выполненные этапы
по незавершенным работам». ОПЛАТА ПРЕВЫШАЕТ ВЫПОЛНЕНИЕ.
Методика
Рис. 115. Использование счета 46 «Выполненные этапы
по незавершенным работам». ВЫПОЛНЕНИЕ ПРЕВЫШАЕТ ОПЛАТУ.
Методика
Рис. 116. Сальдо по счетам 20 «Основное производство»
и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» до сдачи продукции заказчику
Такая методика, конечно, слишком искусственна и ущербна, ибо пытается совместить несовместимое: провести через счет 90 «Продажи» выручку и одновременно не допустить зачета полученного субъектом-подрядчиком аванса, с целью учета выполнения договора в целом.
По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.
Зачет противоположных объектов по счетам бухгалтерского учета производится по завершении договора в целом (рис. 117).
Рис. 117. Закрытие договора при использовании счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ.
Скорее, по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» необходимо ведение аналитического учета по заказам (заказчикам): другими словами, пообъектный учет – к этому склоняет долгосрочный характер учитываемых на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» объектов.
Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
90 Продажи | 62 Расчеты с покупателями и заказчиками |
РАЗДЕЛ V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.
1. Денежные средства – интуитивно понятный, но весьма специфический с точки зрения методологии объект. Деньги могут представлять собой как наличные, так и безналичные средства на банковских счетах – по сути, обязательства.
Понятие банковского счета регламентировано гражданским законодательством. Согласно пп. 1–3 ст. 845 ГК РФ:
По договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами.
Банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.
2. Недостатки используемой в бухгалтерском учете классификации объектов обусловливают отнесение методологически идентичных объектов к разным разделам Плана счетов: к примеру, одно дебиторское денежное обязательство может быть квалифицировано в качестве финансовых вложений, в то время как другое – в качестве расчетов с разными дебиторами и кредиторами.
Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.
Порядок оценки объектов в иностранных валютах регламентирован ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Счет 50 «КАССА»
Название счета дано по месту хранения объектов: касса. Учитываемые на счете 50 «Касс а» объекты представляют собой не только наличные, но и так называемые денежные документы.
Кассовый учет регламентирован «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации», утвержденным решением ЦБ РФ 12 октября 2011 г. № 373-П. Согласно п. 1.2 этого нормативного документа:
1.2. Для ведения кассовых операций юридическое лицо, индивидуальный предприниматель устанавливают максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем (далее – касса), после выведения в кассовой книге
0310004 суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня
(далее – лимит остатка наличных денег).
Обособленное подразделение (филиал, представительство) юридического лица (далее – обособленное подразделение), для совершения операций которого юридическим лицом в кредитной организации или Центральном банке Российской Федерации (далее – банк) открыт банковский счет, устанавливает лимит остатка наличных денег в порядке, предусмотренном настоящим Положением для юридического лица.
Юридическое лицо, индивидуальный предприниматель издают об установленном лимите остатка наличных денег распорядительный документ, который хранится в порядке, определенном руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем или иным уполномоченным лицом (далее – руководитель).
Счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.
К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета:
50-1 «Касса организации»,
50-2 «Операционная касса»,
50-3 «Денежные документы» и др.
Называются субсчета, открываемые к счету 50 «Касса».
На субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.
На субсчете 50 -1 «Касса организации» учитываются наличные.
Деньги обезличены: основной признак, которым они могут быть охарактеризованы, – валюта, что обусловливает ведение аналитического учета по счету 50 «Касса» в разрезе валют.
На субсчете 50-2 «Операционная касса» учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т. п. Он открывается организациями (в частности, организациями транспорта и связи) при необходимости.
Некоторые субъекты имеют, вследствие производственной необходимости, не одну, а несколько касс. Очевидно, что наличные в разных кассах должны учитываться раздельно.
Текущим абзацем предполагается, что субъект имеет центральную кассу и несколько второстепенных, наличные в которых учитываются на субсчете 50-2 «Операционная касса» (в разрезе каждой кассы, разумеется).
На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 «Касса» в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.
На счете 50 «Касса» могут учитываться не только наличные, но и так называемые денежные документы (рис. 118), примерный перечень которых приводится в текущем абзаце.
Рис. 118. Сальдо по счету 50 «Касса»
Для учета денежных документов к счету 50 «Касса» вводится специальный субсчет.
Решение об учете денежных документов совместно с наличными более чем спорное: к примеру, ценные бумаги не квалифицируются в качестве денежных документов и учитываются на других счетах бухгалтерского учета. Кроме того, в Плане счетов имеется забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности».
По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации.
Корреспонденция элементарна (рис. 119):
Рис. 119. Поступление и выбытие наличных
Счет 50 «Касса»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 58 Финансовые вложения 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 81 Собственные акции (доли) 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 51 «РАСЧЕТНЫЕ СЧЕТА»
Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.
В отличие от наличных, учитываемых на счете 50 «Касса», учитываемые на счете 51 «Расчетные счета» объекты представляют собой денежные обязательства банков перед субъектом (по договору банковского счета). Причем обязательства банка перед субъектом выражены в рублях (рис. 120).
Рис 120. Сальдо по счету 51 «Расчетные счета»
Иностранная валюта на банковских счетах учитывается на счете
52 «Валютные счета».
Интересно, что нормативная база бухгалтерского учета не предусматривает резервирования средств на банковских счетах даже в тому случае, если банк находится в состоянии банкротства.
По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 «Расчетные счета» отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).
1. Корреспонденция, как и в случае с наличными, простейшая
(рис. 121):
Рис. 121. Зачисление средств на расчетный счет, списание средств с расчетного счета
2. Исправление допущенных ошибок – обычная в бухгалтерском учете практика. Бухгалтерский учет представляет собой информационную модель имущественного комплекса, в которую, как в каждую модель, может закрасться ошибка. Ошибка подлежит исправлению.
В текущем абзаце речь идет об ошибке, совершенной банком, когда на расчетный счет субъекта зачислена лишняя сумма либо с расчетного счета субъекта списана лишняя сумма.
Если субъект обнаружил ошибочно зачисленную на расчетный счет сумму своевременно, в свою очередь не отнеся ее по ошибке на какой-нибудь «посторонний» счет, тогда лишняя сумма, до ее списания банком, учитывается на субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в качестве кредиторского обязательства перед банком (рис. 122).
Рис. 122. Ошибочное ЗАЧИСЛЕНИЕ суммы на расчетный счет.
Ошибка своевременно выявлена
Если, в той же ситуации, субъект зачислил ошибочно поступившую сумму на «посторонний» счет – допустим, посчитал, что сумма поступила от покупателя, допустив повторную после банка ошибку, – придется предварительно выполнить сторнирование (рис. 123).
Рис. 123. Ошибочное ЗАЧИСЛЕНИЕ суммы на расчетный счет.
Ошибка своевременно НЕ выявлена
Аналогичным образом, по ошибке банка, может произойти не только зачисление на расчетный счет, но и списание с расчетного счета (рис. 124, 125).
Рис. 124. Ошибочное СПИСАНИЕ суммы с расчетного счета.
Ошибка своевременно выявлена
Рис. 125. Ошибочное СПИСАНИЕ суммы с расчетного счета.
Ошибка своевременно НЕ выявлена
Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.
Оговаривается порядок оформления операций по расчетным счетам первичными документами: к выписке по расчетному счету прикладываются оправдательные документы.
Порядок расчетов установлен главой 46 ГР РФ и регулируется «Положением о правилах осуществления перевода денежных средств», утвержденным ЦБ РФ 19 июня 2012 г. № 383-П.
Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету.
Аналитический учет ведется в разрезе открытых расчетных счетов. При этом при наличии многих счетов, они могут быть сгруппированы по банку, в котором открыты; территории, на которой находится банк, и т. п.
Счет 51 «Расчетные счета»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 58 Финансовые вложения 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 04 Нематериальные активы 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 58 Финансовые вложения 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 81 Собственные акции (доли) 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 96 Резервы предстоящих расходов 99 Прибыли и убытки |
Счет 52 «ВАЛЮТНЫЕ СЧЕТА»
Счет 52 «Валютные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.
Объекты, учитываемые на счете 52 «Валютные счета», представляют собой денежные обязательства банков перед субъектом (по договорам банковского счета). Обязательства банков всегда выражены в иностранной валюте (рис. 126) – рубли на банковских счетах учитываются на счете 51 «Расчетные счета».
Рис 126. Сальдо по счету 52 «Валютные счета»
По дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 «Валютные счета» отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).
Корреспонденция, как и в случае с наличными, простейшая (рис. 127):
Рис. 127. Зачисление средств на валютный счет, списание средств с валютного счета
Порядок списания ошибочных сумм по расчетным и валютным счетам в целом совпадает – см. комментарий ко 2-му абзацу счета 51 «Расчетные счета» ИППС.
Порядок оценки средств на валютных счетах регламентирован ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.
Оговаривается порядок оформления операций по валютным счетам первичными документами: к выписке по расчетному счету прикладываются оправдательные документы.
Порядок расчетов установлен главой 46 ГР РФ и регулируется «Положением о правилах осуществления перевода денежных средств», утвержденным ЦБ РФ 19 июня 2012 г. № 383-П.
К счету 52 «Валютные счета» могут быть открыты субсчета:
52-1 «Валютные счета внутри страны»,
52-2 «Валютные счета за рубежом».
Называются субсчета, открываемые к счету 52 «Валютные счета».
Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.
Аналитический учет ведется в разрезе открытых валютных счетов. При этом, при наличии многих счетов, они могут быть сгруппированы по банку, в котором открыты, территории, на которой находится банк, и т. п.
Счет 52 «Валютные счета»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 58 Финансовые вложения 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 04 Нематериальные активы 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 58 Финансовые вложения 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 81 Собственные акции (доли) 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 96 Резервы предстоящих расходов 99 Прибыли и убытки |
Счет 55 «СПЕЦИАЛЬНЫЕ СЧЕТА В БАНКАХ»
Банковские счета не ограничиваются расчетными и валютными – для учета средств на иных банковских счетах вводится счет 55 «Специальные счета в банках».
Счет 55 «Специальные счета в банках» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.
Называются банковские счета, квалифицируемые как специальные. Причем, в отличие от счетов 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета», на счете 55 «Специальные счета в банках» учитывается как российская, так и иностранная валюта.
К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты субсчета:
55-1 «Аккредитивы»;
55-2 «Чековые книжки»;
55-3 «Депозитные счета» и др.
Называются субсчета, открываемые к счету 55 «Специальные счета в банках».
На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.
Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов.
Принятые на учет по счету 55 «Специальные счета в банках» средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».
Аналитический учет по субсчету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.
Согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ:
При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.
Фактически аккредитив представляет собой особый банковский счет, средства с которого переводятся получателю по предъявлении им документов, подписанных субъектом (плательщиком). Неиспользованный остаток аккредитива возвращается субъекту (рис. 128).
Рис. 128. Расчеты по аккредитиву
На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.
Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов. Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т. е. в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 «Специальные счета в банках» в дебет счетов учета расчетов (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 «Специальные счета в банках»; сальдо по субсчету 55-2 «Чековые книжки» должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».
Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.
1. Согласно п. 1 и 2 ст. 877 ГК РФ:
Чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков.
При выдаче чековой книжки денежные средства могут быть депонированы: переведены на специальный счет, с которого и производится оплата, по предъявлении получателем чеков. При возвращении чеков неиспользованными соответствующая сумма возвращается на счет, с которого была перечислена.
Порядки бухгалтерского оформления аккредитивов и чеков, в принципе, идентичны.
2. Название субсчета не вполне соответствует его содержанию: на субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитываются не сами чековые книжки, а безналичные средства, переведенные на особый банковый счет для оплаты по чекам.
На субсчете 55-3 «Депозитные счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады.
Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи.
По поводу депозитных счетов нормативная база бухгалтерского учета содержит противоречивые указания:
• с одной стороны, ИППС требует учитывать средства на депозитных счетах на субсчете 55-3 «Депозитные счета»;
• с другой стороны, Планом счетов предусмотрен так же счет 58 «Финансовые вложения», в то время как п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» относит к финансовым вложениям депозитные вклады в кредитных организациях.
Поскольку указания к счету 58 «Финансовые вложения» не упоминают депозитные вклады, учитывать их следует все-таки на субсчете 55-3 «Депозитные счета».
Аналитический учет по субсчету 55-3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу.
Корреспонденция при вкладе денежных средств на депозитный счет и их возврате следующая (рис. 129).
На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 «Специальные счета в банках», учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т. д.
Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т. п.), отражают на отдельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках» движение указанных средств.
Рис. 129. Перечисление денежных средств во вклад и возвращение из вклада
Называются хозяйственные ситуации, требующие отдельного хранения безналичных средств на банковских счетах:
• целевое финансирование,
• наличие у субъекта структурных подразделений.
Средства, полученные в их рамках, предлагается учитывать на счете 55 «Специальные счета в банках».
К перечисленным хозяйственным ситуациям можно добавить еще простое товарищество.
По поводу целевого финансирования – см. комментарий к счету
86 «Целевое финансирование».
Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках» обособленно. Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках, депозитах и т. п. на территории Российской Федерации и за ее пределами.
На счете 55 «Специальные счета в банках» учитывается как российская, так и иностранная валюта, что требует их раздельного учета: иное невозможно. В качестве аналитических признаков может фигурировать банк, в котором открыт специальный счет, территория и т. п.
Счет 55 «Специальные счета в банках»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 04 Нематериальные активы 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 81 Собственные акции (доли) 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
Счет 57 «ПЕРЕВОДЫ В ПУТИ»
Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.
Основанием для принятия на учет по счету 57 «Переводы в пути» сумм (например, при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т. п.
Необходимость в счете 57 «Переводы в пути» вызвана следующими обстоятельствами.
Банковские переводы не являются мгновенными: с момента снятия средств со счета плательщика до момента их зачисления на счет получателя может пройти определенное время. В общем случае это не имеет значения: плательщик отображает в своей сис теме у чета погашение обязательс тва в момент спис ания средств со своего банковского счета, хотя, возможно, кредитор получит эти деньги не сразу. В приведенном примере имеет место несовпадение дат погашения обязательства в двух системах учета: у должника и кредитора, – на что применяемая учетная методология не обращает внимания. Однако, при некоторых условиях, когда платеж совершается или учитывается в рамках одного субъекта, методология вынуждена обращать внимание на указанный феномен.
Допустим, как описано в текущем абзаце, инкассаторы сдают выручку, но зачисление ее происходит, по некоторым причинам, лишь на следующий день. Все названные операции – сдача выручки и ее зачисление на расчетный счет – осуществляются в рамках одного субъекта, поэтому несовпадение дат невозможно: выручка не может быть сдана одной датой, а ее зачисление на расчетный счет произведено следующей. На конец дня, в который сдана вы- ручка, она должна за кем-то числиться. Инкассаторами выручка сдана, они получили на руки соответствующие оправдательные документы и отчитались ими перед бухгалтерией: остается не зачисленную на счет сумму числить за банком, как это фактически и имеет место.
Тем самым по счету 57 «Переводы в пути» отражаются обязательства банковских или почтовых учреждений перед субъектом по зачислению переданных им денежных средств на банковский счет (рис. 130).
Рис 130. Сальдо по счету 57 «Переводы в пути»
В примере с инкассаторами корреспонденция будет такой (рис. 131):
Рис. 131. Сдача наличных в банк при их зачислении на расчетный счет на следующий день
Счет 57 «Переводы в пути» используется тогда, когда не совпадающие по дате платеж и его зачисление на счет должны быть зарегистрированы в рамках одного субъекта. В противном случае каждый платеж (зачисление на счет) регистрируется по отдельности каждым из задействованных субъектов: в их системах учета счет 57 «Переводы в пути» остается невостребованным.
Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно.
Раздельный учет средств в российской и иностранной валюте – единственно возможный вариант.
Счет 57 «Переводы в пути»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы | 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям |
Счет 58 «ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ»
Порядок учета финансовых вложений определен ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», но даваемое этом документе определение финансовых вложений некорректно.
В целом финансовые вложения можно определить как небанковские вклады.
Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Перечисляются отдельные виды финансовых вложений.
Более пространный список содержится в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», согласно в п. 3 которого:
К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Несмотря на то что депозитные вклады в кредитных организациях отнесены здесь к финансовым вложениям, их, согласно настоящей ИППС, следует учитывать на субсчете 55-3 «Депозитные счета».
Имеет место обычное нормативное разночтение: в одном случае под финансовыми вложениями понимаются все вклады, в другом случае – только небанковские вклады. Выясняется: на счете 58 «Финансовые вложения» учитываются отнюдь не все финансовые вложения, квалифицируемые так в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», а только те, которые условно можно назвать небанковскими вкладами (рис. 132).
Рис 132. Сальдо по счету 58 «Финансовые вложения»
Вклады – это, конечно, денежные дебиторские обязательства. Хотя в некоторых хозяйственных ситуациях обязательства будут не денежными, а вещными.
Сами эти обязательства довольно странные, так как в некоторых случаях, несмотря на бухгалтерскую оценку, не имеют точного числового выражения. К примеру, внесенный субъектом вклад в уставный капитал другого юридического лица. Что субъекту предоставляется взамен в данном случае? Всего лишь право на получение доходов (дивидендов) – каких, точно не известно, – а еще право на получение остатков имущества при ликвидации юридического лица. Вносится в уставный капитал конкретная сумма, но величина возмещения заранее не известна, а ведь именно ее, по теории, и следовало отражать в качестве дебиторского обязательства: не сколько денег отдано, а сколько будет возвращено. Здесь, конечно, виновата не методология бухгалтерского учета, а гражданское законодательство, допускающее такие странные, с экономической точки зрения, обязательства. Ничего не поделаешь.
К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:
58-1 «Паи и акции»,
58-2 «Долговые ценные бумаги»,
58-3 «Предоставленные займы»,
58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
Называются субсчета, открываемые к счету 58 «Финансовые вложения».
На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т. п.
Предполагается, что приобретенные акции или паи, в качестве осуществленных вкладов, долговременно отражаются на счете 58 «Финансовые вложения» (рис. 133).
Рис. 133. Приобретение акций, внесение паев в уставные капиталы других организаций
Как правило, покупка акций и внесение паев оплачиваются с расчетного счета (на то вложения и финансовые), хотя возможны, разумеется, и безденежные способы приобретения.
Порядок отражения в бухгалтерском учете паев и акций регламентирован ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».
Порядок учета идентичен предыдущему: оплата финансовых вложений осуществляется с банковского счета.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
1. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ:
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.
Здесь под долговыми ценными бумагами подразумеваются все ценные бумаги, за исключением акций (в первую очередь облигации и финансовые, то есть полученные не в оплату товара, векселя).
2. Формулировка текущего абзаца взята из ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Согласно п. 19 данного нормативного документа:
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Как определять текущую рыночную стоимость финансовых вложений, в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» не указано.
3. Разрешается проводить корректировку стоимости, но не в соответствии с рыночной стоимостью, которая в данном случае не определима, а равномерно, исходя из разницы между номинальной и фактической стоимостью ценной бумаги.
Если ценная бумага дисконтная, то есть проценты по ней не выплачиваются, а доход получается за счет ее покупки ниже номинала, то фактическая стоимость ценной бумаги всегда ниже номинальной (если не считать, что кто-то купит ценную бумагу заведомо дороже, чем сможет получить за нее впоследствии). По этой причине при корректировке стоимости дисконтных ценных бумаг всегда будет происходить дооценка (рис. 134).
Рис. 134. Дооценка финансовых вложений
Допустим, ценная бумага номиналом 100 руб. приобретена субъектом за 80 руб. Если до погашения ценной бумаги остается 2 месяца, субъект должен признавать ежемесячно в качестве прочих доходов 10 руб.
Если ценная бумага процентная, можно представить себе ситуацию, когда в связи с высокими процентами она приобретается выше номинала: в этом случае, если следовать логике текущего пункта, должна иметь место уценка (рис. 135).
Рис. 135. Уценка финансовых вложений
Ценная бумага номиналом 100 руб. приобретена субъектом за 110 руб. Если до погашения ценной бумаги остается 2 месяца, субъект должен признавать ежемесячно в качестве прочих расходов 10 руб.
4. Корректировка не является обязательной, то есть оставляется на усмотрение субъекта.
Что предпочтет бухгалтер, очевидно: он предпочтет переоценку стоимости не проводить, по той причине, что никаких преимуществ такая переоценка не дает. Иначе придется делать лишние расчеты и выполнять лишние проводки.
В ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» процедура переоценки прописана несколько подробней.
При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).
Предлагается вариант учета ценных бумаг по номинальной стоимости, с учетом причитающегося дохода (по всей видимости, процентов) на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Формулировки текущих абзацев чрезвычайно запутаны, а предписываемые проводки нестандартны.
Первая ситуация: фактическая стоимость ценных бумаг превышает их номинальную стоимость (рис. 136).
Рис. 136. Оприходование долговых ценных бумаг. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ НОМИНАЛЬНУЮ
С практической стороны хозяйственная ситуация выглядит так. Субъект приобретает долговую ценную бумагу номиналом 110 руб. за 115 руб. При этом причитающийся по ценной бумаге доход составляет 12 руб., то есть по погашении ценной бумаги субъект получит на руки 122 руб.
Здесь предлагается учитывать на счете 58 «Финансовые вложения» саму ценную бумагу (что само собой разумеется), а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – причитающие- ся доходы по ней: в приводимом примере соответственно 110 руб. и 12 руб. Сумма на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» получается разбитой надвое по той причине, что причитающийся доход в 12 руб. состоит из двух частей: переплаты над номиналом в 5 руб. и остатка причитающегося дохода в 7 руб. (122 руб. – 115 руб.).
Вторая ситуация: номинальная стоимость ценных бумаг превышает их фактическую стоимость (рис. 137).
Рис. 137. Оприходование долговых ценных бумаг. НОМИНАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ
Субъект приобретает долговую ценную бумагу номиналом 110 руб. за 100 руб. При этом причитающийся по этой ценной бумаге доход составляет 12 руб., то есть по погашении бумаги субъект получит на руки 122 руб.
На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитываются причитающиеся по ценной бумаге доходы: в приводимом примере 12 руб. Сумма на счете 91 «Прочие доходы и расходы» получается разбитой надвое по той причине, что начисленные прочие доходы в 22 руб. состоят из двух частей: недоплаты в сравнении с номиналом в 10 руб. (110 руб. – 100 руб.) и остатка причитающегося дохода в 12 руб.
Дальнейшая корреспонденция не сообщается, но она, в отличие от приведенной, очевидна: долговая ценная бумага погашается, в результате чего на расчетный счет субъекта поступает определен- ная сумма.
Корреспонденция неочевидна с другой точки зрения, а именно: использовать при погашении ценной бумаги счет 91 «Прочие доходы и расходы» или не использовать. Формулировка текущих абзацев явно не предполагает использования счета 91 «Прочие доходы и расходы» (рис. 138).
Рис. 138. Погашение долговых ценных бумаг
без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Однако следующим абзацем в отношении долговых ценных бумаг сообщается обратное: счет 91 «Прочие доходы и расходы» необходимо использовать. В таком случае, при заявленных проводках, причитающиеся по ценным бумагам доходы окажутся проведены через названный счет дважды, и хотя в численном отношении доходы не увеличатся, с точки зрения методологии это недопустимо.
В связи со сказанным способ учета долговых ценных бумаг, установленный текущими абзацами, не может быть рекомендован к исполнению ввиду сложности и внутренней неурегулированности, также ввиду того, что он частично противоречит ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»).
1. Типовая корреспонденция такова (рис. 139):
Требование текущего пункта ориентируется на указания ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» относительно состава прочих доходов и расходов, однако в данном случае оно вряд ли может быть применено. Ведь согласно п. 1 ст. 269 НК РФ:
Рис. 139. Погашение или продажа долговых ценных бумаг с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.
Если под долговыми ценными бумагами понимать долговые обязательства, оформленные ценными бумагами, тогда при их погашении ни в какой мере не должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы», как он не используется, к примеру, при погашении займа или возврате денег с банковского вклада. Другое дело – продажа ценной бумаги. В этом случае действительно использование счета 91 «Прочие доходы и расходы» лежит в общем методологическом русле исчисления финансового результата.
Однако нормативное требование есть нормативное требование. В связи с ним стоит согласиться с методологически некорректным использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» при погашении долговой ценной бумаги, тем более что субъект не несет при этом никаких финансовых потерь, поскольку налоги к уплате исчисляются в соответствии с налоговым законодательством, а не бухгалтерским.
2. Упоминание организаций, отражающих хозяйственную операцию на счете 90 «Продажи», связано с требованиями ПБУ 10/99
«Расходы организации», согласно п. 5 которого:
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Субъекты, занимающиеся преимущественно ценными бумагами, используют в рассмотренной хозяйственной ситуации счет 90 «Продажи».
На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
1. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ:
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Порядок учета займов (только в части возможных расходов) регламентирован ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
2. На счете 58-3 «Предоставленные займы» счета 58 «Финансовые вложения» отражаются займы, выданные исключительно сторонним лицам: займы же, выданные собственным работникам, отражаются на субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
3. Раздельный учет займов, обеспеченных векселями, связан с необходимостью учета векселей.
Вообще же, данное требование бессмысленно, поскольку займы, подобно обязательствам, обязаны учитываться пообъектно. По всей видимости, здесь имелся в виду соответствующий аналитический признак, позволяющий группировать займы по обеспеченным и не обеспеченным векселями.
Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».
1. В случае денежного займа корреспонденция следующая (рис. 140):
Рис. 140. Предоставление и погашение беспроцентного денежного займа
2. В текущем абзаце ничего не говорится об учете процентов по предоставленным займам.
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
По аналогии с уплачиваемыми процентами, причитающиеся к получению проценты следует учитывать на том же счете, что и основное обязательство. В этом случае корреспонденция несколько усложнится (рис. 141).
Рис. 141. Предоставление и погашение процентного денежного займа
На субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ:
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» используется товарищем в рамках учета собственной деятельности, а для учета в рамках совместной деятельности используются счета 80 «Вклады товарищей» и субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» счета 75 «Расчеты с учредителями».
Порядок бухгалтерского учета по договору простого товарищества регламентирован ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.
Стандартная ситуация: внесение имущества в простое товарищество (рис. 142).
При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета имущества.
Рис. 142. ВНЕСЕНИЕ имущества в простое товарищество.
Проводки у товарища
По окончании деятельности простого товарищества следует возврат имущества товарищам (рис. 143).
Рис. 143. ВОЗВРАТ имущества из простого товарищества.
Проводки у товарища
Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям – продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т. п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рам- ках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58
«Финансовые вложения» обособленно.
1. Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» полностью зависит от вида вложений.
2. Согласно п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»:
Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
3. По поводу сводной отчетности взаимосвязанных организаций – см. ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и «Методические указания по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112.
Счет 58 «Финансовые вложения»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов | 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 80 Уставный капитал 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 99 Прибыли и убытки |
Счет 59 «РЕЗЕРВЫ ПОД ОБЕСЦЕНЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ»
Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» – второй из счетов резервов в Плане счетов.
По поводу методики резервирования – см. комментарий к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
В данном случае резервируется стоимость финансовых вложений: предполагается, что они подешевели, ввиду чего, для отражения их новой рыночной стоимости, создается резерв (рис. 144).
Рис. 144. Корректировка стоимости финансовых вложений посредством создания резерва под их обесценение. Техника резервирования
Как в любом случае резервирования, на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» отображается не сам объект (здесь – обязательство), а лишь некая стоимостная разница, служащая его дополнительной характеристикой.
Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.
Это вытекает из п. 45 ПВБУ, согласно которому:
Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости.
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
1. Корреспонденция такова (рис. 145):
Рис. 145. Корректировка стоимости финансовых вложений посредством создания резерва под их обесценение
По поводу недостатков предлагаемой ИППС методики резервирования – см. комментарий к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
2. Более подробно порядок образования резервов под обесценение финансовых вложений регламентирован ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Этим нормативным документом допускается корректировка резерва не только в сторону уменьшения, но и увеличения: с методологической точки зрения это правильно, хотя и не устраняет все недостатки резервирования. Также предлагается альтернативный созданию резерва способ: переоценка финансовых вложений.
Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.
Правильнее было сказать, что аналитический учет резервов необходимо вести по каждому резервируемому объекту.
Счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
91 Прочие доходы и расходы | 91 Прочие доходы и расходы |
РАЗДЕЛ VI. РАСЧЕТЫ
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.
1. Расчеты – бухгалтерский синоним обязательств (другие синонимы – долг, задолженность).
Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ:
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
2. Обязательства представляют собой будущие вещи: обязательство – это не просто обязательство, а всегда обязательство передать какую-нибудь вещь. Каждое обязательство имеет что-либо своим предметом (предмет обязательства): деньги или другие вещи (а в частном случае предоставления работ, оказания услуг – трудовые ресурсы, то есть работников).
Применяемая в бухгалтерском учете методология не всегда обеспечивает учет предметов обязательств: в некоторых случаях установить, что именно обещано, возможно лишь по названию счета или первичным документам – несистемным образом.
3. С методологической точки зрения обязательственные счета полезно воспринимать как промежуточные между имущественными счетами при товарном обмене.
Допустим, происходит товарный обмен: субъект отдает вещь 1, а взамен нее получает вещь 2 (рис. 146).
Рис. 146. Одновременный товарный обмен. Отражение на имущественных счетах одного из субъектов. Методика
Если обмен происходит неодновременно, для его отражения требуется промежуточный обязательственный счет.
При более раннем выбытии обмениваемой вещи возникнет дебиторское обязательство, отражаемое по дебету обязательственного счета (рис. 147).
Соответственно, при более раннем поступлении вещи возникнет кредиторское обязательство, отражаемое по кредиту обязательственного счета (рис. 148).
Рис. 147. Неодновременный товарный обмен. Возникновение ДЕБИТОРСКОГО обязательства. Методика
Рис. 148. Неодновременный товарный обмен. Возникновение КРЕДИТОРСКОГО обязательства. Методика
Методологическая сущность дебиторских и кредиторских обязательств такова:
• дебиторские обязательства – долг контрагента перед субъектом;
• кредиторские обязательства – долг субъекта перед контрагентом (рис. 149).
Рис. 149. Сальдо по обязательственным счетам
Вследствие противоположных знаков обязательств (возможности иметь как дебетовое, так кредитовое сальдо) обязательственные счета могут быть не только активными, но и пассивными, а в некоторых случаях активно-пассивными.
Активно-пассивным называется такой счет, на котором совместно учитываются как активы, так и пассивы (рис. 150).
Поскольку объекты разные, они, хотя и расположены по разным сторонам счета, не засчитываются, а учитываются раздельно вплоть до своего выбытия (списания со счета).
В случае с активно-пассивным обязательственным счетом на нем совместно учитываются дебиторские и кредиторские обязательства. Например, субъект должен контрагенту «Б» (кредиторское обязательство) и в то же самое время контрагент «С» должен субъекту (дебиторское обязательство). Если указанные обязательства учитываются на одном счете, такой счет является активно-пассивным.
Рис. 150. Движение объектов по активно-пассивному счету
4. Обязательства как будущие вещи уникальны в том смысле, что обыкновенная, пребывающая в настоящем времени вещь учитывается лишь одним лицом, тогда как обязательство учитывается одновременно у двух лиц, противостоящих друг другу в сделке.
Если лицом «А» зарегистрировано дебиторское обязательство, то лицом «Б» обязательно должно быть зарегистрировано противоположное кредиторское обязательство (другая сторона того же самого обязательства).
Надо сказать, что согласования учета обязательств у лиц, противостоящих друг другу в сделке, в современной практике не отработаны и, как правило, игнорируются: исключение составляют так называемые встречные проверки, проводимые контрольными органами у противоположных сторон сделки, а также следующее нормативное требование. Согласно п. 74 ПВБУ:
Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
5. Действующая учетная методология также крайне непоследовательна в том, что касается регистрации обязательств. Введение договора в действие, до исполнения обязанностей по нему одной из сторон, в современной бухгалтерии никак не отображается, хотя, по идее, должно отражаться. Обязательства сторон, до исполнения одного из них, не регистрируются, по причине чего введенные в действие, но не исполненные договоры для бухгалтера как бы не существуют.
К примеру, субъектом заключен договор с контрагентом «Б» на поставку тому товаров. Несмотря на то что договор заключен и вступил в силу, обязательства по нему не найдут отражения в бухгалтерском учете субъекта до наступления одного из двух событий:
• либо фактической отгрузки товара контрагенту «Б»;
• либо получения от контрагента «Б» аванса.
6. В силу несовершенства бухгалтерской классификации объектов некоторые обязательства учитываются на счетах, относящихся к другим разделам Плана счетов.
Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей.
Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, т. е. на отдельных субсчетах.
1. Порядок оценки объектов (в том числе обязательств) в иностранных валютах регламентирован ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
2. Раздельный учет денежных обязательств, выраженных в российской и иностранной валютах – необходимая мера. Для ее реализации могут быть использованы аналитические признаки, но в текущем абзаце указывается другой способ: субсчета.
Подразумевается, что для каждой валюты на задействованном обязательственном счете открывается свой субсчет – это не всегда разумно, принимая во внимание то, что у многих обязательственных счетов имеются субсчета с иным назначением. Например, у счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» имеется субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям». Претензии могут быть выражены в российской или иностранной валюте. Для раздельного учета претензий в российской или иностранной валюте придется использовать аналитические признаки, поскольку субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» в Плане счетов уже назван. Либо придется разделить субсчет надвое, озаглавив получившиеся части: «Расчеты по претензиям в российской валюте» и «Расчеты по претензиям в иностранных валютах».
Счет 60 «РАСЧЕТЫ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ»
Название счета не совсем точно отображает круг лиц, расчеты с которыми на нем учитываются: это могут быть не только поставщики и подрядчики, но, в юридическом смысле слова, и продавцы, исполнители, перевозчики, экспедиторы, поверенные, комиссионеры, агенты.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:
полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т. п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);
излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;
полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.
Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Называются некоторые – как основные, так и частные – ситуации применения счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Типовая хозяйственная ситуация: покупка.
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.
Имеется в виду, что на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отображается долг поставщика перед субъектом в случае предварительной оплаты (выплаты аванса) или субъекта перед поставщиком в случае последующей оплаты. Поэтому счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – активно-пассивный (рис. 151).
Товаров субъект закупает множество. Одни товары могут оплачиваться предварительно, другие – после поставки, поэтому сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» бывает одновременно и дебетовым, и кредитовым. Зачету оно не подлежит: нельзя же, в самом деле, обязательство субъекта перед контрагентом «А» в 100 руб. зачесть обязательством контрагента «Б» перед субъектом, в те же 100 руб., или, даже при совпадении лица обязательства, зачесть аванс, полученный по одному договору, поставкой товаров по другому.
Рис. 151. Сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т. п.
Корреспонденция при последующей оплате (рис. 152):
Рис. 152. Покупка товаров. ПОСЛЕДУЩАЯ ОПЛАТА
Первая и вторая проводки выполняются одновременно, хотя нормативная база бухгалтерского учета этот вопрос, кажется, не регулирует.
Корреспонденция при предварительной оплате (рис. 153):
Рис. 153. Покупка товаров. ПРЕДВАРИТЕЛЬНАЯ ОПЛАТА
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).
Здесь имеется в виду, что претензии по поступившим от поставщика материальным ценностям предъявляются независимо от факта оплаты.
Порядок исполнения договоров регламентируется гражданским законодательством.
См. также комментарий к субсчету 76-2 «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
За неотфактурованные поставки счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в до- говорах.
Неотфактурованными называются поставки, при которых вещи поступают без сопроводительных документов. Предусматривается, до получения необходимых документов, оприходование таких вещей по предполагаемой стоимости поступления.
Порядок корректировки стоимости таких вещей в случае их использования (например, после передачи в производство) не регламентирован: ни в настоящей ИППС, ни в остальной нормативной базе бухгалтерского учета.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете.
1. В случае денежной оплаты счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» корреспондирует по дебету со счетами денежных средств – это типовая ситуация. Возможны другие ситуации прекращения обязательства, предусмотренные гражданским законодательством. В этих случаях корреспонденция будет иной.
2. «Суммы выданных авансов и предварительной оплаты» не могут не учитываться обособленно (от других платежей), так как отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в то время как суммы последующей оплаты отражаются по кредиту.
3. Требование об обособленном учете обязательств, обеспеченных векселями, дублируется в следующем абзаце.
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчи- ку. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по: поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты кото-
рых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.
Главный аналитический признак любого обязательства – лицо обязательства (должник или кредитор). Этим аналитическим признаком ИППС пренебрегает, в результате чего за поставщиком может числиться долг, но какие именно товары поставщик обязан отгрузить субъекту, можно установить только из договора или первичных документов. Или за субъектом числится долг, но какие именно товары им не оплачены, можно установить только из договора или первичных документов.
Прочие требования в части аналитических признаков не столь существенны и имеют не методологическое, а более управленческое значение: например, поставки в разрезе акцептованных или неакцептованных документов, просроченный и непросроченный долг поставщику, и т. п.
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно.
Данный вопрос регламентирован ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и «Методическими указаниями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112.
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 91 Прочие доходы и расходы 99 Прибыли и убытки | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 44 Расходы на продажу 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 97 Расходы будущих периодов |
Счет 62 «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ И ЗАКАЗЧИКАМИ»
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.
Аналогично счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», название счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» не совсем точно в юридическом смысле отображает круг лиц, расчеты с которыми на нем учитываются: это не только покупатели и заказчики, но и арендаторы, клиенты, доверители, комитенты, принципалы.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т. п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
1. В отличие от счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» используется не при покупке, а при продаже товаров.
Корреспонденция при последующей оплате (рис. 154):
Рис. 154. Продажа товаров. ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОПЛАТА
Корреспонденция при предварительной оплате (рис. 155):
Рис. 155. Продажа товаров. ПРЕДВАРИТЕЛЬНАЯ ОПЛАТА. Начальные проводки
Имеется большая методологическая проблема, которую настоящая ИППС никак не решает – напротив, делает вид, что ее вовсе не существует. Проблема заключается в отражении при предварительной оплате полученного НДС. На приведенной схеме НДС начисляется со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в связи с требованиями налогового законодательства, которое предписывает взимать НДС в том числе с авансов.
В соответствии с действующим порядком НДС с полученного аванса относится к уплате, что приводит к уменьшению обязательства, отражаемого на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Однако в юридическом смысле никакого, даже частичного, погашения обязательства не произошло: до отгрузки покупателю товара субъект по-прежнему обязан покупателю в полной, полученной от него сумме.
В данном случае имеет место нестыковка гражданского и налогового законодательств, которую возможно преодолеть, не засчитывая полученный аванс начисленным НДС, то есть не уменьшая возникшее кредиторское обязательство. Не будь зачета, по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» значилось бы кредиторское обязательство субъекта перед покупателем в полной сумме, а по дебету – начисленный НДС. Тем не менее ИППС подобного очевидного решения не предлагает, и в бухгалтерской практике, насколько можно судить, оно не применяется.
Подобно налоговому, бухгалтерское законодательство тоже не остается в стороне от создания бухгалтеру лишних трудностей. Согласно настоящей ИППС, полученный НДС должен начисляться к уплате с результатных счетов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»). Здесь же начисление происходит со счета
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», вопреки типовой корреспонденции к данному счету. Произвести начисление НДС со счета 90 «Продажи» при получении аванса никак невозможно, потому что любые кредитовые обороты по счету 90 «Продажи» означают получение выручки, получение же аванса выручкой никак не является.
Задачи, возникающие перед методологией бухгалтерского учета при авансировании, оказываются противоречивы:
• с одной стороны, НДС начисляется со счета 90 «Продажи»;
• с другой стороны, при получении аванса нельзя начислить НДС со счета 90 «Продажи».
Решение, хотя и изложенное с ошибкой, было найдено в письме Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Отчего-то в настоящей ИППС оно приведено не было.
Согласно п. 7 названного документа:
При получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным».
Одновременно сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 «Расчеты по авансам полученным» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» и кредит счета 64 «Расчеты по авансам полученным») и отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в порядке, установленном в пункте 1 настоящего письма.
Номера счетов даны согласно отмененному Плану счетов, но это не принципиально. Смысл предписаний письма № 96 – в том, чтобы по погашении обязательства перед покупателем (то есть по получении выручки, отражаемой на счете 90 «Продажи») ранее сделанную проводку по начислению НДС аннулировать и дальнейшую корреспонденцию проводить в общем порядке, аналогично корреспонденции при последующей оплате. В этом случае, при неизменности момента начисления НДС, обороты по НДС найдут отражение на счете 90 «Продажи», чего и требовалось достичь.
Ошибка же письма № 96 заключается в том, что исправление ранее с деланного начисления НДС предлагается выполнять не сторнировочной, а обратной проводкой: с заменой дебета и кредита корреспондирующих счетов. Это совершенно недопустимо, поскольку в таком случае по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» найдет отражение не уплата или зачет налогов, как это предполагается настоящей ИППС. Исправительная проводка должна быть только сторнировочной (рис. 156) – тогда проблема окажется решена: не лучшим, но все-таки допустимым способом.
Рис. 156. Продажа товаров. ПРЕДВАРИТЕЛЬНАЯ ОПЛАТА
Указанный вариант применяется на практике, но он не является оптимальным. Существует еще один способ решения проблемы, ни письмом № 96, ни настоящей ИППС не замеченный: в момент погашения обязательства отражать обороты НДС внутренней проводкой по счету 90 «Продажи» (рис. 157).
Рис. 157. Продажа товаров. Предварительная оплата.
Вариант, отсутствующий в ИППС
2. В зависимости от того, имеет место последующая или предварительная оплата, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчика- ми» будут отражаться дебиторские или кредиторские обязательства. Таким образом, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – активно-пассивный (рис. 158).
Рис. 158. Сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
1. Товаров субъект может продавать множество, за одни товары при этом получать предварительно, за другие – после поставки, поэтому сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» возможно одновременно и дебетовое, и кредитовое. Зачету оно, если контрагенты и договоры разные, не подлежит.
2. При предварительной оплате субъект получает не только возмещение за пока еще не отгруженный товар (или пока еще не оказанные услуги), но и будущую прибыль. По этой причине полученную предварительную оплату, во всех ее юридических формах, правильнее показывать в бухгалтерском балансе с учетом вероятности того, исполнен будет договор или расторгнут, с последующим возвратом полученного.
Допустим, в рамках предварительной оплаты за фактически оказанные, но пока еще не оформленные актом приема-передачи услуги субъектом получено 100 руб. (НДС во внимание не принимаем). Себестоимость услуг составляет 80 руб., соответственно 20 руб. – это будущая прибыль. Если существует 90%-ная вероятность того, что услуги будут приняты и акт их приема-передачи подписан, тогда, с теоретической точки зрения, полученную предварительную оплату следовало бы отражать в бухгалтерском балансе следующим образом.
Вероятность того, что в принятии услуг будет отказано, составляет: 100% – 90% = 10%. Следовательно, 10 руб. (100 руб. × 10%) – это кредиторское обязательство субъекта, с корректировкой на вероятность исполнения (в данном случае – неисполнения) договора. Если обязательство на сумму 100 руб. будет исполнено с вероятностью 10%, то его следует показывать в сумме 10 руб. – нормативная база бухгалтерского учета придерживается обычно такой логики. Остальные 90% вероятности приходятся по условиям задачи на то, что договор будет исполнен. Но если договор исполнен, полученная прибыль на 90% является в некотором смысле не будущей, а настоящей прибылью и должна быть в таком качестве отражена в бухгалтерском балансе. Ее скорректированная на вероятность величина составит: 20 руб. × 90% = 18 руб.
Однако субъектом получена не только прибыль, но и возмещение себестоимости фактически оказанных услуг. Скорректированная величина данного возмещения составит: 80 руб. × 90% = 72 руб. Данный объект учета – контрарный в отношении незавершенного производства, на котором учитывается себестоимость услуг, поэтому, по-хорошему, должен быть отражен в бухгалтерском балансе соответствующим образом.
Получаем, при названных условиях задачи, следующую картину (рис. 159).
Рис. 159. Отражение полученной предварительной оплаты в бухгалтерском балансе. Методика, не предусмотренная нормативной базой бухгалтерского учета
При этом совершенно не важно, имеются на момент составления баланса понесенные расходы (незавершенное производство) или не имеются: если не имеются, величина незавершенного производства окажется отрицательной. И это, в рамках используемой методики, совершенно логично: если расходы пока не понесены, но возмещение за них получено, расходы составляют отрицательную величину.
Однако нормативная база бухгалтерского учета ничего подобного не предусматривает: полученная субъектом предварительная оплата ошибочно отображается в бухгалтерском балансе в полной сумме (хотя без НДС) в качестве пассива (кредиторского обязательства) (рис. 160).
Рис. 160. Отражение полученной предварительной оплаты в бухгалтерском балансе
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).
Требование текущего абзаца ошибочно.
Согласно пп. 7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»: Прочими доходами являются:
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации.
Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Следовательно, проценты должны начисляться на счет 91 «Прочие доходы и расходы» не в момент погашения векселя, а по окончании промежуточного отчетного периода (месяца) и учитываться, как это принято в бухгалтерском учете, совместно с основным обязательством (рис. 161).
Если, к примеру, вексель выдан на срок 3 месяца и предусматривает уплату процентов в 30 руб., субъект должен ежемесячно признавать в качестве прочих доходов 10 руб.
Рис. 161. Начисление процентов на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым де- нежные средства не поступили в срок.
Главный аналитический признак для любого обязательства – лицо обязательства (должник или кредитор).
В случае дебетового сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предмет обязательства известен заранее: это деньги, – то есть покупатель обязан заплатить субъекту за отгруженную продукцию. Здесь аналитического учета не требуется.
В случае кредитового сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предмет обязательства – определенные договором товары, которые субъект обязался поставить. Их аналитический учет на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на практике не ведется.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» может, помимо должника или кредитора, осуществляться также в разрезе договоров или выставленных счетов. Прочие требования в части аналитических признаков менее существенны и имеют не методологическое, а более управленческое значение: обязательства просроченные и непросроченные, обеспеченные и не обеспеченные векселями и т. п.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.
Данный вопрос регламентирован ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и «Методическими указаниями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
46 Выполненные этапы по незавершенным работам 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы | 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 63 Резервы по сомнительным долгам 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты |
Счет 63 «РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ»
По поводу методологической природы резервов – см. комментарий к названию счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.
1. Согласно п. 70 ПВБУ:
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Под гарантиями здесь имеются в виду способы обеспечения исполнения обязательств, установленные главой 23 ГК РФ.
2. В данном случае резервируется стоимость дебиторских обязательств. Не без основания предполагается, что обязательства, вследствие просрочки погашения и отсутствия на этот счет обеспечения исполнения, обесценились. Ввиду этого для отражения их новой рыночной стоимости создается резерв (рис. 162).
Рис. 162. Корректировка стоимости дебиторских обязательств посредством создания резерва под их обесценение. Техника резервирования
Как и в любом другом случае резервирования, на счете 62 «Резервы по сомнительным долгам» отображается не сам объект (здесь – обязательство), а лишь некая стоимостная разница, служащая его дополнительной характеристикой.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
1. Начисление резерва по сомнительным долгам производится в общем для резервов порядке, в конце отчетного периода (рис. 163).
Рис. 163. Корректировка стоимости дебиторских обязательств посредством создания резерва по сомнительным долгам
2. Далее в текущем абзаце следует фраза о списании зарезервированных обязательств за счет резерва, аналог чего в случае других резервов отсутствует. Имеется в виду следующее.
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: Прочими расходами являются:
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
Дебиторские обязательства, в случае если по ним истек срок исковой давности или выяснилось, что они нереальны для взыскания по другой причине, подлежат списанию за счет прочей деятельности (фактически на убытки от прочей деятельности). В текущем абзаце говорится, что зарезервированная часть дебиторского обязательства подлежит списанию за счет резерва, а незарезервированная – за счет прочих доходов и расходов (рис. 164).
Рис. 164. Списание зарезервированного дебиторского обязательства, по которому истек срок исковой давности
Действительно, если объект выбывает, то и резервировать уже нечего – следовательно, величина резерва подлежит корректировке: она должна быть аннулирована в соответствующей части. Применительно к другим резервам предлагалась корректировка за счет прочей деятельности: фактически сумма ранее начисленных прочих расходов уменьшалась за счет начисляемых при выбытии зарезервированного объекта прочих доходов. В случае с сомнительными обязательствами предлагается иное решение: более сложное, но при этом и более методологически выдержанное.
Так как источники начисления резерва по сомнительным долгам и списания обязательств идентичны, аннулирование резерва производится непосредственной корреспонденцией обязательственного счета со счетом 63 «Резервы по сомнительным долгам». Оставшаяся, то есть незарезервированная, часть обязательства списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в общем порядке.
Допустим, покупатель должен субъекту 100 руб. Вероятность того, что покупатель погасит долг, составляет 60%, таким образом, резерв по сомнительным долгам должен быть создан на 40 руб. (100 руб. × (100% – 60%) = 40 руб.). При образовании резерва на 40 руб. эта сумма начисляется за счет прочих доходов и расходов, что фактически означает: при образовании резерва часть обязательства в сумме 40 руб. списана на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Когда основной объект – обязательство по полной стоимости в сумме 100 руб. – требует списания с обязательственного счета на счет 91 «Прочие доходы и расходы», по причине истечения срока исковой давности, списание будет выполнено раздельно: 40 руб. –
за счет ранее образованного резерва, 60 руб. – на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В результате со счета 91 «Прочие доходы и расходы» исчезнут «лишние» обороты, что методологически можно только приветствовать.
3. В конце года величина резервов по сомнительным долгам корректируется в общем порядке. Об этом – заключительная фраза текущего абзаца, о «присоединении неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания» (рис. 165).
Рис. 165. Списание резерва по сомнительным долгам
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Правильнее было сказать, что аналитический учет резервов необходимо вести по каждому резервируемому объекту, в данном случае – обязательству.
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
62 Расчеты с покупателями и заказчиками 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы | 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 63 «РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ»
По поводу методологической природы резервов – см. комментарий к названию счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.
1. Согласно п. 70 ПВБУ:
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Под гарантиями здесь имеются в виду способы обеспечения исполнения обязательств, установленные главой 23 ГК РФ.
2. В данном случае резервируется стоимость дебиторских обязательств. Не без основания предполагается, что обязательства, вследствие просрочки погашения и отсутствия на этот счет обеспечения исполнения, обесценились. Ввиду этого для отражения их новой рыночной стоимости создается резерв (рис. 162).
Рис. 162. Корректировка стоимости дебиторских обязательств посредством создания резерва под их обесценение. Техника резервирования
Как и в любом другом случае резервирования, на счете 62 «Резервы по сомнительным долгам» отображается не сам объект (здесь – обязательство), а лишь некая стоимостная разница, служащая его дополнительной характеристикой.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
1. Начисление резерва по сомнительным долгам производится в общем для резервов порядке, в конце отчетного периода (рис. 163).
Рис. 163. Корректировка стоимости дебиторских обязательств посредством создания резерва по сомнительным долгам
2. Далее в текущем абзаце следует фраза о списании зарезервированных обязательств за счет резерва, аналог чего в случае других резервов отсутствует. Имеется в виду следующее.
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: Прочими расходами являются:
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
Дебиторские обязательства, в случае если по ним истек срок исковой давности или выяснилось, что они нереальны для взыскания по другой причине, подлежат списанию за счет прочей деятельности (фактически на убытки от прочей деятельности). В текущем абзаце говорится, что зарезервированная часть дебиторского обязательства подлежит списанию за счет резерва, а незарезервированная – за счет прочих доходов и расходов (рис. 164).
Рис. 164. Списание зарезервированного дебиторского обязательства, по которому истек срок исковой давности
Действительно, если объект выбывает, то и резервировать уже нечего – следовательно, величина резерва подлежит корректировке: она должна быть аннулирована в соответствующей части. Применительно к другим резервам предлагалась корректировка за счет прочей деятельности: фактически сумма ранее начисленных прочих расходов уменьшалась за счет начисляемых при выбытии зарезервированного объекта прочих доходов. В случае с сомнительными обязательствами предлагается иное решение: более сложное, но при этом и более методологически выдержанное.
Так как источники начисления резерва по сомнительным долгам и списания обязательств идентичны, аннулирование резерва производится непосредственной корреспонденцией обязательственного счета со счетом 63 «Резервы по сомнительным долгам». Оставшаяся, то есть незарезервированная, часть обязательства списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в общем порядке.
Допустим, покупатель должен субъекту 100 руб. Вероятность того, что покупатель погасит долг, составляет 60%, таким образом, резерв по сомнительным долгам должен быть создан на 40 руб. (100 руб. × (100% – 60%) = 40 руб.). При образовании резерва на 40 руб. эта сумма начисляется за счет прочих доходов и расходов, что фактически означает: при образовании резерва часть обязательства в сумме 40 руб. списана на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Когда основной объект – обязательство по полной стоимости в сумме 100 руб. – требует списания с обязательственного счета на счет 91 «Прочие доходы и расходы», по причине истечения срока исковой давности, списание будет выполнено раздельно: 40 руб. –
за счет ранее образованного резерва, 60 руб. – на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В результате со счета 91 «Прочие доходы и расходы» исчезнут «лишние» обороты, что методологически можно только приветствовать.
3. В конце года величина резервов по сомнительным долгам корректируется в общем порядке. Об этом – заключительная фраза текущего абзаца, о «присоединении неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания» (рис. 165).
Рис. 165. Списание резерва по сомнительным долгам
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Правильнее было сказать, что аналитический учет резервов необходимо вести по каждому резервируемому объекту, в данном случае – обязательству.
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
62 Расчеты с покупателями и заказчиками 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы | 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 66 «РАСЧЕТЫ ПО КРАТКОСРОЧНЫМ КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ»
1. Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ:
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную де- нежную сумму и уплатить проценты на нее.
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ:
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Порядок учета займов (только в части возможных расходов) регламентирован ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
2. Название счета не вполне корректно: в названии счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» имеются в виду лишь полученные кредиты и займы.
Выдачей кредитов занимаются исключительно банки, а банки имеют собственный план счетов – поэтому в настоящей ИППС счета для выданных кредитов не предусмотрено, – а выданные займы учитываются на субсчете 58-3 «Предоставленные займы» счета 58 «Финансовые вложения».
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.
Дается определение краткосрочных кредитов и займов: это те кредиты и займы, которые выдаются на срок не более 12 месяцев.
Существует более общее определение: согласно п. 19 ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации»:
Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.
Типовая корреспонденция при образовании кредиторского обязательства (рис. 166):
Рис. 166. Получение краткосрочного займа
Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
1. Облигация – один из видов ценных бумаг. Согласно ст. 816 ГК РФ:
В случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
2. В текущем абзаце рассматривается учет объектов не по фактической, а по номинальной стоимости.
При превышении фактической стоимости облигации (то есть стоимости ее размещения) над номинальной предлагается корреспонденция (рис. 167).
Субъект размещает облигацию не по номиналу – скажем, в
100 руб., которые через определенный срок обязуется уплатить, – а за 110 руб. Это возможно в случае, если облигация предусматривает уплату процентов. Допустим, к моменту погашения облигации будет причитаться дополнительно 25 руб. процентов, поэтому облигацию, в зависимости от конъюнктуры рынка, можно разместить не только но номиналу 100 руб., но и за 110 руб.
Рис. 167. Получение краткосрочного займа посредством выпуска и размещения облигаций. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ (СТОИМОСТЬ РАЗМЕЩЕНИЯ) ПРЕВЫШАЕТ НОМИНАЛЬНУЮ
«Дополнительные» 10 руб. предлагается списывать равномерно в течение срока обращения облигации в качестве прочих доходов.
3. В предписываемых текущим пунктом проводках многое вызывает удивление, например корреспонденция счетов 51 «Расчетные счета» и 98 «Доходы будущих периодов». Методологически правильней было бы, как это происходит в других случаях принятия к учету объектов не по фактической стоимости, образовывать стоимостную разницу непосредственно на счете основного объекта, в данном случае на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», таким образом (рис. 168).
Другая тема, вызывающая удивление, – равномерное списание на прочие доходы «дополнительных» 10 руб. Вообще, порядок признания доходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации», но в этом документе ничего не говорится о моменте признания превышения стоимости размещения над номинальной стоимостью облигаций.
С методологической точки зрения, никаких дополнительных доходов субъект не имеет и не может иметь (поскольку имеет одни расходы, как это и должно быть при получении кредита или займа). Так называемая сумма превышения – лишь уменьшение процентов, которые субъект уплатит при погашении облигации, поэтому она теоретически должна признаваться в качестве уменьшения расходов.
Рис. 168. Получение краткосрочного займа посредством выпуска и размещения облигаций. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ (СТОИМОСТЬ РАЗМЕЩЕНИЯ) ПРЕВЫШАЕТ НОМИНАЛЬНУЮ. Вариант, отсутствующий в ИППС
4. Другая возможная хозяйственная ситуация: превышение номинальной стоимости облигации над фактической (стоимостью размещения). Номинал облигации – 100 руб., но субъект вынужден разместить ее ниже номинала, допустим, за 95 руб. При этом предлагается (рис. 169):
Рис. 169. Получение краткосрочного займа посредством выпуска и размещения облигаций. НОМИНАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ (СТОИМОСТЬ РАЗМЕЩЕНИЯ)
Здесь предполагается оценка полученного кредита и займа не по номинальной стоимости облигации, а периодическая, до истечения срока обращения облигации, дооценка объекта.
О корреспонденции при досрочном погашения облигаций – см. комментарий к счету 82 «Резервный капитал».
В предложенных проводках отсутствует единообразие: в первой ситуации (превышение фактической стоимости над номинальной) оценка объекта производится по номинальной стоимости, во второй (превышение номинальной стоимости над фактической) – нет. Предложенное текущим пунктом решение приходится признать ошибочным.
При желании оценить объект по номинальной стоимости логичней было использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», в таком порядке (рис. 170):
Рис. 170. Получение краткосрочного займа посредством выпуска и размещения облигаций. НОМИНАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ (СТОИМОСТЬ РАЗМЕЩЕНИЯ). Вариант, отсутствующий в ИППС
Таким образом, названные в текущем абзаце проводки недостаточно корректны. К применению они вряд ли могут быть рекомендованы. Регламентировать в ИППС порядок учета обеспеченных облигациями кредитов и займов вообще не имело смысла ввиду относительной редкости хозяйственной ситуации; то же относится к следующим абзацам.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
Согласно п. 73 ПВБУ:
По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
Это общий случай отражения в бухгалтерском учете процентов: проценты начисляются за счет прочих доходов и расходов, учитываются на счете основного обязательства, но обособленно от него (рис. 171).
Рис. 171. Начисление процентов по краткосрочному кредиту или займу
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Кредиторское обязательство (включая проценты) погашается:
если оно денежное – перечислением с расчетного счета (рис. 172).
Рис. 172. Погашение краткосрочного кредита или займа
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
Обязательный аналитический признак – кредитор, займодавец. Если заем получен неденежными средствами, желательно учитывать также предмет обязательства: какие именно вещи субъект должен займодавцу.
На отдельном субсчете к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.
Под учетом векселя, или его дисконтом, понимается купля- продажа векселя по цене ниже его номинала до истечения срока его действия. В общем случае организация продает банку вексель с некоторой скидкой, называемой в банковской практике учетным процентом.
В текущем пункте рассматривается не получение кредита или займа, как выше, а принципиально иная хозяйственная ситуация: передача векселя в банк для учета, что в соответствии с настоящей ИППС также отображается корреспонденцией по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).
Субъект-векселедержатель имеет на руках вексель, который векселедатель обязан оплатить в установленный срок. Срочно нуждаясь в деньгах, субъект передает вексель в банк на учет: с тем чтобы банк в установленный срок взыскал по векселю. Банк досрочно уплачивает субъекту по векселю, взимая за свои услуги учетный процент (рис. 173).
Рис. 173. Учет (дисконт) векселя
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
После того как вексель погашен, противоположные по знаку обязательства засчитываются: с одной стороны, дебиторское обязательство векселедателя (предположим, отраженное на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), с другой стороны, кредиторское обязательство субъекта перед банком (рис. 174).
Рис. 174. Зачет обязательств при погашении переданного на учет векселя
Зачет противоположных обязательств в момент получения денег от банка невозможен, так как по вексельному законодательству владельцем векселя, до его погашения, считается субъект: субъект не продает вексель банку, а лишь передает его на учет.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.
В случае, если вексель по каким-либо причинам не оплачен векселедателем, субъект получает вексель обратно и возвращает банку принятую от него сумму. Обязательство, оформленное векселем, остается непогашенным (рис. 175).
Рис. 175. Возврат банку денег при неоплате векселя
В результате восстанавливается первоначальное положение (не считая того, что субъект теряет уплаченный банку учетный процент).
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Желателен аналитический учет по каждой ценной бумаге: пообъектный.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно.
Данный вопрос регламентирован ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и «Методическими указаниями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112.
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 41 Товары 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 82 Резервный капитал 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 67 «РАСЧЕТЫ ПО ДОЛГОСРОЧНЫМ КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ»
Текст к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» идентичен тексту к предыдущему счету: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Во избежание замусоривания ИППС следовало использовать один счет, на разных субсчетах которого учитывать краткосрочные и долгосрочные объекты.
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.
Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.
Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.
На отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией – векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.
Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 41 Товары 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты по налогам и сборам 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 82 Резервный капитал 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 68 «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ»
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.
На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются обязательства по уплате налогов и сборов (за исключением единого социального налога, обязательства по которому отражаются на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»).
Вследствие того, что названные обязательства – кредиторские, счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» является пассивным (рис. 176).
Рис. 176. Сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Две единственные потенциальные возможности для счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» стать активным (активно- пассивным):
• уплаченный НДС превышает сумму полученного НДС (аналогично – по иным возмещаемым налогам);
• имеет место переплата налога.
Порядок начисления и уплаты отдельных налогов и сборов регламентирован налоговым законодательством.
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» – на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму подоходного налога и т. д.).
При начислении налогов и сборов счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется (рис. 177).
Рис. 177. Начисление налогов и сборов к уплате
Конкретная корреспонденция зависит от того, за счет какого источника начисляется налог или сбор:
• налог на прибыль – за счет так называемой чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении субъекта после налогообложения) со счета 99 «Прибыли и убытки»;
• подоходный налог (налог на доходы физических лиц) – за счет выплачиваемой заработной платы, со счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• НДС – со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»;
• сборы, включаемые в себестоимость продукции, – со счетов затрат на производство, и т. д.
По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Общий случай погашения налоговых обязательств перед бюджетом – уплата начисленных налогов и сборов с расчетного счета (рис. 178).
Рис. 178. Уплата налогов и сборов
Частный случай погашения налоговых обязательств перед бюджетом – зачет возмещаемых налогов (НДС и других, рассчитываемых аналогичным образом).
Сумма НДС к уплате рассчитывается как разница между полученным от контрагентов и уплаченным контрагентам НДС. Ее необходимо подсчитать. Полученный НДС аккумулируется по кредит у соответствующего субсчета счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», сумма уплаченного НДС – по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Сначала указанные суммы засчитываются, в порядке, установленном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, затем исчисленный к уплате НДС перечисляется в бюджет (рис. 179).
Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов.
Очевидное и, по всей видимости, единственное требование. Его желательнее реализовывать на уровне субсчетов, как это и предлагается в Плане счетов.
Рис. 179. Зачет и уплата НДС
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам | 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 44 Расходы на продажу 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 75 Расчеты с учредителями 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 69 «РАСЧЕТЫ ПО СОЦИАЛЬНОМУ СТРАХОВАНИЮ И ОБЕСПЕЧЕНИЮ»
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации.
В настоящее время перечисление социальных выплат регламентируется:
Федеральным законом от 16.07.1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»;
Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;
Федеральным законом от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
К счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» могут быть открыты субсчета:
69-1 «Расчеты по социальному страхованию»,
69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»,
69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
На субсчете 69-1 «Расчеты по социальному страхованию» учитываются расчеты по социальному страхованию работников организации.
На субсчете 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» учитываются расчеты по пенсионному обеспечению работников организации.
На субсчете 69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.
При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» могут открываться дополнительные субсчета.
Субсчета по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию» предусмотрены по видам социальных выплат.
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции со:
счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, – в части отчислений, производимых за счет организации;
счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в части отчислений, производимых за счет работников организации.
В общем случае заработная плата, на которую начисляются суммы на социальное страхование и обеспечение, относится на счета затрат на производство, следовательно, на тот же источник должны быть отнесены суммы на социальное страхование и обеспечение. Правило таково: суммы на социальное страхование и обеспечение относятся на тот же источник, на который относится заработная плата, на которую они начислены.
Текущими абзацами предусмотрена и сугубо частная хозяйственная ситуация: суммы на социальное страхование и обеспечение производятся за счет работника, то есть за счет удержаний из выплачиваемой ему заработной платы, аналогично подоходному налогу (налогу на доходы физических лиц).
В целом предлагаемая настоящей ИППС корреспонденция такова (рис. 180).
Рис. 180. Начисление обязательств по социальному страхованию и обеспечению
Кроме того, по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» – суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.
Предусматривается ситуация несвоевременного взноса платежей по социальному страхованию и обеспечению, с начислением пени за счет чистой прибыли (со счета 99 «Прибыли и убытки») (рис. 181).
Если пеня удерживается с виновного лица, ее следует отразить за виновным лицом, в общем для возмещения ущерба порядке (см. комментарий к субсчету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»).
Рис. 181. Начисление пени по социальному страхованию и обеспечению за счет чистой прибыли
Когда имеет место переплата, счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» из пассивного превращается в активно-пассивный: переплаченная сумма может быть зачтена в последующем (как, скорее всего, и произойдет) или даже возвращена на расчетный счет субъекта (что происходит лишь в исключительных ситуациях).
Все это частные, редко встречающиеся на практике хозяйственные ситуации, которые не следовало рассматривать в ИППС.
По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.
Возможны два способа погашения начисленных к уплате сумм по социальному страхованию и обеспечению:
• перечисление непосредственно в бюджет:
• осуществление социальных выплат за счет произведенных начислений по социальному страхованию и обеспечению.
Соответственно, имеет место двойственная корреспонденция:
уплата с расчетного счета и, скажем, начисление собственному работнику социального пособия (со включением ее в заработную плату работника) (рис. 182).
Рис. 182. Погашение обязательств по социальному страхованию
Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 70 Расчеты с персоналом по оплате труда | 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 91 Прочие доходы и расходы 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 70 «РАСЧЕТЫ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА»
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.
1. Назначение счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в отражении обязательств субъекта по выплате заработной платы собственным работникам.
Заработная плата начисляется обычно в конце промежуточного отчетного периода (месяца), а выплачивается в начале следующего месяца: следовательно, на начало каждого нового месяца за субъектом числится кредиторское обязательство по выплате заработной платы (рис. 183).
Рис. 183. Сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
2. На счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» наиболее ярко проявляется феномен оказания услуг. Казалось бы, что здесь сложного? Работники оказывают субъекту услуги ровно так, как могут оказать субъекту услуги сторонние предприятия, – и получают за это плату. Однако понятие услуг далеко не элементарно.
С точки зрения методологии, услуги представляют собой передачу во временное распоряжение и(или) пользование покупателя трудовых ресурсов. При купле-продаже в обмен на деньги передается вещь, при аренде – непотребляемая вещь, а при оказании услуг, так же во временное распоряжение и (или) пользование, – трудовые ресурсы. Юридически, конечно, это совершенно не так, зато так методологически. С методологической позиции, наем работников представляет собой возможность временно использовать их в качестве орудий труда, наравне со взятыми в аренду другими, неодушевленными орудиями труда. Аналогичным образом оказание субъекту услуг сторонним юридическим лицом означает использование работников этого стороннего юридического лица на благо субъекта, даже в том случае, если работники не покидают собственного офиса.
Когда берется в аренду вещь, арендатор вынужден учитывать не только арендную плату (обычно начисляемую, как и в случае с заработной платой, ежемесячно), но и саму принятую вещь, используемую вследствие своей непотребляемости в качестве орудия труда. Поскольку вещь используется в качестве орудия труда, она должна переносить стоимость на изготавливаемую при ее помощи продукцию посредством амортизации. Применяемая в бухгалтерском учете методология неважно справляется с задачей амортизации орудий труда, полученных в аренду: порядок их учета методологи- чески непродуман и противоречив. Еще хуже обстоят дела с учетом принятых во временное распоряжение и(или) пользование – попросту говоря, нанятых – работников: учитывается только плата за их использование, но не они сами, несмотря на то что участвующие в производственном процессе работники составляют неотъемлемую часть имущественного комплекса субъекта.
Попросту говоря, трудовые ресурсы системным образом не учитываются, хотя, в идеале, учет трудовых ресурсов должен быть организован следующим образом:
• плата за приобретение трудовых ресурсов должна составлять их фактическую стоимость (как это имеет место при приобретении иных, неодушевленных вещей);
• поскольку трудовые ресурсы используются в качестве орудий труда, их фактическая стоимость должна погашаться посредством амортизации.
Разумеется, это сугубо теоретические соображения по поводу методологической природы того, что в бухгалтерском учете называется услугами: очевидно, что в обозримом будущем корректный учет трудовых ресурсов реализован не будет.
3. Помимо непосредственно заработной платы, на счете 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплачиваемые работникам социальные пособия, также дивиденды по акциям субъекта.
По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы:
оплаты труда, причитающиеся работникам, – в корреспонденции
со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;
оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, – в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»;
начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм – в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
начисленных доходов от участия в капитале организации и т. п. – в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
1. Предлагается следующая корреспонденция (рис. 184).
Рис. 184. Начисление заработной платы, социальных пособий, дивидендов собственным работникам
Базовая проводка – первая, остальные, особенно две последние, имеют частный характер.
2. Предлагаемая корреспонденция с участием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» методологически некорректна.
В Плане счетов имеется субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» счета 75 «Расчеты с учредителями», на котором учитываются обязательства субъекта по выплате дивидендов. Получается, что обязательства субъекта по выплате дивидендов учитываются на разных счетах.
Как можно предположить, это сделано для того, чтобы аккумулировать на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» все выплаты собственным работникам, подпадающие под подоходный налог (налог на доходы физических лиц). Правильней было бы при выплате дивидендов собственным работникам задействовать оба обязательственных счета в следующем порядке (рис. 185):
Рис. 185. Начисление дивидендов собственным работникам. Вариант, отсутствующий в ИППС
Тем не менее подобная корреспонденция счетов настоящей ИППС не предусмотрена.
По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т. п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.
Сначала из заработной платы производятся необходимые удержания, в первую очередь подоходного налога (налога на доходы физических лиц). Остаток выплачивается работнику, наличными или в безналичном порядке (рис. 186).
Рис. 186. Удержание из заработной платы налогов, выплата заработной платы
Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).
Часто бывает так, что работник не может своевременно получить причитающуюся ему заработную плату: например, из-за болезни или из-за нахождения в командировке. В этом случае непогашенное обязательство не остается на счете 70 «Расчеты с персоналом по прочим обязательствам», а переводится на специальный субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (рис. 187).
Рис. 187. Депонирование заработной платы
Это сделано для того, чтобы по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» фигурировали лишь суммы, начисленные в прошедшем месяце.
Порядок депонирования регламентирован «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации», утвержденным решением ЦБ РФ 12 октября 2011 г. № 373-П. Согласно п. 4.6 данного документа:
В последний день выдачи наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат, кассир в расчетно-платежной ведомости 0301009 (платежной ведомости 0301011) проставляет оттиск штампа или делает надпись «депонировано» напротив фамилий работников, которым не проведена выдача наличных денег, подсчитывает и записывает в итоговой строке сумму фактически выданных наличных денег и сумму, подлежащую депонированию и сдаче в банк, сверяет указанные суммы с итоговой суммой в расчетно-платежной ведомости 0301009 (платежной ведомости 0301011) и оформляет в произвольной форме реестр депонированных сумм.
Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому работнику организации.
На счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется пообъектный учет.
Дополнительные аналитические характеристики служат для группировки выплачиваемой заработной платы: например, по цехам, профессиям и т. п.
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 94 Недостачи и потери от порчи ценностей | 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 91 Прочие доходы и расходы 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 71 «РАСЧЕТЫ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ»
Подотчетные лица – те, которые получили деньги не в оплату своего труда, а для их использования от имени предприятия: то есть подотчетные лица обязаны отчитываться о расходовании полученных под отчет средств. Возможен иной, не указанный здесь вариант: работник тратит от имени предприятия собственные деньги, затем отчитывается и получает соответствующее возмещение.
Таким образом, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» активно-пассивный: на нем учитываются как обязательства подотчетных лиц перед субъектом, так и субъекта перед подотчетными лицами (рис. 188).
Рис. 188. Сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Дебиторские обязательства – в основном вещные (к примеру, деньги выданы подотчетному лицу для закупки канцпринадлежностей. Отчет производится оприходованием канцпринадлежностей на склад со сдачей соответствующих первичных документов). Кредиторские обязательства – денежные (подотчетное лицо сдало на склад канцпринадлежности, закупленные за свои деньги, и теперь субъект должен возместить ему понесенные денежные расходы).
Зачет дебиторских и кредиторских обязательств по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» не производится. Единственная представимая ситуация зачета – совпадение должника и кредитора в одном лице, регламентируемая ст. 413 ГК РФ.
Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы.
Как правило, подотчетные суммы выдаются на руки при каких-либо мелких покупках, оплачиваемых наличными, либо на срок служебной командировки.
На выданные под отчет суммы счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.
Корреспонденция очевидна (рис. 189):
Рис. 189. ВЫДАЧА под отчет
Если работник тратит от имени предприятия собственные деньги, а затем уже отчитывается (ситуация, ИППС не предусмотренная), корреспонденция получится иной (рис. 190):
Рис. 190. ВОЗМЕЩЕНИЕ расходов, понесенных подотчетным лицом
Ничего не говорится о том, с какого счета начислять на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» уплаченный НДС, не указывает на это и типовая корреспонденция.
Для этой цели можно использовать непосредственно счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». В этом случае (то есть при выделении в первичных документах, прилагаемых к авансовому отчету, НДС) корреспонденция усложнится: с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» будет отнесена сумма уплаченного НДС.
Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).
Обычно подотчетное лицо добровольно возвращает неиспользованную сумму в кассу. В текущем абзаце рассматривается нечасто встречающийся на практике вариант взыскания подотчетной суммы (рис. 191).
Рис. 191. Добровольная сдача или взыскание неиспользованной подотчетной суммы
По взысканию имеются две возможности: если законодательство допускает, сумма удерживается из заработной платы работника; в противном случае сумма со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» относится на субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», где ожидает решения суда.
Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой сумме, выданной под отчет.
Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется в первую очередь по каждому подотчетному лицу, во вторую очередь – по каждой выданной сумме, в разрезе подотчетных лиц. Предмет обязательства в системе учета, как правило, не отображается: для каких целей была выдана подотчетная сумма, можно установить по документам, прилагаемым к расходному кассовому ордеру.
Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 91 Прочие доходы и расходы 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 50 Касса | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 73 «РАСЧЕТЫ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ПРОЧИМ ОПЕРАЦИЯМ»
Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.
К счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» могут быть открыты субсчета:
73-1 «Расчеты по предоставленным займам»,
73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др.
Отражение расчетов с собственными работниками, за исключением расчетов по оплате труда и подотчету, – таково примерное назначение счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Более точно назначение определяется субсчетами, это:
• предоставление собственным работникам займов,
• возмещение материального ущерба.
Некоторые хозяйственные операции с собственными работниками могут быть отражены, минуя счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»: к примеру, покупка собственными работниками изготовленной на предприятии продукции оформляется аналогично покупке продукции сторонними лицами.
На субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).
План счетов предусматривает два счета для отражения предоставленных займов:
• субсчет 58-3 «Предоставленные займы» счета 58 «Финансовые вложения» – при выдаче займов сторонним лицам;
• субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» – при выдаче займов собственным работникам.
Методологически это, разумеется, неправильно, поскольку юридически идентичные операции должны учитываться единообразно.
Разведение одной хозяйственной операций по двум синтетическим счетам произведено, насколько можно судить, по следующему соображению: как правило, займы собственным работникам выдаются для оказания материального вспоможествования, беспроцентные, займы же сторонним лицам выдаются с намерением заработать на финансовой операции, процентные – по этой причине они квалифицируются в качестве финансовых вложений. Названное правило соблюдается далеко не всегда, поэтому логичней было квалифицировать в качестве финансовых вложений процентные займы, вне зависимости от того, какому лицу, юридическому или физическому, они предоставляются, а беспроцентные займы учитывать в разделе VI «Расчеты». Как бы там ни было правильно, бухгалтеру приходится придерживаться классификации объектов, предлагаемой Планом счетов.
По дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета».
На сумму платежей, поступивших от работника заемщика, счет 73
«Расчеты с персоналом по прочим операциям» кредитуется в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в зависимости от принятого порядка платежа).
Текущими абзацами предполагается денежный беспроцентный заем. В этом случае (при получении и возврате займа наличными) корреспонденция будет следующей (рис. 192):
Рис. 192. Выдача и погашение займа
Нет юридических препятствий к выдаче займа собственному работнику не деньгами, а расходуемыми вещами, или выдаче собственному работнику процентного займа, или то и другое одновременно, однако подобные хозяйственные ситуации в настоящей ИППС не упомянуты.
На субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
На субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются все суммы, подлежащие возмещению собственными работниками при причинении ими субъекту материального ущерба, без каких-либо исключений.
Перечислять основания возмещения не было нужды.
В дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и 98 «Доходы будущих периодов» (за недостающие товарно-материальные ценности), 28 «Брак в производстве» (за потери от брака продукции) и др.
По кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств – на суммы внесенных платежей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.
В кредит субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» списываются суммы, подлежащие возмещению, по дебету отображается погашение обязательства собственными работниками либо списание суммы ущерба на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в случае, если во взыскании ущерба отказано (судебными органами) (рис. 193).
Рис. 193. Расчеты по возмещению материального ущерба
См. также комментарии к счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и субсчету 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» счета 98 «Доходы будущих периодов».
Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ведется по каждому работнику организации.
Аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» должен вестись не только по каждому работнику, но, в разрезе работников, по каждому займу или подлежащей возмещению сумме.
Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 57 Переводы в пути 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 81 Собственные акции (доли) 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 41 Товары 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 75 «РАСЧЕТЫ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ»
Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.
К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»,
75-2 «Расчеты по выплате доходов» и др.
В названии счета имеются в виду учредители субъекта как юридического лица.
Учредители вносят оговоренные вклады в уставные капиталы создаваемых ими юридических лиц, с другой стороны, созданные ими юридические лица выплачивают своим учредителям доходы (дивиденды). Отсюда – два субсчета, открываемых к счету 75 «Расчеты с учредителями».
Соответственно, счет 75 «Расчеты с учредителями» выступает в качестве активно-пассивного: на нем отражаются как кредиторские, так и дебиторские обязательства (рис. 194).
Рис. 194. Сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями»
На субсчете 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в его уставный (складочный) капитал.
1. Необходимость в субсчете 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» вызвана тем, что начисление в уставный капитал происходит по регистрации учредительных документов юридического лица, а внесение средств в его уставный капитал – в сроки, установленные законодательством. На протяжении означенного периода за учредителями числится долг.
2. Складочный капитал – название уставного капитала для товариществ.
При создании акционерного общества по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задолженности по оплате акций.
При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др.
В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) организаций других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.
Отражение в бухгалтерском учете вкладов в уставный капитал субъекта разбивается на два этапа:
• в момент регистрации юридического лица возникают обязательства участников по перечислению вкладов в его уставный капитал (в случае акционерного общества – оплате эмитированных акций);
• в момент фактического поступления вклада в уставный капитал (оплаты акций) соответствующие обязательства участников погашаются.
См. комментарий к счету 80 «Уставный капитал» настоящей ИППС.
В том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную стоимость их, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал».
См. комментарий к счету 83 «Добавочный капитал».
Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет «Расчеты по выделенному имуществу». Учетные записи по нему производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал.
Оговаривается иное название субсчета 75-1 для унитарных предприятий: «Расчеты по выделенному имуществу».
Определение унитарного предприятия приведено в п. 1 ст. 113 ГК РФ.
На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Корреспонденция следующая (рис. 195):
Рис. 195. Начисление и уплата дивидендов
Названная в текущих абзацах хозяйственная ситуация уплаты дивидендов неденежными средствами относительно редка, хотя возможна. Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»:
Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом.
Но все равно, вряд ли стоило приводить данный порядок в ИППС.
По поводу уплаты дивидендов физическим лицам – см. комментарий к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» применяется также для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества. Учетные записи по этим операциям производятся в аналогичном порядке.
Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ:
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» применяется товарищем, ведущим общие дела, в таком порядке (рис. 196).
Рис. 196. По договору простого товарищества ПОЛУЧЕНА И РАСПРЕДЕЛЕНА ПРИБЫЛЬ. Проводки у товарища, ведущего общие дела
При возмещении товарищами полученных по договору простого товарищества убытков субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» становится активным. В текущем абзаце об этом не упоминается.
Порядок бухгалтерского учета операций по договору простого товарищества регламентирован ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». См. также комментарий к субсчету 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения».
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами – собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
Очевидное требование: аналитический учет обязательства в разрезе каждого лица. Исключение обусловлено ситуацией, когда невозможно установить кредитора, ввиду того что акция выпущена на предъявителя.
Аналитический учет предмета обязательств не упоминается. Обычно он известен заранее: это деньги.
Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями» обособленно.
Данный вопрос регламентирован ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и «Методическими указаниями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112.
Счет 75 «Расчеты с учредителями»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 68 Расчеты по налогам и сборам 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 91 Прочие доходы и расходы | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 41 Товары 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
Счет 76 «РАСЧЕТЫ С РАЗНЫМИ ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ»
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.
Гражданское законодательство допускает значительное число юридических оснований обязательств, в том числе не упомянутых в предыдущих счетах текущего раздела, – для их отражения используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Попросту говоря, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» служит для учета любых нестандартных, не описанных в настоящей ИППС обязательств.
К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут открываться следующие субсчета:
76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
76-2 «Расчеты по претензиям»;
76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
76-4 «Расчеты по депонированным суммам» и др.
Называются субсчета, открываемые к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Список является открытым, тем самым любые обязательства, не отражаемые на специально предназначенных для этого счетах, учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на одном из дополнительно открываемых субсчетов или без открытия субсчета.
На счете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем.
Существуют разные виды договоров страхования. Самый распространенный – имущественное страхование. Согласно п. 1 ст. 929 ГК РФ:
По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Распространен также договор личного страхования. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ:
По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).
Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей.
Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Наступит ли или нет страховой случай и, соответственно, будет ли выплачено страховое возмещение, при заключении договора еще неизвестно, но страховые взносы – плату за страхование – страхователь-субъект обязан уплатить точно.
Корреспонденция следующая, предусматривающая включение страховых платежей в стоимость выпускаемой продукции (рис. 197):
Рис. 197. Начисление и уплата страховых платежей (взносов)
В дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т. п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. По дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
1. Выше было рассмотрено начисление и перечисление страховых взносов, но представимо также получение страхового возмещения, отражаемого тоже на субсчете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (рис. 198).
Рис. 198. Начисление и получение страхового возмещения
Предписываемый порядок не вполне методологически корректен: один и тот же субсчет без уважительной причины превращается в активно-пассивный, на котором отражаются кредиторские обязательства по перечислению текущих страховых платежей и дебиторские обязательства по получению страхового возмещения (рис. 199).
Для отражения страхового возмещения следовало бы ввести отдельный субсчет. Впрочем, субъект имеет право ввести его в рабочий План счетов самостоятельно.
2. По поводу страхового возмещения, причитающегося собственным работникам.
Рис. 199. Сальдо по субсчету 76-1 «Расчеты по имущественному
и личному страхованию» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Это возмещение представляет собой сумму, выплачиваемую субъектом за счет страховщика: сначала производится начисление суммы к выплате собственному работнику, а по поступлении платежа от страховщика погашается обязательство перед собственным работником (допустим, включением суммы возмещения в заработную плату) (рис. 200).
Рис. 200. Начисление и уплата страхового возмещения, причитающегося собственным работникам
Здесь предполагается дополнительное использование счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в сравнении с тем, что указано в пояснениях к нему.
Аналитический учет по субсчету 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.
Не только по страховщикам и отдельным договорам страхования: еще по каждому страховому возмещению.
На субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
По дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражаются, в частности, расчеты по претензиям:
к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок – в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);
к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу – в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин – в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, – в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;
к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;
а также по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
1. Суммы по претензиям суть спорные или причитающиеся к возмещению суммы.
Допустим, субъект получил товарную партию, в сопроводительных документах к которой оказалась арифметическая ошибка. На спорную сумму, также на штрафные санкции по ней предъявляется претензия.
Претензия учитывается на субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» (рис. 201).
Рис. 201. Предъявление претензии субъектом
Претензии, в методологическом смысле, есть предполагаемое, еще юридически не оформленное и вследствие этого довольно сомнительное дебиторское обязательство (рис. 202).
Рис. 202. Сальдо по субсчету 76-2 «Расчеты по претензиям»
2. В некоторых случаях спорные и причитающиеся к возмещению суммы учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Это нарушает принцип единообразия, гласящий: одинаковые хозяйственные операции должны отражаться в системе учета одинаковым образом.
Названные счета/субсчета следовало объединить в один.
3. По поводу отражения сумм, ошибочно начисленных или списанных по счету 51 «Расчетные счета», – см. комментарий к нему.
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Суммы, по которым взыскание возможно, соответственно взыскиваются. В противном случае они относятся обратно на те счета, с которых были списаны (рис. 203).
Рис. 203. Списание предъявленных претензий. Вариант
В текущем абзаце не указано, как осуществляется списание претензии, не подлежащей взысканию: обратной или сторнировочной проводкой. На схеме приведена обратная проводка, однако очевидно, что в некоторых хозяйственных ситуациях методологически правильней будет сторнировочная (рис. 204).
Рис. 204. Списание предъявленных претензий. Вариант
Аналитический учет по субсчету 76-2 «Расчеты по претензиям»
ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.
На субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» ведется пообъектный учет, по каждой предъявленной претензии. Дополнительные аналитические признаки служат для группировки объектов в управленческих целях.
На субсчете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.
1. Таким образом:
• на субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» счета 75 «Расчеты с учредителями» и счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» учитываются дивиденды и другие доходы К ВЫПЛАТЕ;
• на субсчете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются дивиденды и другие доходы К ПОЛУЧЕНИЮ.
В этом смысле название субсчета крайне неудачно: из него не ясно, причитаются доходы к получению или выплате.
2. Порядок учета операций по договору простого товарищества регламентирован ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Ожидаемые к поступлению доходы начисляются за счет прочей деятельности (в момент объявления дивидендов акционерным обществом, в котором субъект принимает участие), затем денежная сумма поступает (рис. 205).
Рис. 205. Начисление и получение доходов от участия в других предприятиях
Поступить может не только денежная сумма. Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»:
Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом. Соответственно, субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» – активный (рис. 206).
На субсчете 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей).
Рис. 206. Сальдо по субсчету 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
Депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При выплате этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов учета денежных средств.
По поводу депонирования сумм не полученной собственными работниками заработной платы – см. комментарий к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам», в отличие от предыдущего, – пассивный (рис. 207).
Рис. 207. Сальдо по субсчету 76-4
«Расчеты по депонированным суммам»
Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» обособленно.
Данный вопрос регламентирован ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и «Методическими указаниями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112.
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 86 Целевое финансирование 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 58 Финансовые вложения 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 63 Резервы по сомнительным долгам 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 77 «ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА»
Счет введен в План счетов приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в связи с разработкой ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации».
Об истории его появления в Плане счетов и возможностях по применению см. комментарий к счету 09 «Отложенные налоговые активы».
Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.
Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
По кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
68 Расчеты по налогам и сборам 99 Прибыли и убытки | 68 Расчеты по налогам и сборам |
Счет 79 «ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ РАСЧЕТЫ»
Под внутрихозяйственными понимаются расчеты с собственными (не являющимися самостоятельными юридическими лицами) подразделениями.
Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п.
Назначение счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» состоит в том, чтобы предоставить субъекту учета механизм для консолидации бухгалтерских данных выделенных на отдельные балансы филиалов, представительств и других обособленных подразделений. Под выделением на отдельный баланс в бухгалтерском учете понимают наличие нескольких, не связанных между собой информационных систем учета, данные которых требуют своего объединения. Объединение таких информационных систем учета называют консолидацией.
Консолидация осуществляется обычно на уровне выходных (отчетных) данных – в частности, бухгалтерского баланса.
К счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» могут быть открыты субсчета:
79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»,
79-2 «Расчеты по текущим операциям»,
79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» и др.
Называются субсчета, открываемые к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты». К внутрихозяйственным расчетам отнесены расчеты по договору доверительного управления имуществом.
Хотя список открытый, другие субсчета к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» представимы с трудом.
На субсчете 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.
Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 «Основные средства» и др. в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в дебет счета 01 «Основные средства» и др.
Подразумевается, что головное подразделение субъекта наделяет вещами остальные подразделения, выделенные на самостоятельные балансы.
Приводится пример с передачей обособленному подразделению основного средства (причем амортизация не указывается – видимо, подразумевается, что она нулевая). Проводки у головного и обособленного подразделений имеют противоположный характер (рис. 208, 209).
Рис. 208. Передача основного средства обособленному подразделению.
ПРОВОДКИ У ГОЛОВНОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
Рис. 209. Передача основного средства обособленному подразделению.
ПРОВОДКИ У ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
При составлении общего по субъекту баланса противоположные сальдо у головного и обособленного подразделений окажутся зачтены, что и составляет методологическую сущность консолидации (рис. 210).
На субсчете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.
Отношения между головным и обособленными подразделениями не замыкаются на окончательной передаче последним вещей, наподобие того, как учредители вносят вклады в уставный капитал юридического лица: часто передача предполагает возврат переданного. В этом случае используется субсчет 79-2 «Расчеты по текущим операциям».
Проводки в текущем пункте не указаны, но они очевидны. Например, передача и последующий возврат материалов от головного подразделения обособленному получит следующее оформление (рис. 211, 212).
Рис. 210. Консолидация балансов при внутрихозяйственных расчетах
Рис. 211. Передача материалов обособленному подразделению с последующим возвратом.
ПРОВОДКИ У ГОЛОВНОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
Рис. 212. Принятие материалов обособленным подразделением с последующим возвратом.
ПРОВОДКИ У ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ
Пока текущие расчеты не закрыты, консолидация баланса осуществляется по тому же принципу, что в предыдущей ситуации.
На субсчете 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» учитывается состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.
Согласно пп. 1 и 2 ст. 1012 ГК РФ:
По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.
Таким образом, имеются два или три участника доверительного управления: учредитель управления, выгодоприобретатель (названные – иногда в одном лице) и, с другой стороны, доверительный управляющий.
Согласно пп. 1 и 2 ст. 1013 ГК РФ:
Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.
Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Порядок бухгалтерского учета операций по договору доверительного управления имуществом регламентирован «Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом», утвержденными приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 97н.
Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др. в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»). Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др. и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02
«Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»).
Проводки у учредителя управления (рис. 213).
Рис. 213. Передача имущества в доверительное управление.
ПРОВОДКИ У УЧРЕДИТЕЛЯ УПРАВЛЕНИЯ
Проводки у доверительного управляющего, соответственно, обратные (рис. 214):
Рис. 214. Получение имущества в доверительное управление. ПРОВОДКИ У ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЯЮЩЕГО
При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.
Проводки обратные, то есть дебет и кредит при корреспонденции меняются местами.
Перечисление денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли (дохода) в отдельном балансе отражается по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Денежные средства, полученные учредителем управления в счет этой прибыли (дохода), приходуются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
1. В текущем абзаце названы проводки, выполняемые и доверительным управляющим, и учредителем управления, отчего изложение не вполне ясное.
Приняв имущество, доверительный управляющий приступает к исполнению своей договорной функции – собственно управлению.
Согласно ст. 11 «Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом», утвержденных приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 97н:
Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке.
Под общеустановленным порядком следует понимать: за счет полученной прибыли – следовательно, начисление прибыли к уплате учредителям управления должно производиться в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» (рис. 215).
Рис. 215. Начисление доходов к уплате
по договору доверительного управления имуществом. ПРОВОДКИ У ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЯЮЩЕГО
2. Вторая фраза текущего абзаца относится к учредителям доверительного управления. Проводка по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» не называется, остается применить ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно п. 7 которого: Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации.
Итак, учредитель управления начисляет доходы от доверительного управления имуществом за счет прочей деятельности (рис. 216).
Рис. 216. Начисление и получение доходов по договору доверительного управления имуществом. Выгодоприобретатель и учредитель управления – одно лицо. ПРОВОДКИ У ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЯ (УЧРЕДИТЕЛЯ УПРАВЛЕНИЯ)
Учредителем управления причитающиеся от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенной выгоды отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При получении учредителем управления этих средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Получение от доверительного управляющего сумм возмещения убытков аналогично указанному выше получению дохода.
Аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом – по каждому договору.
Аналитический учет по первым двум субсчетам должен вестись в разрезе предметов обязательств, чтобы знать, что именно задолжало головному подразделению обособленное.
Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 41 Товары 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 41 Товары 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
РАЗДЕЛ VII. КАПИТАЛ
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.
1. Капитал, или собственный капитал, в бухгалтерском значении слова – совершенно специфический объект, представляющий собой стоимостную разницу между положительными (зарегистрированными по приходу) и отрицательными (зарегистрированными по расходу) объектами.
К положительным объектам относятся вещи и дебиторские обязательства, к отрицательным объектам – кредиторские обязательства. Допустим, субъект имеет наличных 5 руб., при этом лицо «Б» должно субъекту 2 руб., а субъект, в свою очередь, должен лицу «С» 3 руб. В этом случае собственный капитал субъекта составляет: 5 руб. + 2 руб. – 3 руб. = 4 руб.
Собственный капитал, регистрируемый в качестве отдельного объекта учета, уравновешивает величины положительных и отрицательных объектов, что составляет основу двойной бухгалтерской записи и бухгалтерского баланса (рис. 217).
Рис. 217. Типы объектов в бухгалтерском балансе
В реальном имущественном комплексе никакого собственного капитала, разумеется, нет: это абстракция, фигурирующая в бухгалтерском учете вследствие неизживаемой исторической традиции.
Части собственного капитала, образованные по разным основаниям, могут быть классифицированы. Особого методологического смысла в этом нет, как нет смысла в том, чтобы в приведенном примере классифицировать образовавшуюся между положительными и отрицательными объектами стоимостную разницу в 4 руб.
2. Существование капитала связано с двойной (другое, более научное, название – диграфической) записью.
Между прочим, ни в одном нормативном документе бухгалтерского учета, что такое двойная запись и каковы ее методологические принципы, не сообщается. Тем самым практика двойной записи, предписываемая текущим пунктом, имеет в своей основе более бухгалтерские обычаи, чем нормативные предписания.
Что такое двойная запись, см. в комментариях к п. 2 ст. 10 нового
Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Помимо двойной (диграфической), применяется также простая (униграфическая) запись – см. комментарий к разделу «Забалансовые счета».
3. Применяемая в бухгалтерском учете классификация объектов некорректна, поэтому некоторые из счетов, указанных в текущем разделе, можно отнести к собственному капиталу с большой натяжкой.
Счет 80 «УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ»
1. Уставным называют капитал, возникающий в результате взноса (как правило, денежного) участника предприятия при регистрации юридического лица. Сведения об уставном капитале каждого юридического лица занесены в его учредительные документы.
Уставный капитал имеет двойственную методологическую природу, одновременно обозначая и капитал, и кредиторские обязательства:
• до момента ликвидации юридического лица уставный капитал не подлежит возврату учредителям и с этой стороны является капиталом;
• с другой стороны, получение взноса в уставный капитал накладывает или может наложить на субъекта определенные обязанности – в частности, по выплате дивидендов, также по распределению между участниками средств, оставшихся после ликвидации юридического лица, поэтому объект имеет обязательственную методологическую природу.
2. Ниже предусмотрено иное возможное название счета: «Вклады товарищей».
Счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.
Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Согласно п. 67 ПВБУ:
В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Итак, на счете 80 «Уставный капитал» отображается не сумма, фактически внесенная учредителями взносов в уставный капитал, а сумма, зафиксированная в учредительных документах: подлежащая внесению (рис. 218).
Рис. 218. Сальдо по счету 80 «Уставный капитал»
Начисление уставного капитала является первой записью в системе учета субъекта.
После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.
Корреспонденция такова (рис. 219):
Рис. 219. Расчеты по вкладам в уставный капитал
Гражданским законодательством допускается внесение в уставный капитал вещей – в этом случае вместо счетов денежных средств в корреспонденции будут фигурировать соответствующие имущественные счета.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
1. Обязательным аналитическим признаком являются учредители субъекта.
2. Стадии формирования уставного капитала не требуют аналитического учета, так как определяются датой регистрации.
3. Аналитический учет видов акций актуален в связи с различными правами, которыми обладают владельцы разных типов акций.
Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется «Вклады товарищей».
1. Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ:
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Порядок бухгалтерского учета по договору простого товарищества регламентирован ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
2. Предлагаемое дополнительное название счета 80 – «Вклады товарищей» – абсолютно неудачно, так как в Плане счетов имеется аналогичное: субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения».
Несмотря на схожие наименования, на этих счетах учитываются разные объекты:
• на субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения» – вклады, ПЕРЕДАННЫЕ в простое товарищество. Учет ведется товарищем в рамках собственной деятельности;
• на счете 80 «Вклады товарищей» – вклады, ПОЛУЧЕННЫЕ в простое товарищество. Учет ведется одним из товарищей в рамках совместной деятельности.
Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ:
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.
Предлагаются такие проводки, выполняемые при получении вклада в простое товарищество участником, ведущим общие дела (рис. 220).
Рис. 220. Поступление вклада в простое товарищество. ПРОВОДКИ У ТОВАРИЩА, ВЕДУЩЕГО ОБЩИЕ ДЕЛА
Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Обязательное требование: ведение аналитического учета по каждому товарищу (как лицу, внесшему вклад в простое товарищество). Каждый договор простого товарищества указан на случай, если деятельность ведется одновременно по нескольким договорам. Желательно также вести учет в разрезе видов внесенных средств.
Счет 80 «Уставный капитал»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 75 Расчеты с учредителями 81 Собственные акции (доли) 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 75 Расчеты с учредителями 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
Счет 81 «СОБСТВЕННЫЕ АКЦИИ (ДОЛИ)»
Под собственными акциями (долями) имеются в виду собственные акции (доли), выкупленные самим субъектом у сторонних лиц.
Счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.
1. Предприятие нередко приобретает собственные акции, чтобы затем аннулировать их: уменьшить на их величину зарегистрированный в учредительных документах уставный капитал. При таком намерении квалификация объектов, учитываемых на счете 81
2. «Собственные акции (доли)» в качестве собственного капитала, абсолютно понятна: собственные акции являются контрарными в отношении уставного капитала (рис. 221).
Рис. 221. Отношение собственных акций, выкупленных для аннулирования, к уставному капиталу
Несмотря на контрарный – в данном случае контрпассивный характер, – собственные акции не уменьшают уставный капитал в бухгалтерском балансе, а показываются отдельно, отрицательной суммой: по той причине, что величина уставного капитала, даже в бухгалтерском балансе, не может быть уменьшена до его официального уменьшения в учредительных документах (рис. 222).
Рис. 222. Отражение собственных акций в бухгалтерском балансе
Методологическая проблема учета собственных акций в том, что они могут выкупаться субъектом не только в целях уменьшения уставного капитала, но и для перепродажи. В этом случае собственные акции мало чем отличаются от акций сторонних предприятий, и их отражение в системе учета в качестве контрарных в отношении уставного капитала не имеет под собой оснований.
Собственные акции, не предназначенные для аннулирования, следовало бы учитывать в обычном для акций порядке, на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения», но в типовой форме бухгалтерского баланса для собственных акций предусмотрена отдельная строка, отрицательной суммой в Пассиве. Кроме того, это запрещает ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», согласно в п. 3 которого:
К финансовым вложениям организации не относятся:
собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.
Вероятно, это сделано для того, чтобы субъекты не имитировали финансовые вложения посредством закупки собственных акций.
2. Название счета 81 «Собственные акции (доли)» вводит в заблуждение в том смысле, что субъект обладает собственными акциями не только в случае их выкупа, но и во время их размещения. Такие акции не имеют никакого отношения к объекту, учитываемому на счете 81 «Собственные акции (доли)».
Следовало дать более точное название, например: «Выкупленные собственные акции».
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.
Собственная акция выкупается на стороне. Хозяйственную операцию логичней отразить с использованием счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», однако текущим абзацем почему-то предписывается отражение непосредственно со счета денежных средств (рис. 223).
Рис. 223. Выкуп собственных акций
Предполагается, что собственные акции приходуются не по номинальной, а по фактической стоимости.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их от- носится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Если собственные акции приходуются по фактической стоимости, то при их аннулировании приходится списывать возникающую стоимостную разницу (рис. 224, 225).
Рис. 224. Аннулирование собственных акций ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ИХ ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ НАД НОМИНАЛЬНОЙ
Рис. 225. Аннулирование собственных акций ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ИХ НОМИНАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ НАД ФАКТИЧЕСКОЙ
Квалификация стоимостной разницы, возникающей при аннулировании собственных акций, в качестве прочих доходов и расходов ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» прямо не предписана, однако списки прочих доходов и расходов открытые, поэтому указание текущего пункта на этот счет представляется единственно возможным.
Счет 81 «Собственные акции (доли)»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 91 Прочие доходы и расходы | 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 82 «РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ»
Счет 82 «Резервный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.
Резервный капитал не следует путать с резервами в экономическом значении слова и создаваемыми в бухгалтерском учете оценочными резервами:
• резервы в экономическом значении слова – вещи, сохраняемые в неприкосновенности (резервируемые) на случай непредвиденных обстоятельств;
• оценочные резервы, или резервы в бухгалтерском смысле слова, – контрарные объекты, создаваемые для повторной, добавочной оценки основного объекта;
• резервный капитал – часть собственного капитала.
Счет 82 «Резервный капитал» основывается на том постулате, что выделение (резервирование) неиспользованной части собственного капитала позволяет контролировать использование вещей. Этот постулат ложен: никакое начисление резервного капитала не способно предотвратить несанкционированное использование вещей. Тем самым счет 82 «Резервный капитал» имеет исключительно бухгалтерское, но не экономическое значение.
Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Резервный капитал начисляется за счет нераспределенной прибыли (рис. 226):
Рис. 226. Начисление резервного капитала
Эта бухгалтерская проводка не соответствует никакому движению вещей в имущественном комплексе.
Ее бухгалтерский смысл в следующем.
Субъект – физическое лицо – имеет наличных 5 руб., при этом лицо «Б» должно субъекту 2 руб., а субъект, в свою очередь, должен лицу «В» 3 руб. Соответственно, собственный капитал субъекта составляет: 5 руб. + 2 руб. – 3 руб. = 4 руб.
Субъект рассуждает, что из имеющихся у него 4 руб. он 3 руб. может потратить, а 1 руб. должен сохранить про запас. Но в данном случае имеются в виду не реальные наличные, а абстрактные, представляющие стоимостную разницу объекты. Субъект может потратить все имеющиеся у него деньги (например, одолжив 5 руб. лицу «С»), а величина резервного капитала при этом не изменится.
Для реального резервирования нужно оперировать не абстракциями, а вещами. Если бы в описанной ситуации субъект переложил 1 руб. наличности в сейф, из которого доставал их лишь в случае форс-мажора, это и было бы настоящим резервированием. Но тогда он не смог бы одолжить лицу «С» все имеющиеся у него 5 руб., а только 4 руб.
Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.
1. Резервный капитал может не только начисляться, но и расходоваться (списываться). Текущим пунктом предусмотрено два случая его списания, первый из которых – погашение текущего убытка (рис. 227).
Рис. 227. Погашение текущего убытка за счет резервного капитала
2. Вторая предлагаемая проводка, насколько можно судить по ее неочевидной формулировке, имеет в виду ситуацию привлечения кратко- или долгосрочного займа посредством выпуска облигаций, при превышении номинальной стоимости облигаций над их фактической стоимостью (стоимостью размещения).
Настоящая ИППС предполагает учет таких облигаций не по номинальной стоимости и не по фактической, а посредством пер и одического доначисления стоимости с фактической до номинальной – см. комментарий к счет у 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Если погашение облигации производится досрочно, остаток стоимостной разницы между фактической и номинальной стоимостями приходится доначислять. Здесь предполагается доначисление за счет резервного капитала (рис. 228).
Рис. 228. Досрочное погашение облигации. Номинальная стоимость превышает фактическую (стоимость размещения)
Указанные проводки не могут быть рекомендованы к выполнению в силу сомнительности подобного способа учета (периодического доначисления стоимости облигаций с фактической до номинальной), но прежде всего ввиду того, что пояснения к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» настоящей ИППС предполагают доначисление за счет прочих доходов и расходов. Что совершенно правильно, ведь согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»:
Прочими расходами являются:
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Следовательно, и списание недоначисленной суммы нужно осуществлять в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», а не со счетом 82 «Резервный капитал», как указано в текущем абзаце.
Счет 82 «Резервный капитал»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
Счет 83 «ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ»
Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.
Добавочный капитал – это, как и резервный, часть собственного капитала, образуемая, однако, не путем искусственного размежевания прибыли, а в двух конкретных хозяйственных ситуациях, указанных ниже.
По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:
прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, – в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, – в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Упомянутые в текущих абзацах хозяйственные ситуации – исключительные, при которых образуется добавочный капитал.
По поводу первой ситуации, переоценки объектов – см. комментарий к счету 01 «Основные средства».
Вторая хозяйственная ситуация – размещение акций не по номинальной стоимости, в результате чего образуется стоимостная разница. Если продажная стоимость превышает номинальную, стоимостная разница увеличивает добавочный капитал (рис. 229).
Рис. 229. Размещение акций выше номинальной стоимости
Случай, когда номинальная стоимость акций превышает продажную, в ИППС не рассмотрен.
Третья ситуация образования добавочного капитала – целевое финансирование инвестиций: она упомянута в пояснениях к счету 86 «Целевое финансирование».
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, – в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
направления средств на увеличение уставного капитала – в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;
распределения сумм между учредителями организации – в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. п.
1. Порядок переоценки основных средств регламентирован ПБУ 6/01 «Учет основных средств». См. также комментарий к счету 01 «Основные средства».
2. Увеличение уставного капитал а за с чет добавочного (рис. 230) – довольно редкая и столь же бессмысленная процедура, как начисление резервного капитала.
Рис. 230. Начисление уставного капитала за счет добавочного без использования счета 75 «Расчеты с учредителями»
Зачем предлагается использовать счет 75 «Расчеты с учредителями», не понятно. Уставный капитал увеличивается за счет добавочного, и учредители никаких дополнительных взносов не перечисляют. Вероятно, это сделано для аналитического учета по счету 75 «Расчеты с учредителями» в разрезе каждого учредителя, то есть приходящейся на каждого учредителя доли (рис. 231).
Рис. 231. Начисление уставного капитала за счет добавочного с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями»
Любое изменение величины уставного капитала, в том числе рассмотренное, оформляется внесением соответствующей правки в учредительные документы юридического лица.
Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Возможные источники образования указаны выше. Они требуют раздельного аналитического учета (в частности, по той причине, что в соответствии с ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств» списание уценки орудий труда возможно исключительно в той части добавочного капитала, которая образована за счет дооценки этих орудий труда).
Направления возможного использования определяются корреспонденцией счетов, поэтому аналитического учета не требуют.
Счет 83 «Добавочный капитал»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 75 Расчеты с учредителями 80 Уставный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 75 Расчеты с учредителями 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 86 Целевое финансирование |
Счет 84 «НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ (НЕПОКРЫТЫЙ УБЫТОК)»
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Согласно п. 83 ПВБУ:
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Проще говоря, распределение прибыли – это разделение полученной в текущем периоде прибыли на части собственного капитала, когда делятся не реально заработанные деньги, а абстрактные понятия. Допустим, субъект получил прибыль в 5 руб. Он начисляет 3 руб. в резервный капитал, а 2 руб. оставляет нераспределенными. При этом реальные 5 руб. могут быть использованы на любые цели, вне зависимости от совершенного распределения прибыли: например, пойти на премирование дирекции.
Распределение прибыли выполняется после налогообложения. По итогам текущего периода может быть получена не только прибыль, но и убыток, поэтому счет 84 называется «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Ввиду возможности и прибыли, и убытка, счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» является активно-пассивным, причем на каждый момент времени либо активным, либо пассивным, поскольку нераспределенная прибыль подлежит зачету непокрытым убытком, и наоборот (рис. 232).
Рис. 232. Сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)»
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99
«Прибыли и убытки».
По итогам года может быть получена прибыль (рис. 233).
Рис. 233. По итогам года зафиксирована прибыль
Но по итогам года может быть и понесен убыток (рис. 234).
Рис. 234. По итогам года зафиксирован убыток
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
1. Согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г.
№ 208-ФЗ:
Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.
О корреспонденции при выплате доходов см. комментарии к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и субсчету 75-2 «Расчеты по выплате доходов» счета 75 «Расчеты с учредителями».
2. Под промежуточными доходами имеются в виду дивиденды, выплачиваемые по итогам промежуточного отчетного периода.
Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г.
№ 208-ФЗ:
Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» – при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.
Предлагаются следующие проводки (рис. 235).
Рис. 235. Покрытие убытка
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Направления использования нераспределенной прибыли определяются корреспонденцией счетов и аналитического учета не требуют.
Также ошибочно утверждение о возможности финансового обеспечения чего-либо нераспределенной прибылью. Обеспечить (например, посредством залога, задатка и т. п.) можно вещами или деньгами, но не собственным капиталом, представляющим собой абстракцию.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 75 Расчеты с учредителями 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 82 Резервный капитал 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 99 Прибыли и убытки | 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 82 Резервный капитал 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 99 Прибыли и убытки |
Счет 86 «ЦЕЛЕВОЕ ФИНАНСИРОВАНИЕ»
Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.
Предлагается определение целевого финансирования, хотя и не полное: это средства, поступившие безвозмездно на осуществление целевых мероприятий.
В соответствии с принципами двойной записи, безвозмездное поступление средств приводит к увеличению собственного капитала, на основании чего счет 86 «Целевое финансирование» помещен в раздел VII «Капитал» Плана счетов.
Здесь кроется ошибка: на самом деле счет 86 «Целевое финансирование» является обязательственным. Правда, учитываемые на нем обязательства особого рода, не по ответной передаче каких- либо средств, а по исполнению условий, что тем не менее прекрасно согласуется с юридическим определением обязательства.
Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ:
В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
«Воздержаться от определенного действия» – это как раз условие: получатель финансирования обязуется воздерживаться от расходования поступивших средств на цели, условиями финансирования не предусмотренные. Таким образом, объекты, учитываемые на счете 86 «Целевое финансирование», представляют собой обязательства субъекта по использованию безвозмездно полученных средств (рис. 236).
Рис. 236. Сальдо по счету 86 «Целевое финансирование»
Если бы счет 86 «Целевое финансирование» был счетом капитала, на нем учитывалась бы часть собственного капитала, полученная вследствие безвозмездного поступления средств, после списания обязательства. Если бы счет 86 «Целевое финансирование» со- вмещал в себе черты обязательственного счета и счета капитала, никакого списания с него после исполнения условий финансирования не осуществлялось бы. Списание осуществляется со счета 86 «Целевое финансирование» после исполнения условий финансирования, поэтому данный счет – без сомнения, обязательственный.
Применяемая в бухгалтерском учете методология не располагает приемами, пригодными для различения обязательств разного рода: по передаче вещей в рамках обмена и выполнению условий, – поэтому обходится как умеет.
Порядок учета целевого финансирования, в части поступлений от государственных организаций, регламентирован ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Предлагается, хотя не совсем отчетливо, следующая корреспонденция (рис. 237):
Рис. 237. Принятие к учету средств целевого финансирования
Происходит одновременное начисление двух объектов:
• обязательства финансирующего органа перед субъектом по передаче средств (дебиторское обязательство);
• обязательства субъекта перед финансирующим органом по исполнению условий финансирования (кредиторское обязательство).
С методологической – возможно, и юридической – точек зрения это не очень понятно: ведь исполнить условия финансирования субъект может не раньше фактического поступления средств по нему. Единственная возможность сделать это – потратить собственные средства, с тем чтобы полученным финансированием возместить фактические расходы. Но в таком случае, если финансирование представляет собой возмещение уже понесенных расходов, никаких условий финансирования выдвинуто быть не может (так как заранее известно, с какой целью расходы понесены), и в использовании счета 86 «Целевое финансирование» отпадает необходимость.
Формулировка текущего пункта исключительно корява: средства поступают благодаря источникам финансирования или для финансирования каких-либо мероприятий, но никак не в качестве источников финансирования.
ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» предусматривает и другие варианты отражения целевого финансирования, без использования счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами: 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» – при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 «Добавочный капитал» – при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 «Доходы будущих периодов» – при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т. п.
1. Насколько можно судить по текущему абзацу, в некоммерческих организациях расходы основного производства или же общехозяйственные расходы списываются непосредственно за счет полученного на них финансирования: либо в момент поступления субъекту средств (если расходы уже понесены), либо по их понесении (рис. 238).
Рис. 238. Учет средств целевого финансирования некоммерческой организацией
2. Целевое финансирование для инвестиций предлагается относить на увеличение добавочного капитала (что в пояснениях к счету 83 «Добавочный капитал» не упомянуто) (рис. 239).
Рис. 239. Списание целевого финансирования за счет добавочного капитала
Зачем подобный порядок предусмотрен, не ясно, ведь согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Прочими доходами являются:
активы, полученные безвозмездно.
Средства целевого финансирования субъект получает безвозмездно, хотя и с некоторыми условиями. Увеличивать в зависимости от условий ту или другую часть собственного капитала нет методологических оснований: целевое финансирование дает единое основание для увеличения собственного капитала.
3. Третья из указанных в текущем абзаце проводок – базовый случай отражения целевого финансирования в учете, с его конечным признанием в качестве прочих доходов, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» (рис. 240).
Рис. 240. Списание целевого финансирования за счет прочих доходов и расходов
О порядке признания условий целевого финансирования выполненными – см. ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.
Правильно указаны два главных аналитических признака: лицо обязательства и условие предоставления помощи. Очевидно, что последнее должно быть связано с конкретными вещами (не деньгами), к примеру: условием предоставления данного материала является его использование в рамках энного заказа.
Счет 86 «Целевое финансирование»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
20 Основное производство 26 Общехозяйственные расходы 83 Добавочный капитал 98 Доходы будущих периодов | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 41 Товары 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами |
РАЗДЕЛ VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.
Главными, имеющими отношение к исчислению финансового результата счетами являются два первых в списке: 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», называемые результатными.
Методологическая сущность результатных счетов – промежуточная фиксация оборотов. Данный вопрос находится в ведении методологии бухгалтерского учета, не имея соответствия в реальном имущественном комплексе.
Допустим, корреспондируют имущественные с чета: 1 и 2 (рис. 241).
Рис. 241. Корреспонденция между имущественными счетами
Если по каким-то причинам подсчитывать обороты по корреспондирующим счетам 1 и 2 неудобно (положим, по той причине, что названные счета корреспондируют со множеством других счетов), можно поступить следующим образом: при помощи лишней проводки через специальный промежуточный счет 3 зафиксировать, как бы намеренно подчеркнуть данную корреспонденцию (рис. 242).
Рис. 242. Фиксация корреспонденции между имущественными счетами при помощи промежуточного счета
Счет 3 не имеет никакого реального имущественного наполнения: его назначение – добавочное, для большей наглядности, отражение оборотов.
Надо сказать, что в раздел VIII «Финансовые результаты» Плана счетов включены счета, довольно разнородные с точки зрения методологии. Некоторые из них включены в раздел по созвучию, большей частью ошибочно.
Счет 90 «ПРОДАЖИ»
Название счета неудачно, так как не позволяет соотнести счет 90 «Продажи» со вторым результатным счетом, исполняющим ту же функцию: счетом 91 «Прочие доходы и расходы». По аналогии счет 90 следовало бы назвать: «Доходы и расходы по обычной деятельности».
Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:
готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого- разведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;
товарам;
услугам по перевозке грузов и пассажиров;
транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
услугам связи;
предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.
1. Перечисляются наиболее распространенные виды обычной деятельности. Это, вопреки названию счета, не только продажи, но и аренда, предоставление услуг и др.
См. по этому поводу п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
2. Выручка – это доходы от обычной деятельности.
Исчисление финансового результата по счету 90 «Продажи» осуществляется посредством сравнения выручки с расходами по обычной деятельности.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».
Счет 90 «Продажи» является результатным: его назначение – фиксация оборотов при исчислении финансового результата по обычной деятельности.
Списание на счет 90 «Продажи» производится в двух разных по величине суммах:
• по дебету – по фактической стоимости отгруженной покупателю продукции;
• по кредиту – по продажной стоимости этой продукции.
В итоге на счете 90 «Продажи» образуется стоимостная разница, представляющая собой разницу между фактической и продажной стоимостями продукции: финансовый результат от продажи.
Если продажная стоимость больше фактической, имеет место прибыль (рис. 243).
Рис. 243. Исчисление финансового результата на счете 90 «Продажи». ПОЛУЧЕНА ПРИБЫЛЬ
Если фактическая стоимость больше продажной, имеет место убыток (рис. 244).
Рис. 244. Исчисление финансового результата на счете 90 «Продажи». ПОНЕСЕН УБЫТОК
Суммы НДС (и других возмещаемых налогов) фигурируют одновременно по дебету и кредиту счета 90 «Продажи» в одинаковой величине, поэтому на исчисление финансового результата не влияют (рис. 245).
Рис. 245. Отражение НДС на счете 90 «Продажи»
В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету – плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.
Оговаривается случай учета продукции по плановой стоимости.
Стоимостная разница, образовавшаяся при оценке объекта не по фактической стоимости, подлежит списанию на тот же счет, на который списывается сам объект. Это общее правило (хотя настоящей ИППС соблюдаемое не всегда). Поскольку в сельском хозяйстве фактическая стоимость продукции заранее не известна, предлагается списывать стоимостную разницу заключительными проводками года, по окончании сельскохозяйственного сезона.
Данная методика сомнений не вызывает.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету – их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).
См. комментарий к счету 42 «Торговая наценка».
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.
На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).
На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Называются субсчета, открываемые к счету 90 «Продажи». Предписания, изложенные в текущих пунктах, вряд ли осмысленны, ведь все заявленные направления аналитического учета определяются корреспонденцией счетов:
• в дебет счета 90 «Продажи» списывается себестоимость (фактическая стоимость) продукции;
• по кредиту счета 90 «Продажи» отображается начисление общей суммы к получению от покупателя;
• причитающийся в составе платежа НДС списывается с дебета счета 90 «Продажи» в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», и т. д.
Значит, открывать к счету 90 «Продажи» отдельные субсчета нет необходимости (даже по НДС и другим возмещаемым налогам – при условии их мгновенного списания в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от про- даж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
Субъект в течение промежуточного отчетного периода (месяца) имеет множество хозяйственных операций, завершающихся получением выручки. По каждой такой операции на счете 90 «Продажи» определяется финансовый результат: положительный (прибыль) либо отрицательный (убыток). В конце месяца общая, обезличенная сумма финансового результата списывается на специально для этого предназначенный счет 99 «Прибыли и убытки».
При получении по итогам месяца прибыли (рис. 246):
Рис. 246. Фиксация финансового результата по обычной деятельности по итогам месяца. ПОЛУЧЕНА ПРИБЫЛЬ
При понесении по итогам месяца убытка (рис. 247):
Рис. 247. Фиксация финансового результата по обычной деятельности по итогам месяца. ПОНЕСЕН УБЫТОК
Фиксация финансового результата производится в конце каждого промежуточного отчетного периода (месяца), поэтому сальдо на начало каждого месяца по счету 90 «Продажи» нулевое, в бухгалтерском балансе счет не фигурирует.
Сальдо в течение месяца показывает текущий (с начала месяца) финансовый результат: прибыль или убыток.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90«Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Предлагается – в случае использования субсчетов – внутренняя корреспонденция по счету 90 «Продажи», причем, какие субсчета с какими должны корреспондировать, не поясняется. При этом утверждается, что субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» внутренними записями не закрывается, хотя это явно ошибочное утверждение.
Внутренняя корреспонденция по счету 90 «Продажи», заключительными проводками года, представляется такой.
При получении прибыли (рис. 248):
Рис. 248. Закрытие субсчетов по счету 90 «Продажи».
По итогам года ПОЛУЧЕНА ПРИБЫЛЬ
При понесении убытка (рис. 249):
Рис. 249. Закрытие субсчетов по счету 90 «Продажи».
По итогам года ПОНЕСЕН УБЫТОК
Субсчета НДС и акцизов не указаны, так как сальдо по ним на конец промежуточного отчетного периода (месяца) всегда закрыто.
Если субсчета не используются, во внутренних проводках по окончании года нет необходимости.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» имеет смысл вести в том случае, если выручку необходимо классифицировать по видам деятельности, регионам и т. д.: необходимый критерий классификации и составит аналитический признак.
Счет 90 «Продажи»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
11 Животные на выращивании и откорме 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 40 Выпуск продукции (работ, услуг) 41 Товары 42 Торговая наценка 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 58 Финансовые вложения 68 Расчеты по налогам и сборам 79 Внутрихозяйственные расчеты 99 Прибыли и убытки | 46 Выполненные этапы по незавершенным работам 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 57 Переводы в пути 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 91 «ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ»
Прочие доходы и расходы – доходы и расходы по прочей деятельности. Альтернативу прочей деятельности составляет обычная деятельность, доходы и расходы по которой отражаются на счете 90 «Продажи».
О том, что такое расходы, см. комментарий к разделу III «Затраты на производство» настоящей ИППС.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Если определить понятие доходов коротко, доходы – это поступление вещи в стоимостном выражении. Вещь стоимостью 5 руб. поступает в имущественный комплекс – это и есть доходы в сумме 5 руб. Наиболее ярким и очевидным случаем доходов является поступление денег, номинал которых и определяет сумму полученного дохода.
Применяемая в бухгалтерском учете методология крайне непоследовательна в отношении того, что такое расходы и доходы.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.
По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам – в корреспонденции со счетами учета расчетов;
прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, – в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»);
поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
поступления от операций с тарой – в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;
проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, – в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
поступления, связанные с безвозмездным получением активов, – в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;
поступления в возмещение причиненных организации убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, – в корреспонденции со счетами учета расчетов;
суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, – в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;
курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
прочие доходы.
По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, – в корреспонденции со счетами учета затрат;
остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, – в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции – в корреспонденции со счетами учета затрат;
расходы по операциям с тарой – в корреспонденции со счетами учета затрат;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, – в корреспонденции со счетами учета расчетов;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, – в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, – в корреспонденции со счетами учета затрат;
возмещение причиненных организацией убытков – в корреспонденции со счетами учета расчетов;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, – в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;
отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам – в корреспонденции со счетами учета этих резервов;
суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, – в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;
курсовые разницы – в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, – в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;
прочие расходы.
Более точный перечень прочих доходов и расходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.
На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы.
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Называются субсчета, предлагаемые к открытию на счете 91«Прочие доходы и расходы». Как и в случае с субсчетами к счету 90 «Продажи», открывать их нет особой методологической необходимости.
Некоторые обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы» не подпадают под обложение НДС (и других возмещаемых налогов) – на этом основании текущие абзацы не предлагают соответствующий субсчет. Это, однако, не является правилом: обороты по счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут подпадать под обложение НДС – в этом случае НДС отображается на счете 91 «Прочие доходы и рас- ходы» в общем для результатных счетов порядке.
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.
Порядок исчисления финансового результата по счетам 91 «Прочие доходы и расходы» и 90 «Продажи», в принципе, одинаков. Отличием является то, что при обычной деятельности доходы всегда соседствуют с расходами, то есть расходы списываются с одновременным начислением доходов. В случае с прочей деятельностью соответствие не соблюдается: начисляемые и списываемые суммы часто не имеют друг к другу отношения.
Финансовый результат по итогам промежуточного отчетного периода (месяца) списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в общем порядке, аналогично списанию финансового результата по обычной деятельности.
Получена прибыль (рис. 250).
Рис. 250. Исчисление финансового результата по прочей деятельности. ПОЛУЧЕНА ПРИБЫЛЬ
Понесен убыток (рис. 251).
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Закрытие внутренних оборотов по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» одинаково.
При получении по прочей деятельности прибыли (рис. 252). Сальдо по субсчету НДС (если прочая деятельность облагается НДС) на конец промежуточного отчетного периода (месяца) всегда закрыто.
Рис. 251. Исчисление финансового результата по прочей деятельности.
ПОНЕСЕН УБЫТОК
Рис. 252. Закрытие субсчетов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
По итогам года ПОЛУЧЕНА ПРИБЫЛЬ
При понесении по прочей деятельности убытка (рис. 253).
Рис. 253. Закрытие субсчетов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
По итогам года ПОНЕСЕН УБЫТОК
Если субсчета не используются, во внутренних проводках по окончании года нет необходимости.
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по видам доходов и расходов: при этом желательно воспользоваться классификацией, приводимой в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Требование обеспечить исчисление финансового результата по каждой отдельной операции (в случае если по ней имеют место одновременно и доходы, и расходы – как на счете 90 «Продажи») методологически разумно. Хотя не вполне ясно, каковы практические последствия выполнения или невыполнения данного требования. По крайней мере, в рамках бухгалтерского учета, а не налогообложения.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 14 Резервы под снижение стоимостиматериальных ценностей 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимостьпо приобретенным ценностям 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 58 Финансовые вложения 59 Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 63 Резервы по сомнительным долгам 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 68 Расчеты с бюджетом 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 81 Собственные акции (доли) 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 45 Товары отгруженные 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 57 Переводы в пути 58 Финансовые вложения 59 Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 63 Резервы по сомнительным долгам 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 81 Собственные акции (доли) 96 Резервы предстоящих расходов 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
Счет 94 «НЕДОСТАЧИ И ПОТЕРИ ОТ ПОРЧИ ЦЕННОСТЕЙ»
Присутствие счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов, безусловно, ошибочно: к финансовым результатам данный счет не имеет ни малейшего отношения.
Название счета тоже не вполне корректно, ведь недостача является видом потерь. Правильное название: «Потери от недостач и порчи ценностей».
Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).
1. На счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» учитываются расходы, понесенные в связи с недостачами и порчей вещей.
Фраза текущего абзаца о том, что учет производится независимо от того, подлежат недостачи и потери «отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц», означает использование счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в качестве промежуточного: сначала на нем накапливаются понесенные в этой связи расходы, затем определяется порядок их списания или возмещения. Таким образом, объекты, учитываемые на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», представляют собой, до момента их окончательной квалификации, либо не возмещаемые (тем самым подлежащие списанию на убытки) расходы, либо возмещаемые расходы, другими словами – обязательства виновников по возмещению понесенных потерь (рис. 254).
Рис. 254. Сальдо по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
2. Недостачи и порча вещей возникают либо на этапе их заготовки, или непосредственно в производстве, или по окончании производственных процессов, отсюда сложности в отнесении их к конкретному разделу Плана счетов. Выбранный раздел – «Финансовые результаты» – представляется самым неудачным, поскольку в случае возмещения расходов виновным лицом никакого финансового результата не образуется.
Следовало объединить счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с субсчетом 76-2 «Расчеты по претензиям» счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», которому он методологически идентичен.
3. Фраза об отнесении некомпенсируемых потерь от стихийных бедствий на счет 99 «Прибыли и убытки» устарела в связи с введением в действие приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н.
Ранее чрезвычайные расходы (по форс-мажору, включая стихийные бедствия) подлежали списанию за счет чистой прибыли, на счет 99 «Прибыли и убытки». Приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н в некоторые нормативные акты, в том числе в настоящую ИППС, были внесены изменения, предписывающие включать чрезвычайные расходы в состав прочих (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). В текущий абзац изменения внесены не были.
По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» приводятся:
по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям – их фактическая себестоимость;
по недостающим или полностью испорченным основным средствам – их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
по частично испорченным материальным ценностям – сумма определившихся потерь и т. п.
По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.
Недостающие и испорченные вещи списываются по той стоимости, по которой были учтены: по учетной. В отношении предметов труда это может быть не только указанная в текущем абзаце фактическая, но и плановая (нормативная) стоимость. В случае учета предметов труда по плановой (нормативной) стоимости действует общее правило: стоимостная разница списывается на тот источник, на который списывается основной объект.
Недостающие или испорченные орудия труда списываются в общем для себя порядке: сначала на счет орудия труда относится начисленная на объект амортизация, после чего орудие труда списывается по остаточной стоимости (рис. 255).
Разумеется, могут быть испорчены или оказаться в недостаче не только материалы или основные средства, как на приведенной схеме, но и другие вещи.
Списание по частично испорченным ценностям в размере потерь очевидно.
Рис. 255. Недостача или порча ценностей
Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, – в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора- ми» (субсчет «Расчеты по претензиям») с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»), списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Регламентируется использование счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в отношениях с поставщиками (рис. 256).
Предлагаемая в текущем абзаце методика не вполне корректна: потери сверх предусмотренных в договоре величин не квалифицируются в качестве «недостач и потерь от порчи ценностей», каковыми, безусловно, являются. Выше уже говорилось о том, что субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» следовало, ввиду их методологической близости, объединить в один.
При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 90 «Продажи», сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении сумм покупателю счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетуется в корреспонденции со сче- том 51 «Расчетные счета». Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 «Готовая продукция» сумма списывается затем в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Рис. 256. Недостачи и порча вещей
В ОТНОШЕНИЯХ С ПОСТАВЩИКАМИ
Здесь предполагается, что субъект – не покупатель, как в предыдущем абзаце, а продавец. Субъект продает готовую продукцию, отражая ее в обычном для продаж порядке (рис. 257).
Затем выясняется, что имела место недостача. Ошибка подлежит исправлению путем сторнирования – выполнения отрицательных проводок. Одновременно готовая продукция списывается на сумму выявленной недостачи, а полученная от покупателя сумма квалифицируется как подлежащая возврату (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Для наглядности предположим, что претензия предъявлена на всю сумму поставки, то есть продукция не поставлена покупателю вообще, а куда-то делась по дороге (рис. 258).
Рис. 257. Продажа готовой продукции
Рис. 258. Исправительные проводки при недостаче и порче при продаже готовой продукции
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:
недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин – на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли – затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи – в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);
недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, – на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Списание производится в зависимости от источника погашения потерь (рис. 259).
Рис. 259. Списание потерь от недостач и порчи
Нормы естественной убыли утверждены постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов».
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.
Имеется в виду, что при оценке объектов по плановой (нормативной) стоимости возникшая стоимостная разница относится в конечном счете на тот же источник, на который списывается основной объект.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Рассматривается ситуация, когда ко взысканию присуждена бóльшая, чем сама недостача, сумма (вследствие присуждения штрафных санкций). Превышение взыскиваемой суммы над суммой недостачи предлагается квалифицировать в качестве доходов будущих периодов следующим образом (рис. 260):
Рис. 260. Взыскание по недостачам и порче вещей дополнительной суммы
(штрафных санкций)
Предлагаемый текущим абзацем порядок признания доходов по мере взыскания с виновного лица противоречит ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно п. 16 которого:
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а так же возмещения причиненных организации убытков – в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Значит, при присуждении дополнительной суммы ко взысканию нет необходимости использовать счет 98 «Доходы будущих периодов»: дополнительную сумму можно непосредственно отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».
См. комментарий к субсчету 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» счета 98 «Доходы будущих периодов».
Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 42 Торговая наценка 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 50 Касса 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы 99 Прибыли и убытки |
Счет 96 «РЕЗЕРВЫ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ»
1. Присутствие счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в разделе VIII «Финансовые результаты» Плана счетов ошибочно, так как резервируется незавершенное производство (раздел III «Затраты на производство») или расходы на продажу (раздел IV «Готовая продукция и товары»).
2. По поводу методики резервирования см. комментарий к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
3. Термин «предстоящие расходы» в иной связи в бухгалтерском учете не употребляется. Ближайший по значению термин – расходы будущих периодов (см. комментарий к счету 97 «Расходы будущих периодов»).
О том, что такое расходы, см. комментарий к разделу III «Затраты на производство».
4. Резерв предстоящих расходов – наиболее специфический из всех предусмотренных Планом счетов резервов, допускающий не только резервирование в смысле создания контрарного объекта, но и создание дополнительного объекта, в зависимости от того, положительна или отрицательна стоимостная разница. В этой связи правильнее было бы назвать его не резервом, а регулятивом.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:
предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Называются расходы, обычно подлежащие резервированию. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета
96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.
Методологическая сущность резервирования предстоящих расходов в том, что в начале периода определяются предполагаемые за целый период расходы, которые затем в течение периода равно- мерно списываются на надлежащие объекты.
Имеется в виду следующая хозяйственная ситуация. В течение периода (как правило, календарного года) предполагается большой единовременный расход, связанный, однако, с деятельностью в течение всего периода: к примеру, выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет или расходы по капитальному ремонту оборудования. Указанный единовременный расход относится ко всему периоду в равной степени (ведь сотрудники, как и оборудование, используются в течение всего года), однако имеет место лишь в какой-то определенный момент времени. Если засчитать расход в этот локальный момент времени, может получиться, что предприятие понесло в этот локальный момент времени убыток, хотя методологически это не так.
Резервирование предстоящих расходов заключается в том, что фактические расходы начисляются на специальный счет бухгалтерского учета (96 «Резервы предстоящих расходов»), с которого, в свою очередь, на соответствующие источники производятся планомерные, в установленных объемах, начисления. Например, если предполагается произвести в июне и июле капитальный ремонт оборудования на сумму 120 руб., то ежемесячно начисляется с кредита счета резерва по 10 руб., а фактически имевшие место расходы в сумме 120 руб. отражаются по дебету этого счета. К концу года получится, что по дебету и кредиту счета резервов начислено по 120 руб., сальдо по нему закрыто, в то же самое время в результате резервирования расходы по капитальному ремонту оборудования начислены равномерно на протяжении всего периода (рис. 261).
Рис. 261. Резервирование предстоящих расходов для основного производства
Если бы резерв предстоящих расходов не был создан, расходы по капитальному ремонту попали на счет 20 «Основное производство» неравномерно в рамках периода, в результате чего себестоимость продукции основного производства подверглась бы искажению (рис. 262).
Рис. 262. Расходы для основного производства при отсутствии резервирования
Нормативно резервирование предстоящих расходов обосновывается принципом начисления. Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В некоторых ситуациях резервирование предстоящих расходов весьма условно. К примеру, при резервировании капитального ремонта следовало бы ориентироваться не на отчетный период – календарный год, – а на период, за который выполняется капитальный ремонт. Если орудия труда ремонтируются раз в три года, периодом резервирования следовало бы принять три года, но на практике периоды резервирования более года применяются редко.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируется.
1. Счет предстоящих расходов – активно-пассивный, ведь на отдельные моменты времени (но не одновременно!) он может иметь либо дебетовое, либо кредитовое сальдо (рис. 263).
Рис. 263. Сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов»
В бухгалтерском балансе место резерву предстоящих расходов отведено в Пассиве, но это неправильно, по двум соображениям:
• во-первых, в качестве пассива резерв предстоящих расходов является контрарным в отношении резервируемых объектов – незавершенного производства или расходов на продажу;
• во-вторых, резерв предстоящих расходов может иметь не только кредитовое, но и дебетовое сальдо, то есть быть активом, дополнительным объектом в отношении резервируемых объектов. Исключительно пассивом резерв предстоящих расходов является в частной ситуации: когда резервируются расходы, которые будут гарантированно осуществлены в конце года (например, вознаграж- дение по итогам работы за год). В этом случае резерв предстоящих расходов на протяжении всего отчетного периода имеет кредитовое сальдо. Судя по предлагаемой ИППС методологии, счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для использования именно в таких ситуациях, которые, тем не менее, имеют частный характер и не могут служить общим правилом.
С теоретической точки зрения, резерв предстоящих расходов необходимо отражать в Активе баланса в любом случае, отрицательной или положительной суммой (рис. 264).
Рис. 264. Отражение резерва предстоящих расходов
в бухгалтерском балансе. Методика, не предусмотренная нормативной базой бухгалтерского учета
Но ввиду наличия соответствующей статьи в Пассиве бухгалтерского баланса это невозможно (рис. 265).
Рис. 265. Отражение резерва предстоящих расходов в бухгалтерском балансе
2. Несложно подметить, что на конец периода сальдо окажется нулевым только в том случае, если субъект точно, копейка в копейку, предугадал величину предстоящих расходов. На практике это невыполнимо, поэтому по завершении периода резервирования требуется корректировка: сальдо по счету предстоящих расходов обнуляется в ту или другую сторону. Настоящая ИППС никак не регламентирует данный вопрос.
По теории, корректировка должна выполняться не за счет прочих доходов и расходов, как в случае с другими резервами, а с использованием того счета, который резервировался, положительной или отрицательной суммой (рис. 266, 267).
Рис. 266. Корректировка резерва предстоящих расходов
по окончании периода резервирования. ФАКТИЧЕСКИЕ РАСХОДЫ ПРЕВЫШАЮТ ПЛАНОВЫЕ
Рис. 267. Корректировка резерва предстоящих расходов
по окончании периода резервирования. ПЛАНОВЫЕ РАСХОДЫ ПРЕВЫШАЮТ ФАКТИЧЕСКИЕ
Однако в нормативной базе бухгалтерского учета имеются на этот счет другие указания, хотя опосредованные. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»:
Прочими расходами являются:
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.
Поскольку резервироваться может одновременно несколько разных объектов, необходим аналитический учет в данном разрезе. Теоретически может понадобиться аналитический учет по статьям затрат, но практически это невыполнимо ввиду несовершенства применяемой в бухгалтерском учете методологии.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
23 Вспомогательные производства 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки | 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 97 Расходы будущих периодов |
Счет 97 «РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ»
Расходы будущих периодов – альтернативный и более распространенный, чем резервы предстоящих расходов, способ исполнения принципа начисления. По этой причине счет 97 «Расходы будущих периодов» также следовало поместить в другой раздел Плана счетов.
О том, что такое расходы см. комментарий к разделу III «Затраты на производство» Плана счетов.
Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Счет 97 «Расходы будущих периодов» применяется в следующих хозяйственных ситуациях: произведены какие-то расходы, однако в соответствии с правилами бухгалтерского учета (а именно принципом начисления) они должны быть включены в фактическую стоимость продукции или списаны для исчисления финансового результата через определенный период. В течение этого периода расходы числятся на промежуточном счете 97 «Расходы будущих периодов» (рис. 268).
Рис. 268. Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов»
Поскольку вещи, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, приходуются немедленно по поступлении, расходы будущих периодов чаще представляют собой дополнительные объекты – стоимостную разницу, образовавшуюся вследствие неравномерности ведения хозяйственной деятельности. Например, горно-подготовительные работы относятся ко всей будущей деятельности горнодобывающего предприятия, а имеют место в самом ее начале. Следовательно, расходы по горно-подготовительным работам, для правильного калькулирования стоимости добываемой руды, должны распределяться равномерно на весь период добычи. Для отражения расходов по горно-подготовительным работам до момента их включения в стоимость продукции и используется счет 97 «Расходы будущих периодов».
Как правило, расходы будущих периодов представляют собой стоимостную разницу, имеющую отношение к орудиям труда, которые, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, либо вовсе не учитываются, либо не изменяют стоимости. Что такое, с точки зрения методологии, подготовительные работы, освоение новых производств, рекультивация земель, ремонт основных средств? Расходы понесены, но стоимость соответствующих орудий труда – земель, освоенного оборудования, основных средств – не увеличена. В результате расходы начинают отдельное от вещи существование. В данном случае предлагается относить расходы на себестоимость изготавливаемой продукции по мере использования орудий труда.
Напротив, расходы будущих периодов, которые не подлежат включению в себестоимость продукции, а списываются (в качестве убытков), представляют собой объект, контрарный тому источнику, за счет которого будут списаны: собственному капиталу или какой-нибудь его части.
Практика отражения расходов будущих периодов в качестве дополнительных или контрарных объектов отсутствует.
Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Проводки намеренно даны самым расплывчатым образом, так как могут оформлять любые расходы, производимые в рамках калькулирования себестоимости или исчисления финансового результата (рис. 269).
Рис. 269. Начисление и списание расходов будущих периодов
Момент списания расходов будущих периодов определяется не столько методологическими соображениями, сколько требованиями налогового законодательства.
Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов»
ведется по видам расходов.
Аналитический учет ведется, скорее, не по видам расходов, а по отдельным объектам: с тем чтобы в случае отражения на счете 97 «Расходы будущих периодов» нескольких сумм знать, какую сумму на какой счет и в какой момент времени списывать.
Счет 97 «Расходы будущих периодов»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
02 Амортизация основных средств 04 Нематериальные активы 05 Амортизация нематериальных активов 10 Материалы 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 96 Резервы предстоящих расходов | 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 96 Резервы предстоящих расходов 99 Прибыли и убытки |
Счет 98 «ДОХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ»
Счет 98 «Доходы будущих периодов», так же как два предыдущих счета, связан с принципом начисления.
На практике на разных субсчетах счета 98 «Доходы будущих периодов» учитываются далеко не однотипные объекты.
Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:
98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,
98-2 «Безвозмездные поступления»,
98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»,
98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.
Называются общие и частные случаи использования счета 98
«Доходы будущих периодов» и открываемые к нему субсчета.
На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.
Объекты, которые предлагается учитывать на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», представляют собой не столько будущие доходы, сколько обыкновенные обязательства.
Эти обязательства связаны с получением авансов. Допустим, арендатор уплачивает субъекту арендную плату за текущий месяц и два месяца вперед. Плата за текущий месяц сразу признается текущими доходами и отображается в обычном порядке, в качестве прочих доходов, а плата за два последующих месяца признается доходами будущих периодов и списывается по прошествии периодов, за которые была получена. Фактически означенные объекты – плата за два месяца вперед – обыкновенный аванс, представляющий собой кредиторское обязательство по передаче арендатору предмета аренды на два будущих месяца.
По исполнении обязательства оно подлежит погашению, а соответствующая сумма включается в состав прочих доходов. Точно так происходит учет авансов по обычной деятельности, при получении авансов при поставках основной продукции, однако в случаях, указанных в текущем абзаце, почему-то предлагается именовать кредиторские обязательства, связанные с получением авансов, доходами будущих периодов (рис. 270).
Рис. 270. Сальдо по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
С методологической точки зрения это неправильно. Полученные авансы, безусловно, можно трактовать как будущие и даже настоящие доходы (деньги-то ведь получены, в том числе будущая прибыль в составе платежа), но в таком случае, исходя из принципа единообразия, квалифицировать в качестве будущих доходов нужно все полученные авансы, и по поставкам товаров тоже. Но даже если поступить так, кредиторское обязательство никуда не исчезнет: пока услуги не оказаны, субъект остается должен кредитору, что обязано находить соответствующее отражение в системе учета.
Следовало бы изъять субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» из Плана счетов, оформляя полученные авансы в едином порядке.
По поводу возможностей отражения авансов (предварительной оплаты) в бухгалтерском балансе см. комментарий к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
По мере оказания услуг кредиторское обязательство, отраженное на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», подлежит погашению: на один из результатных счетов, как правило (рис. 271).
По поводу начисления с полученных авансов НДС см. комментарии к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.
Рис. 271. Начисление и списание доходов будущих периодов
(по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»)
Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», ведется, скорее, не по видам доходов, а по отдельным объектам: с тем чтобы в случае учета нескольких сумм знать, какую сумму на какой счет и в какой момент времени списывать.
На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.
По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» – сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
1. Безвозмездное поступление средств приводит к увеличению собственного капитала, то есть получению доходов, которые предлагается первоначально квалифицировать в качестве доходов будущих периодов. Далее указывается порядок списания доходов будущих периодов: на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (рис. 272). Это соответствует ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно п. 7 которого:
Прочими доходами являются:
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
Указанный в текущих абзацах порядок списания применим лишь для целевого финансирования, и вот почему.
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Рис. 272. Начисление и списание доходов будущих периодов
(по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления»)
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
иные поступления – по мере образования (выявления).
Это означает: признавать доходы от безвозмездного поступления средств следует немедленно по поступлении. Либо следует ориентироваться на налоговое законодательство.
2. Здесь и ниже существование счета 98 «Доходы будущих периодов» связано с моментом признания доходов: счет является промежуточным для тех доходов, которые имеют место сейчас, но в соответствии с принципом начисления должны принять участие в исчислении финансового результата в будущем (рис. 273).
Рис. 273. Сальдо по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления»
В связи с налоговым учетом, определяющим исчисление финансового результата для целей налогообложения, использование субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» для целей бухгалтерского учета представляется малооправданным. Любое некомпенсируемое поступление вещи приводит к увеличению собственного капитала, на каком счете данное увеличение не учитывай. Другими словами, доходы будущих периодов (если это доходы, а не авансы) – это уже состоявшиеся доходы, а никакие не будущие.
Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
Аналитический учет субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» имеет смысл лишь для определения момента списания объектов со счета.
На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
Субсчет предназначен для отражения частной хозяйственной ситуации: выявления недостачи, совершенной в прошлый отчетный период.
Согласно п. 80 ПВБУ:
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»).
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 «Доходы будущих периодов».
Предлагается выполнять следующие проводки (рис. 274).
Ситуация имеет частный характер и редко встречается в бухгалтерской практике: специально оговаривать ее в ИППС, тем более предусматривать для ее отражения специальный субсчет, не было необходимости.
Указанный в текущих абзацах порядок отражения недостач за прошлые годы противоречит ПБУ 9/99 «Доходы организации», даже дважды.
Согласно п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
иные поступления – по мере образования (выявления). Тем самым:
• отражать в системе учета недостачу следует в момент ее выявления, а не в момент ее признания виновным лицом или присуждения ко взысканию судом, как указано в текущих абзацах:
Рис. 274. Выявление недостач за прошлые годы
• соответственно, следует немедленно признать прочий расход от недостачи, что может быть оформлено без участия счета 98 «Доходы будущих периодов».
Субсчет 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» – в Плане счетов лишний.
На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» отображается частная хозяйственная ситуация, когда сумма взыскания по недостаче превышает учетную стоимость недостающей вещи. Она рассмотрена в комментариях к счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Счет 98 «Доходы будущих периодов»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
68 Расчеты по налогам и сборам 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы | 08 Вложения во внеоборотные активы 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 86 Целевое финансирование 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей |
Счет 99 «ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ»
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.
Согласно п. 79 ПВБУ:
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Итак, прибыль – положительный финансовый результат, превышение полученного (платы за продукцию) над вложенным (фактической стоимостью этой продукции); убыток, соответственно, наоборот – превышение вложенного над полученным.
Строго говоря, финансовый результат не требует специального счета, поскольку может исчисляться как увеличение или уменьшение величины всех имущественных объектов за период. Например, у субъекта числилось вещей и дебиторских обязательств на 15 руб. и кредиторских обязательств на 5 руб. В конце периода стало числиться вещей и дебиторских обязательств на 14 руб. и кредиторских обязательств на 1 руб. Следовательно, субъект за прошедший пери- од добился такого финансового результата: (14 – 1) – (15 – 5) = 3 руб. Прибыль за период составила 3 руб., и никакого результатного счета для исчисления финансового результата не потребовалось. Действующая методология бухгалтерского учета настаивает тем не менее на его использовании. Вследствие этого счет 99 «Прибыли и убытки» оказывается в Плане счетов одним из счетов, на которых учитываются части собственного капитала.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
Единственное назначение счета 99 «Прибыли и убытки» – суммирование финансовых результатов от обычной и прочей деятельности. С этой точки зрения существование счета довольно бессмысленно: он выполняет приблизительно ту же функцию, что и счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
1. Предлагается следующая корреспонденция (рис. 275).
Рис. 275. Исчисление финансового результата по итогам года.
ПОЛУЧЕНА ПРИБЫЛЬ
Разумеется, по итогам года может быть не только получена прибыль, но и понесен убыток (рис. 276):
Рис. 276. Исчисление финансового результата по итогам года.
ПОНЕСЕН УБЫТОК
Вариантами являются получение прибыли по обычной деятельности и убытка по прочей деятельности, или наоборот: тогда происходит вычитание меньшей величины из бóльшей. Другими словами, финансовый результат определяется по всей деятельности в целом.
2. По поводу «начисленного условного расхода по налогу на прибыль и постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли» см. комментарий к счету 09 «Отложенные налоговые активы».
3. Упоминаемые в текущем абзаце налог на прибыль и причитающиеся по нему санкции – последующая, после исчисления финансового результата, бухгалтерская процедура.
С исчисленной по счету 99 «Прибыли и убытки» общей прибыли субъект уплачивает налог на прибыль, причем начисление налога на прибыль к уплате производится непосредственно со счета 99 Прибыли и убытки» (рис. 277).
Рис. 277. Начисление налога на прибыль к уплате
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сумма, оставшаяся на счете 99 «Прибыли и убытки» после уплаты налога на прибыль, списывается также заключительными записями отчетного периода (года) для последующего распределения (рис. 278).
Рис. 278. Фиксация ПРИБЫЛИ заключительными проводками года для последующего распределения
Возможно списание не только полученной по итогам года прибыли, но и понесенного убытка, на тот же счет (рис. 279).
Рис. 279. Фиксация УБЫТКА заключительными проводками года для последующего покрытия
Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
Формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках, обеспечивается аналитическим учетом по другим счетам, в первую очередь по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Начисление налога на прибыль, производимое со счета 99 «Прибыли и убытки», не требует аналитического учета – ввиду этого предписываемый текущим абзацем аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» нерационален с практической точки зрения и бессмыслен с методологической.
Форма отчета о прибылях и убытках регламентирована приказом Минфина России от 02 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Счет 99 «Прибыли и убытки»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 28 Брак в производстве 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 44 Расходы на продажу 45 Товары отгруженные 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 58 Финансовые вложения 68 Расчеты по налогам и сборам 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 71 Расчеты с подотчетными лицами 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов | 10 Материалы 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 96 Резервы предстоящих расходов |
ЗАБАЛАНСОВЫЕ СЧЕТА
Счета оттого забалансовые, что применяются в рамках простой (а не двойной) бухгалтерской записи. В результате объекты, учтенные на таких счетах, не находят отражения в бухгалтерском балансе, а показываются за балансом, в виде обыкновенного перечня (рис. 280).
Рис. 280. Объекты за балансом
Методологическая сущность простой записи – в отсутствии корреспонденции между счетами, что приводит к невозможности установить связи между объектами в рамках одной хозяйственной операции. Например, уплата субъектом аванса, оформленная в двойной системе, покажет уменьшение безналичных денег на расчетном счете с одновременным возникновением дебиторского обязательства поставщика по передаче товара субъекту, а та же самая хозяйственная операция, оформленная в простой системе, покажет движение тех же объектов вне взаимной связи. В результате этого представления о хозяйственной операции, в общем случае состоящей из противоположного (благодаря товарному обмену) движения двух объектов, будут утеряны.
Для различения балансовых и забалансовых счетов предусмотрена различная разрядность: для балансовых счетов – два знака, для забалансовых – три.
Для забалансовых счетов понятия дебета и кредита как сторон счета не действуют. Любое поступление объекта, будь этот объект положительным или отрицательным, отображается по дебету, а любое выбытие – по кредиту. Дебет для забалансовых счетов означает приход, а кредит – расход (рис. 281).
Рис. 281. Учет объектов за балансом
Данное правило законодательно не оформлено – вероятно, по той причине, что в отсутствии корреспонденции оно не имеет какого бы то ни было значения. Вообще, порядок отражения объектов на забалансовых счетах регламентирован лишь в общих чертах.
Также следует иметь в виду, что в нормативной базе бухгалтерского учета изредка упоминаются забалансовые счета, отсутствующие в Плане счетов.
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
1. Называются примеры учета объектов на забалансовых счетах. В них нет методологического единства, поэтому правильней сказать: на забалансовых счетах отражаются те объекты, которые в силу тех или иных несовершенств двойной записи проще учитывать по простой системе. Впрочем, некоторые из учитываемых на забалансовых счетах объектов могли бы быть отражены при помощи двойной записи.
2. Учет на забалансовых счетах вещей, временно находящихся в пользовании или распоряжении (то есть таких, на которых отсутствует право собственности), связан с методологическими представлениями о необходимости учета подобных вещей за балансом.
Данные представления достаточно спорны:
• во-первых, они далеко не всегда соблюдаются, а если даже соблюдаются, то посредством дополнительных методологических ухищрений (очень показателен в этом смысле учет материалов в пути – см. по этому поводу комментарий к счету 10 «Материалы»);
• во-вторых, под видом вещей, временно находящихся в пользовании или распоряжении субъекта, фактически учитываются два объекта: сама вещь и обязательство по ее возврату собственнику.
Данные объекты прекрасно вписываются в систему двойной записи и могли бы быть учтены в ее рамках (рис. 282).
Рис. 282. Возможности по отражению в бухгалтерском балансе вещей, не находящихся в собственности субъекта
Тем не менее в соответствии с настоящей ИППС они отражаются за балансом (рис. 283).
Рис. 283. Отражение вещей, не находящихся в собственности субъекта, за балансом
Счет 001 «АРЕНДОВАННЫЕ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»
Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.
Название счета неудачно:
• во-первых, из него не явствует, основные средства передаются в аренду или принимаются. Здесь имелось в виду: принимаются, – потому что основные средства, переданные в аренду, учитываются на балансовом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Правильнее было бы назвать счет 001: «Основные средства, принятые в аренду»;
• во-вторых, не вполне корректно дублирование термина «основные средства» в названии разных счетов. Название счета – это название объектов, которые на нем учитываются. Становится непонятным, почему на счете 01 «Основные средства» учитываются не все основные средства, а лишь некоторые.
Определение аренды см. в комментариях к названию счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.
Значащее указание о порядке оценки объектов. Забалансовые счета не корреспондируют, поэтому учитывать на них объекты возможно по любой стоимости: никакой стоимостной разницы при этом не возникает.
При принятии орудия труда в аренду оно отображается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», при возвращении из аренды – снимается с учета.
По поводу отражения на одном забалансовом счете двух объектов см. комментарий к разделу «Забалансовые счета» Плана счетов.
Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно.
Аналитический учет по счетам 01 «Основные средства» и 001 «Арендованные основные средства», в принципе, одинаков. Поскольку на счете 001 «Арендованные основные средства» учитываются также обязательства по возврату полученных в аренду вещей, необходимо указывать арендодателя – лицо обязательства.
Счет 002 «ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ, ПРИНЯТЫЕ НА ОТВЕТСТВЕННОЕ ХРАНЕНИЕ»
Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.
Принятая на ответственное хранение вещь оприходуется на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», при возврате вещи из хранения – снимается с учета.
По поводу отражения на одном забалансовом счете двух объектов см. комментарий к разделу «Забалансовые счета» Плана счетов.
Организации-покупатели учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Организации-поставщики учитывают на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах или в счетах платежных требованиях.
Называются ситуации использования счета 002 «Товарно -материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Указывается порядок оценки вещей, принятых на ответственное хранение: по стоимости, указанной в первичных документах, согласно которым они поступили.
Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организациям- владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
Аналитический учет по счетам 41 «Товары» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», в принципе, одинаков. Поскольку на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» учитываются также обязательства по возврату принятых на ответственное хранение вещей, необходимо указывать собственника, передавшего вещи на ответственное хранение – лицо обязательства.
Счет 003 «МАТЕРИАЛЫ, ПРИНЯТЫЕ В ПЕРЕРАБОТКУ»
Название счета неудачно:
• любые материалы квалифицируются как таковые, поскольку должны быть приняты в переработку в качестве предметов труда. Здесь же имеются в виду не все подлежащие переработке материалы, а лишь полученные в качестве давальческого сырья, при выполнении работ с использованием материала заказчика. Ситуация предусмотрена гражданским законодательством: для договоров подряда – ст. 713 ГК РФ;
• словосочетание «принятые в переработку» означает в данном случае не то, что материалы уже находятся в переработке, а то, что они получены от их собственника для последующей переработки. Противоположным счету 003 «Материалы, принятые в переработку» по смыслу служит один из субсчетов счета 10 «Материалы»: «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах.
Принятые от заказчика материалы оприходуются на забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку» и снимаются с учета при передаче в производство или возврате заказчику.
По поводу отражения на одном забалансовом счете двух объектов см. комментарий к разделу «Забалансовые счета» Плана счетов.
Аналитический учет по счету 003 «Материалы, принятые в переработку» ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Аналитический учет по счетам 10 «Материалы» и 003 «Материалы, принятые в переработку», в принципе, одинаков. Поскольку на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» учитываются также обязательства по возврату принятых в переработку вещей, необходимо указывать заказчика, передавшего материалы в переработку – лицо обязательства.
Счет 004 «ТОВАРЫ, ПРИНЯТЫЕ НА КОМИССИЮ»
Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами.
Термин «комиссия», фигурирующий в названии счета 004 «Товары, принятые на комиссию», однозначно указывает на вид договора, с которым связаны учитываемые на нем объекты.
Согласно ст. 990 ГК РФ:
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Таким образом, счет 004 «Товары, принятые на комиссию» используется комиссионерами.
Гражданское законодательство не определяет характера сделки, совершаемой комиссионером по договору комиссии. Это означает, что предметом договора комиссии может явиться не только поручение продать товар, но, положим, и поручение купить его. Следует ли комиссионеру, купившему товар по поручению комитента и получившему его от продавца, отражать его на счете 004 «Товары, принятые на комиссию», ИППС не указывает.
С другой стороны, счет 004 «Товары, принятые на комиссию» может быть использован при заключении агентских договоров и договоров поручения, если они, подобно договору комиссии, предусматривают продажу товара.
Противоположным по смыслу счету 004 «Товары, принятые на комиссию» является счет 45 «Товары отгруженные», на котором отражаются товары, переданные на комиссию или по иным подобным основаниям.
Принятый на комиссию товар учитывается на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» и снимается с учета при его продаже или возврате комитенту. При продаже принятого на комиссию товара третьему лицу у комиссионера возникает обязательство перед комитентом по перечислению ему оплаты за проданный товар.
По поводу отражения на одном забалансовом счете двух объектов см. комментарий к разделу «Забалансовые счета» Плана счетов.
Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам товаров и организациям (лицам) – комитентам.
Указывается стоимость, по которой оприходуются товары, принятые на комиссию.
Аналитический учет по счетам 41 «Товары» и 004 «Товары, принятые на комиссию», в принципе, одинаков. Поскольку на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» учитываются также обязательства по возврату принятых на комиссию вещей, необходимо указывать комитента, передавшего товары – лицо обязательства.
Счет 005 «ОБОРУДОВАНИЕ, ПРИНЯТОЕ ДЛЯ МОНТАЖА»
Название счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа» крайне неудачно: оно до смешения схоже с названием счета 07 «Оборудование к установке». Различия между названными счетами в том, что:
• счет 07 «Оборудование к установке» применяется заказчиками (застройщиками);
• счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» применяется подрядчиками.
Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» предназначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов оборудования, полученного организацией от заказчика для монтажа. Этот счет используется организациями-подрядчиками.
Оборудование, полученное для монтажа от заказчика (застройщика), принимается к учету на счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» и снимается с учета по завершении монтажа либо при возврате оборудования заказчику (застройщику).
Оборудование учитывается на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа» в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах.
Указывается способ оценки оборудования, принимаемого для монтажа.
Аналитический учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа» ведется по отдельным объектам или агрегатам.
Ведется пообъектный учет оборудования. Дополнительные аналитические признаки служат для группировки объектов в управленческих целях. Такими аналитическими признаками могут быть договоры, по которым оборудование поступило, территория и т. п.
Счет 006 «БЛАНКИ СТРОГОЙ ОТЧЕТНОСТИ»
Счет 006 «Бланки строгой отчетности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности – квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т. п.
1. Имеется в виду – чистые бланки, подлежащие строгой отчетности. После того как бланки оказываются заполненными, они проводятся по учету в общем для всех первичных документов порядке.
2. Приводится примерный (открытый) перечень бланков, относимых к бланкам строгой отчетности. В других нормативных источниках перечни или определения бланков строгой отчетности отсутствуют.
Обращает на себя внимание определенное сходство объектов, учитываемых на счете 006 «Бланки строгой отчетности», с объектами, учитываемыми на субсчете 50-3 «Денежные документы» счета 50 «Касса». Четкие критерии их различения в нормативной базе по бухгалтерскому учету отсутствуют.
3. На счете 006 «Бланки строгой отчетности», по причине его забалансового характера, подлежат учету не все бланки, а лишь те, расходы на приобретение которых списаны либо отсутствуют.
Если бланк приобретен в качестве отдельного вещественного объекта, расходы на приобретение которого могут быть списаны на соответствующий источник не ранее, чем бланк будет использован, он, в соответствии с системой двойной записи, подлежит регистрации на одном из балансовых счетов. Для учета таких бланков может быть использован отдельный субсчет счета 10 «Материалы» либо субсчет 50-3 «Денежные документы» счета 50 «Касса».
4. Бланки принимаются к учету при поступлении в имущественный комплекс субъекта и снимаются с учета при выбытии из имущественного комплекса.
Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке.
Под условной понимается стоимость, устанавливаемая субъектом самостоятельно. Обычно она составляет 1 рубль.
Аналитический учет по счету 006 «Бланки строгой отчетности» ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.
Для бланков строгой отчетности ИППС указывает только два признака, по которым следует вести их аналитический учет: вид бланков и место их хранения. Под видом понимается отдельный бланк, характеризуемый наименованием, номинальной ценой, назначением и другими параметрами: фактически единица учета.
При необходимости аналитический учет бланков строгой отчетности может быть организован также по материально ответственным лицам.
Счет 007 «СПИСАННАЯ В УБЫТОК ЗАДОЛЖЕННОСТЬ НЕПЛАТЕЖЕСПОСОБНЫХ ДЕБИТОРОВ»
Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.
1. Согласно п. 77 ПВБУ:
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: Прочими расходами являются:
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
Итак, по истечении срока исковой давности дебиторское обязательство подлежит списанию на прочую деятельность, что ни в коем случае не означает юридического прекращения данного обязательства. Должник по-прежнему обязан субъекту-кредитору, однако в системе учета субъекта обязательство погашается.
Для продолжения учета дебиторского обязательства после его списания (на убытки) существует забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». На нем обязательство учитывается в течение пяти лет после списания, согласно п. 77 ПВБУ:
Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Остается, разумеется, возможность, что обязательство будет погашено после пятилетнего срока, однако такая возможность минимальна, и нормативная база бухгалтерского учета ей пренебрегает.
В момент списания дебиторского обязательства на прочую деятельность обязательство начинает учитываться на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», тем самым переводится с балансового учета на забалансовый (рис. 284).
Рис. 284. Списание дебиторского обязательства по истечении срока исковой давности
По поводу списания зарезервированных дебиторских обязательств см. комментарий к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».
2. Предложенная методика списания сомнительных долгов вступает в противоречие с их резервированием из-за отсутствия единообразия учета.
На самом деле достичь единообразия легко: для этого необходимо не списывать дебиторские обязательства на убытки и за баланс, а резервировать их в 100%-ной величине, оставляя на балансе.
Допустим, субъект имеет дебиторское обязательство в 100 руб. Шансы на его погашение равны нулю. В этом случае по дебиторскому обязательству образуется резерв в 100% (рис. 285).
Рис. 285. 100%-ное резервирование дебиторского обязательства. Вариант, нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотренный
Цель достигнута: обязательство не списано, в то же время полностью отнесено на убытки. Методика могла бы оказаться полезной в смысле публичности бухгалтерской отчетности: интересно же знать, сколько дебиторских обязательств субъекта списано на убытки. К сожалению, ничего подобного в нормативной базе бухгалтерского учета не предусмотрено.
На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Оговаривается ситуация погашения обязательства после его списания. Нежданно-негаданно поступившая сумма приходуется за счет прочей деятельности, а числящееся за балансом обязательство списывается по причине своего погашения (рис. 286).
Рис. 286. Снятие дебиторского обязательства с забалансового учета по причине погашения
Методологически правильней было бы, конечно, не начислять прочие доходы, а сторнировать прочие расходы, однако этого в настоящей ИППС не предусмотрено.
Разумеется, закрытие счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» возможно не только в случае погашения обязательств, но и по истечении пяти лет, указанных в предыдущем абзаце пояснений. В этом случае проводки по балансовым счетам отсутствуют.
Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
1. Порядок аналитического учета дебиторского обязательства не меняется после его перевода с балансового счета на забалансовый.
2. ИППС прямо не указывает на необходимость отражения процентов на забалансовых счетах, но согласно п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
В связи с этим желательно учитывать на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» основной долг вместе с процентами, по крайней мере, отразить в системе учета, системным или несистемным образом, размер процентов и дату, с которой они подлежат начислению.
Счет 008 «ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ПЛАТЕЖЕЙ ПОЛУЧЕННЫЕ»
1. Термин «обеспечение исполнения обязательств» (не «обеспечение обязательств», как в названии счета) широко используется в гражданском праве. Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ:
Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Противоположным по смыслу является счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
2. С методологической точки зрения объект, учитываемый на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», представляет собой дополнительное (в отношении основного) дебиторское обязательство, как правило, третьего лица.
К примеру, у субъекта учтено дебиторское обязательство контрагента «Б» в сумме 100 руб. Вероятность, что оно будет погашено, составляет 60%. Тем самым рыночная стоимость данного обязательства равняется 100 руб. × 60 % = 60 руб. Однако, благодаря полученной от третьего лица «С» банковской гарантии, сомнений в погашении обязательства нет никаких, поэтому рыночная стоимость обязательства – 100 руб. (рис. 287).
Рис. 287. Отражение ПОЛУЧЕННОГО обеспечения исполнения обязательств в бухгалтерском балансе. Методика, нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотренная
Исполнить подобное при помощи двойной записи весьма сложно, поэтому обеспечения исполнения обязательств учитываются на забалансовом счете – за балансом.
Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.
Полученное обеспечение исполнения обязательства принимается к учету на счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и снимается с учета при исполнении основного обязательства, основным должником или лицом, выдавшим обеспечение.
Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.
Предписывается вести аналитический учет по каждому полученному обеспечению исполнения обязательства, при этом не разъясняется, какими аналитическими признаками обеспечение исполнения обязательства должно быть идентифицировано. К таким признакам могут быть отнесены:
• вид обеспечения исполнения обязательства;
• от кого оно получено;
• обязательство, по которому обеспечение исполнения обязательства предоставлено (вид договора, противоположная сторона и другие характеристики);
• дата и условия прекращения действия обеспечения исполнения обязательства.
Если в порядке обеспечения исполнения обязательства получены вещи, их аналитический учет организуется в общем для объектов подобного рода порядке.
Счет 009 «ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ПЛАТЕЖЕЙ ВЫДАННЫЕ»
По поводу термина «обеспечение исполнения обязательств» – см. комментарий к счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
С методологической точки зрения объект, учитываемый на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», представляет собой кредиторское обязательство, вступающее в силу при некотором, не имеющем отношения к субъекту условии.
Допустим, субъект выдал поручительство за третье лицо «Б», согласно ст. 361 ГК РФ. Если лицо «Б» не исполнило своих обязательств перед своим кредитором, лицом «С», субъект отвечает перед лицом «С» солидарно с «Б». Если обязательства исполнены субъектом, к нему, согласно ст. 365 ГК РФ, переходят права кредитора по данному обязательству, что хорошо укладывается в рамки двойной записи. Однако выданное обеспечение исполнения обязательства должно быть учтено с момента выдачи, и в этом сложность.
В принципе, начисление обеспечения исполнения обязательства могло быть организовано за счет уменьшения собственного капитала, с учетом вероятности исполнения. Например, субъектом выдано обеспечение исполнения обязательства на сумму 100 руб. Вероятность того, что по нему придется платить, составляет 5%. Следовательно, объект можно принять к учету в сумме 100 руб. и тут же создать контрпассивный к нему объект на сумму 95 руб., а разницу отнести на уменьшение собственного капитала. Ведь очевидно, что выдача обеспечений исполнения обязательств ухудшает реальное финансовое положение субъекта (рис. 288).
Рис. 288. Отражение ВЫДАННОГО обеспечения исполнения обязательств в бухгалтерском балансе.
Методика, нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотренная
Но все это опять-таки слишком сложно. Действующая методология бухгалтерского учета предпочитает учитывать обеспечения исполнения обязательств на забалансовом счете, без всякого на то теоретического обоснования.
Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности.
Выданное обеспечение исполнения обязательства принимается к учету на счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» и снимается с учета при исполнении основного обязательства либо основным должником, в результате чего обеспечение исполнения обязательства теряет силу, либо самим субъектом.
Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по каждому выданному обеспечению.
Предписывается вести аналитический учет по каждому выданному обеспечению исполнения обязательства, при этом не разъясняется, какими аналитическими признаками обеспечение исполнения обязательства должно быть идентифицировано. К таким признакам могут быть отнесены:
• вид обеспечения исполнения обязательства;
• кому оно выдано;
• обязательство, по которому обеспечение исполнения обязательства предоставлено (вид договора, противоположная сторона и другие характеристики);
• дата и условия прекращения действия обеспечения исполнения обязательства.
Если в порядке обеспечения исполнения обязательства выданы вещи, аналитический учет их выбытия организуется в общем для объектов подобного рода порядке.
Счет 010 «ИЗНОС ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»
С методологической точки зрения, износ характеризует степень изношенности орудия труда – отсюда и название.
Изношенность орудий труда логичней определять в процентах, ведь изношенность – не более чем техническая характеристика орудий труда, однако правила бухгалтерского учета требуют оценки каждого объекта в стоимостном выражении. Соответственно, если на орудие стоимостью 100 руб. начислен износ в 20 руб., это означает степень изношенности данного орудия в 20%.
Величина износа всегда условна, ведь срок службы орудий труда доподлинно неизвестен.
По величине износ равен амортизации, поскольку именно изношенность орудия труда определяет, какая часть его стоимости подлежит включению в себестоимость изготавливаемой при помощи этого орудия продукции. Следовательно, износ можно воспринимать как учитываемую за балансом амортизацию. В этом смысле износ представляет собой объект, контрарный в отношении орудий труда, хотя и отражаемый за балансом (рис. 289).
Рис. 289. Отражение износа в бухгалтерском балансе
Износ можно было учитывать и на балансе, в качестве контрарного объекта, производя начисление не за счет себестоимости продукции, как в случае с амортизацией, а за счет уменьшения собственного капитала. Ведь с изнашиванием орудий труда собственный капитал все равно уменьшается, вне зависимости от того, используются эти орудия в производственных или непроизводственных целях. Однако данного варианта нормативная база бухгалтерского учета не предусматривает.
Близость терминов «износ» и «амортизация» неоднократно приводила к смешению этих понятий, в том числе в нормативной базе бухгалтерского учета.
Счет 010 «Износ основных средств» предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.
При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств».
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным кол- лекциям, и др.).
Методологическая сущность счета 010 «Износ основных средств» – в отражении износа по некоторым объектам, по которым не начисляется амортизация, в справочных целях (для определения изношенности орудий труда). Начисление износа по тем объектам, по которым амортизация начисляется, бессмысленно по той причине, что величины амортизации и износа равны.
Как и в случае с амортизацией, износ начисляется ежемесячно. Судя по указаниям ПБУ 6/01 «Учет основных средств», начисление производится линейным способом (хотя формулировка и относится лишь к некоммерческим организациям). Хотя метод начисления износа лишен какого-то практического и, по всей видимости, теоретического значения.
Начисленный износ подлежит списанию в случае выбытия основного средства, независимо от оснований выбытия.
Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» ведется по каждому объекту.
Правильнее сказать, что аналитический учет износа ведется по группам орудий труда, при этом конкретная норма износа применяется к каждому орудию труда отдельно.
Счет 011 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА, СДАННЫЕ В АРЕНДУ»
См. комментарий к названию счета 01 «Основные средства». Определение аренды см. в комментарии к названию счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).
1. На счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» подлежат учету не все сданные в аренду основные средства, как это можно предположить, исходя из его названия, а лишь некоторые – отражаемые в соответствии с условиями договора аренды на балансе арендатора; в противном случае объекты подлежат отражению на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Данная особенность отражена в текущем абзаце.
Возможность отражения объектов, сданных в аренду, на балансах любой стороны сделки предусмотрена «Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденными приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15. Согласно п. 2 этого документа:
Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.
То, что основные средства переданы в аренду, предопределяет характер объектов, отражаемых на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду»: это не вещи, как можно заключить, исходя из названия счета, а обязательства арендатора по возврату вещей (рис. 290).
Рис. 290. Сальдо по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду»
Следовательно, счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» обязательственный.
2. Переданная в аренду вещь снимается с балансового учета и принимается на забалансовый. При возврате вещи из аренды происходит обратное: вещь снимается с забалансового учета и принимается на балансовый.
Использование, наряду со счетом 03 «Доходные вложения в материальные ценности», счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» противоречит учету вещей в соответствии с правом собственности на них, на который методология бухгалтерского учета ориентируется, и нарушает принцип единообразия учета. К тому же данный вопрос чрезвычайно скудно регламентирован в нормативной базе бухгалтерского учета.
В связи со сказанным применять счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» не рекомендуется: не нужно предусматривать в договорах учет предмета аренды на балансе арендатора.
Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.
Называется способ оценки объектов на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду».
Аналитический учет по счету 011 «Основные средства, сданные в аренду» ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» обособленно.
Аналитический учет объектов, отраженных на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду», аналогичен аналитическому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Введение 5
Глава 1. Стратегический базис для собственника 9
1.1. Цели бизнеса и KPI 9
1.2. Разработка стратегии как задача для топ-менеджмента 20
1.3. Стратегическая диагностика 38
1.4. Стратегические риски бизнеса 46
1.5. Управление по критерию стоимости 57
1.6. Сбалансированное управление по целям 69
1.7. Стратегическое планирование 95
Глава 2. Финансовая система компании, и как ею управлять 103
2.1. Предприятие как объект управления прибылью и деньгами 103
2.2. Финансовое описание компании 111
2.3. Система управления финансами бизнеса 135
Глава 3. Стратегический управленческий учет 139
3.1. Стратегический учет и оценка результативности бизнеса 139
3.2. Учет и управление портфелем продукции .
на основе операционной прибыли (CVP-технология) 143
3.3. Учет и оценка рисков текущей деятельности 156
3.4. Учет и управление по центрам ответственности 169
Глава 4. Стратегическое бюджетирование 181
4.1. Сущность и задачи бюджетирования 181
4.2. Бюджетирование для собственника.и генерального директора 187
4.3. Бюджетирование для менеджеров: что следует требовать .
от команды финансистов компании 191
4.4. Как построить эффективную систему бюджетирования 206
Глава 5. Бюджет капитала, или обоснование путей развития бизнеса 213
5.1. Основные положения и принципы .
инвестиционного проектирования 213
5.2. Инвестиционные потребности и источники финансирования 221
5.3. Критерии принятия решений о целесообразности инвестиций 226
5.4. Инвестиционный проект: .
что следует требовать от команды менеджеров 239
Глава 6. Диагностика и мониторинг компании — непрерывный
контроль финансового здоровья бизнеса 245
6.1. Цели и задачи диагностики 245
6.2. Система финансовых показателей (коэффициентов) 251
6.3. От диагностики к мониторингу 269
6.4. Как построить систему диагностики и мониторинга 275
Глава 7. Управление предприятием в условиях кризиса:
что делать, если случился кризис 281
7.1. Общая система антикризисных мер и корректировка стратегии 281
7.2. Повышение производительности 282
7.3. Изменение отношения к маркетингу 285
7.4. Управление экономическими факторами 287
7.5. Трансформация инвестиционной и финансовой деятельности 293
7.6. Мегамотивационная система 297
7.7. Антикризисные рекомендации 299
Библиографический список 302
Введение
Капитан корабля знает, что главная его задача состоит в том, чтобы не потерять направление и привести корабль в пункт назначения, ничего не потеряв по пути. При этом, конечно, надо содержать корабль в идеальном состоянии. Эту простую формулу нередко «опровергает» отечественный бизнес: руководители многих предприятий самоотверженно драят палубу своего корабля, а сам корабль «уверенно» летит на скалы. Основная цель книги — помочь собственнику и ру-ководителю не потерять направление движения своего корабля и не разбиться о скалы, сохраняя при этом палубу в чистоте.
В книге описаны два основных аспекта деятельности любого бизнеса — стратегия и финансы. Именно они являются первостепенной заботой любого собственника и руководителя: первый показывает, куда кораблю плыть, вто-рой — что при этом можно заработать. Просто плыть, конечно, можно, но тогда речь идет не о бизнесе.
Целевой аудиторией книги являются, прежде всего, собственники и руково-дители, у которых нет времени получить степень МВА и читать толстые книги по стратегии, менеджменту и финансам, но которые хотят максимально повысить результативность своего бизнеса за счет использования современных методов управления. Эти методы излагаются в книге не в традиционном академическом стиле, а в виде некой практической системы, объектом приложения которой является конкретный бизнес. Прочитав книгу, руководитель сможет понять, что требовать от себя и от своей команды в части стратегического управления
- как построить управление финансами компании, чтобы финансовая функция служила, прежде всего, ему, руководителю, создавая понимание того, что про-исходит в бизнесе и в какой мере достигаются поставленные им цели.
На некоторое время руководитель должен стать финансовым директором, причем неким «идеальным финансовым директором», который знает и умеет охватить все, что требуется современными условиями ведения бизнеса. Это по-зволит руководителю осознать важность действий своего финансового директора
- найти с ним общий язык, перестроив работу финансовой службы под реальные требования эффективного ведения бизнеса.
Книга может быть полезна также финансовым директорам и финансовым менеджерам. В течение последних пяти лет в издательстве «БИНОМ. Лабора-тория знаний» была опубликована серия моих книг, в которых комплексно рассматриваются вопросы управления финансами. Эта книга, по существу, со-держит изложение той же самой системы финансового управления компанией, но с общих стратегических позиций, и потому менее детальна. Финансовый директор может ознакомиться с фундаментальными принципами и подходами
- финансовому менеджменту предприятия по данной книге, а при желании усовершенствовать свои знания, переключившись на более углубленные мето-дические пособия, в частности опубликованные автором. Но самое главное, что
может почерпнуть финансовый директор из настоящей книги, — это понимание сопряжения вопросов стратегии и финансового менеджмента. Финансовый директор сможет ощутить себя немного «стратегом», научиться оперировать стратегическими понятиями и увидеть роль своей деятельности в реализации стратегических планов собственника и руководителя.
Сочетание этой книги и упомянутых книг автора может стать практическим руководством для связки «руководитель и его финансовый директор». Финансо-вый директор должен прочитать раздел, посвященный стратегии, а руководитель может не читать толстых книг по финансовому менеджменту и все понимать в фи-нансах настолько, чтобы знать, чем должен заниматься его финансовый директор и что необходимо от него потребовать. Следует только отметить, что чтение этой книги — далеко не легкая прогулка: и руководителю, и финансовому директору необходимо найти время и силы, чтобы разобраться в излагаемых технологиях, причем сделать это системно, по возможности не пропуская какие-либо части.
- современных условиях популярным становится термин Business Intelligence, который, наверное, понятен без перевода. Данная книга об этом. Интеллекту-альность управления компаний становится основным признаком современного менеджмента. Современный собственник ценит и стремится выбирать менедже-ров, имеющих хорошее образование, полученное преимущественно в какой-либо престижной бизнес-школе. Желательно также, чтобы кандидат на какую-либо высокую позицию в фирме имел опыт работы по полученной специальности. Прочитав эту книгу, собственник сможет соответствовать (как ни странно это может звучать) своему хорошо обученному менеджеру, а заодно, возможно, и проверить, насколько хорошо он обучен.
Часть книги, посвященная стратегии, представлена как единое целое и состав-ляет одну (первую) главу книги. Далее следуют шесть глав, каждая из которых имеет некую автономную значимость, но в целом они составляют описание единой системы управления финансами бизнеса. Выбор такого распределения материала книги вызван следующим стремлением: читатель должен «на одном дыхании» прочитать первую, а затем планомерно освоить каждую из оставшихся глав. Здесь осилить все на одном дыхании не удастся, так как каждая глава содержит много количественной финансовой информации, и придется зачастую испытать известное напряжение, осваивая ту или иную технологию финансового менеджмента.
Основной подход к изложению части книги, посвященной стратегии, состоит
- том, что стратегия как феномен персонализирована, т.е. зависит от личности собственника или руководителя. В то же время пользоваться только собствен-ными, хотя часто и очень грамотными, взглядами на бизнес в целом и на свою компанию в частности, неразумно. В книге представлен набор апробированных на практике стратегических инструментов, из которых собственник и руководитель может выбрать то, что в наибольшей степени соответствует его взглядам.
При изложении стратегических инструментов использован принцип аль-тернативности. Его суть состоит в том, что каждый элемент стратегической методологии представлен в виде двух (иногда трех) предельных случаев, ис-ключающих друг друга. Собственник или руководитель выбирает, к какому предельному случаю он более привержен, формируя некую доминанту стра-тегического выбора. Всего таких элементов шесть, и в совокупности набор до-минант по всем шести элементам формирует так называемый «стратегический профиль» компании.
- первой главе книги системно излагается комплекс вопросов, включающий постановку стратегических целей, классифицируются подходы к достижению этих целей, рассматриваются методы стратегической диагностики как первого
7 |
шага в стратегическом управлении компанией. Большое внимание уделяется опи-санию стратегических рисков и управлению ими. В качестве основного критерия результативности команды менеджмента выбрана стоимость компании, которая описывается с помощью показателя экономической добавленной стоимости EVA. В качестве инструмента, формализующего процесс стратегического управления компанией, в книге выступает сбалансированная система показателей. Особое внимание уделено практическому внедрению этой системы, описанному на основании опыта автора и его команды. В заключение приведены рекомендации по написанию основного документа компании — стратегического плана, предо-пределяющего ее развитие.
Во второй главе описывается компания в терминах финансового менеджмен-та. Бизнес рассматривается как объект, создающий прибыль и генерирующий деньги. Согласно используемой формализации, компания представляется в виде совокупности центров ответственности, каждый из которых обособлен в рамках организационной структуры и берет на себя ответственность за издержки, доход, прибыль или рентабельность своих активов. Общее финансовое описание ком-пании осуществляется с помощью традиционной финансовой триады: баланса, отчета о прибыли и отчета о движении денег. В этом же разделе обоснована кон-фигурация системы управления финансами компании в виде взаимосвязанных технологий, которые более детально рассматриваются в остальных разделах.
Третья глава посвящена стратегическому управленческому учету, т.е. учету для собственника и руководителя. Представлены методы оценки сравнительной прибыльности отдельных продуктов в общем продуктовом портфеле компании и критерии прибыльности компании в целом, на которые собственнику и руково-дителю следует обратить внимание. Затронута тема рисков в виде показателей операционных и финансовых рисков, дана характеристика стратегического учета с позиции сравнительной результативности отдельных бизнес-единиц компании или группы компаний.
Четвертая глава дает характеристику методов разработки бюджета компании как дополнения и денежного наполнения стратегического плана. Бюджетирова-ние представлено как инструмент (один из нескольких) реализации стратегиче-ского плана. Проведено противопоставление двух видов бюджетирования для собственника и для менеджмента: первый носит обобщенный стратегический характер, без углубления в различные мелкие детали; второй, наоборот, предпола-гает упорный труд соединения различных мелких деталей в единый финансовый план деятельности компании. Бюджет трактуется как своеобразный контракт между собственником и командой менеджеров. Показано, что собственник дол-жен требовать от команды при составлении такого контракта, и как общими усилиями можно построить эффективную систему бюджетирования.
В пятой главе представлена система разработки бюджета капитала как финансового обоснования целесообразности направлений развития компании, выраженных в виде конкретных инвестиционных проектов. Описаны основные положения и принципы инвестиционного проектирования, укрупненно изло-жена технология финансового обоснования целесообразности инвестиций. При рассмотрении критериев целесообразности инвестиций особое внимание уделено оценке эффективности проекта для собственника, т.е. как, воспользовавшись заемными средствами, повысить отдачу от собственного капитала, даны рекомен-дации собственнику и руководителю в отношении того, что следует потребовать от команды при обосновании проектов развития бизнеса.
Шестая глава посвящена вопросам диагностики компании, которая должна показать собственнику степень достижения его цели. Вся диагностика представ-
лена в виде двух взаимосвязанных технологий: фундаментальной диагностики, которая проводится раз в году, и оперативного ежемесячного мониторинга те-кущего состояния компании. Здесь читателю придется уяснить смысл основных финансовых показателей (коэффициентов) с тем, чтобы правильно их интер-претировать. Основное внимание уделяется составу тех показателей, которые необходимо использовать в диагностике, и тех, которые в большей степени под-ходят для мониторинга. Сделаны рекомендации в части удобного практического воплощения системы диагностики и мониторинга.
Седьмая глава объединяет тематику стратегии и финансов, она посвящена совместному использованию стратегических и финансовых технологий для управления компанией во время кризиса.
Для того чтобы показать особенности практического применения излагае-мых инструментов управления, в книге использован прием сквозного кейса (деловой ситуации). Рассмотрена типичная отечественная компания под назва-нием «ЧИСТА», собственник и руководитель которой более или менее успешно использует все описанные в книге технологии. По мере того как излагаются технологии, появляется упоминание о компании «ЧИСТА» и о том, как она на практике решает ту или иную задачу. Анализ представленного кейса будет полезен отечественному читателю, пожалуй, более, чем многочисленные при-меры из переводных книг западных авторов, так как это живая отечественная практика.
Девиз книги — «коротко о главном». Понимая, что в словах «стратегия и финансы» сосредоточено так много всего, что едва ли поместится в десятке то-мов, автор ограничился тем, без чего нельзя обойтись. Можно изучить и освоить гораздо больше, но меньше нельзя — бизнес не простит.
- добрый путь, читатель, и пусть знания, почерпнутые из этой книги, помогут вам преодолеть кризис!
Автор выражает искреннюю благодарность Сергею Николаевичу Веселкову, председателю совета директоров компании «Юнайтед Норд», который является идейным соавтором этой книги; его советы и замечания внесли неоценимый вклад
- содержание этой книги, особенно той ее части, которая касается управления
- условиях кризиса.
Глава 1
Стратегический базис для собственника
В бизнесе все должно начинаться с постановки стратегических целей, которые, по возможности, следует «оцифровать», т.е. представить в виде количественных показателей, называемых KPI. И тогда разработка стратегии может быть сформулирована как задача для топ-менеджмента — найти пути достижения целевых значений выбранных KPI. Но как это сделать? Количество стратегических инструментов велико, но не бесконечно. Ознакомившись с основными из них, можно приступить к решению задач, сформулированных собственником.
Обстоятельность подхода к стратегическому управлению требует проведения анализа текущего состояния бизнеса, это необходимо, чтобы понять, «на каком свете» находится бизнес. Здесь существуют специальные технологии стратегической диагностики, которыми успешно пользуются ведущие отечественные и зарубежные компании.
Ведение бизнеса всегда сопряжено с рисками, которых очень много и которых не удается избежать. Рассматривая стратегическое управление, мы сосредоточиваем внимание на главных рисках бизнеса — стратегических. Их состав не очень велик, и некоторые из рисков оказывают положительное влияние, — это не всегда плохо. Сначала в них стоит разобраться, а потом уже попытаться управлять.
Риск и стоимость бизнеса идут рука об руку. Чем больше мы рискуем, тем на больший результат рассчитываем. Стоимость бизнеса в современных условиях воспринимается как самый главный критерий результативности ее менеджмента. Для оценки успешности компании с точки зрения увеличения ее стоимости лучше всего использовать показатель экономической добавленной стоимости, или EVA, который следует поставить на вершину стратегических целей компании.
Для того чтобы системно управлять стоимостью бизнеса, необходимо сбалансированно представить все факторы стоимости, увязав их в единый управляющий комплекс, в качестве которого целесообразно использовать так называемую сбалансированную систему показателей, или BSC.
Наконец, надо собрать все вместе. Это можно сделать с помощью специального документа, который называется «Стратегический план».
1.1. Цели бизнеса и KPI
Что является отправной точкой деятельности компании? Что предопределяет перспективы ее развития? Что определяет приоритеты деятельности на ближайшую перспективу и далекое будущее? Ответ на эти и многие другие подобные вопросы один — это цели собственника. Может ли существовать одна универсальная цель, пригодная для всех или хотя бы большинства собственников? Ведь один, к примеру, «кирпичик за кирпичиком» выстраивает свою «империю бизнеса», создавая новые предприятия и выстраивая интегрированный холдинг. Другой стремится через несколько лет выйти на IPO, столь популярное и желаемое многими отечественными собственниками-предпринимателями. Третий, наоборот, купив по разумной цене какое-либо предприятие, всеми силами стремится «выжать из него по максимуму». Все они, с формальной точки зрения, сильно отличаются друг от друга.
- задаче спрашивается, какая цель является более правильной, более состоятельной с точки зрения интересов собственника. Вопрос подобного рода выглядит неправомочным. Любая цель собственника является правильной — ведь это его цель, и ему, по большому счету, должно быть безразлично, как эту цель воспринимает окружающее пространство.
- то же время всех их объединяет одна общая мегацель — делать деньги.
- частности, первый— расширяет бизнес, много инвестируя сейчас, стремится заработать деньги в будущем. Для второго — эта цель более близка, он готов потерпеть еще немного и заработать, продав предприятие или часть его по высокой рыночной цене. Он основательно готовится к этому, так как, по определению, продать компанию подобным образом можно только один раз. Понятно, что у третьего типа собственника стремление делать деньги буквально «написано на лбу».
Как же сделать так, чтобы денег стало больше? Ведь нельзя же постоянно только тем и заниматься, чтобы требовать от своих менеджеров, чтобы они делали деньги. Надо построить систему, которая сама приведет к реализации этой цели. Но как?
Если опуститься на ступеньку ниже в иерархии ценности компании, т.е. до уровня топ-менеджеров, и посмотреть, что же ими движет, то обнаруживается, что каждый из них также имеет свою цель. И суть в том, что цель у них, в конечном счете, точно такая же — зарабатывать деньги. Но это уже несколько другие деньги. Это их вознаграждение за труд. По определению, деньги собственника зарабатывают ему, прежде всего, его капитал и, кроме того, его текущая активность, а деньги менеджера зарабатывает только его труд.
Но представьте себе, что каждый из менеджеров только тем и озабочен, чтобы «сгенерировать» как можно больше денег для себя. Вряд ли это устраивало бы собственника или других менеджеров. В цивилизованном экономическом со-обществе для того чтобы заработать больше денег, и собственники, и менеджеры ставят перед собой ряд других целей, которые носят более конкретный и узкий характер, но так или иначе сопряжены с главной целью — делать деньги. Эти цели должны быть сбалансированы, так чтобы на вершине пирамиды были цели собственника, а цели менеджеров согласовывались бы с целями собственников, что позволило бы им сделать собственника богаче. Все это должно иметь достаточно понятный для собственника и менеджеров формат представления, т.е. некую «оболочку», о которой речь пойдет ниже.
Но прежде надо сформулировать то важное, что отличает «цели вообще» от «целей бизнеса». Дело в том, что цели бизнеса, в конечном итоге, направлены на основной критерий — сумму заработанных денег, которая имеет четкое количественное выражение. По этой причине все остальные цели также должны иметь количественное выражение. В бизнесе нельзя сказать: будем увеличивать объем продаж. Эта цель не будет воспринята менеджментом как руководство к действию. Чтобы менеджер мог стремиться к достижению этой цели, необходимо, прежде всего, чтобы цель носила более конкретный вид, например в течение ближайшего года объем продаж должен быть увеличен на 22% по сравнению с текущим годом. С этой точки зрения результативность менеджера будет определяться в зависимости от того, насколько он достиг этой цели.
Так мы приходим к фундаментальному понятию современного стратегического менеджмента, которое сейчас повседневно произносится и имеет аббревиатуру KPI, от английского Key Performance Indicator. Очень часто KPI используетсяbв контексте наиболее значимых для предприятия финансовых показателей.
В то же время «значимость» — понятие в достаточной мере условное. Например, для финансового директора таких «значимых» показателей можно насчитать более сотни. Будут ли они в такой же мере значимыми для генерального директора или собственника? Условность такого выбора может быть устранена, еслиbмы свяжем понятие KPI с конкретной целью, которая поставлена перед менеджером. Таким образом, мы устраняем неопределенность в количестве и составе показателей, которые принимаются во внимание при оценке результативности менеджмента компании. Определяющая формула KPI выглядит так:
т.е. сначала цель, а потом KPI. Теперь становится достаточно просто измерять результативность бизнеса: если цель достигнута в том количественном выражении, в котором она поставлена, то результат получен. В этой связи наиболее подходящей интерпретацией KPI может служить термин «ключевой показатель результативности». Сразу же пропадают споры в отношении того, какие показатели считать более, а какие менее важными. Теперь все определяется целью. Более того, результативность менеджера определятся тем, в какой степени достигнуты поставленные перед ним цели в их количественном выражении.
Типичной, и в известном смысле одиозной, является ситуация, когда собственнику или генеральному директору каждый месяц (иногда даже чаще) приходит в твердой или электронной копии большое количество таблиц. В этих таблицах финансовый директор или заместитель генерального директора по экономике приводит значения большого количества показателей, в полной мере отражающих общую картину по компании. Обычно финансовый директор считает, что чем больше показателей он рассчитает, тем более полезной оказывается его деятельность. А нужно ли это на самом деле собственнику? По большому счету, не его это дело — вникать в мелкие детали своего бизнеса. Так у него просто не останется времени для решения более важных дел, связанных с развитием бизнеса. Это не означает, что финансовый директор не должен заниматься анализом деятельности компании в разных ее срезах, но выдавать их «на гора» генеральному — значит отвлекать его от дел.
Опустимся по иерархической линии ниже генерального директора. У других членов команды менеджмента компании также есть цели. Они могут быть не столь глобальными, но их также надо описать с помощью соответствующих KPI. Таким образом, количество KPI может быть достаточно большим, но каждый из них будет соответствовать конкретной цели, поставленной конкретному менеджеру.
Из всего приведенного выше следует практическая рекомендация для собственника:
сформулируйте цели своего бизнеса, опишите их с помощью KPI и требуйте отчетности у менеджеров только в формате этих KPI.
Вы обнаружите, что жизнь сразу же станет легче. Компания станет управляемой, и у вас появится много времени для занятия глобальными проблемами вашего бизнеса.
На какие же цели руководителю (собственнику или генеральному директору) следует обратить внимание в первую очередь? Этот вопрос вряд ли имеет однозначный ответ. Прежде всего, цели должны удовлетворять определенному комплексу требований. Цели должны быть:
•• ясными, четкими и без возможности двойного толкования;
•• сформулированными в терминах будущих состояний предприятия;
•• соответствующими компетентности персонала или предполагающими рост их компетентности;
•• содержательными, и с элементом вызова, приглашающими к серьезной работе.
Позже, в п. 1.6, мы вернемся к вопросу систематизации целей и рассмотрим подходы к управлению по целям.
Сформулируем некую инвариантную схему первоочередных целей собственника. Эти цели лежат в финансовой плоскости. Это та «рубашка, которая наиболее близка к телу собственника».
Прежде всего, следует определиться с тем, что представляет собой предприятие в современных условиях как система управления или система менеджмента.
Посмотрим на бизнес глазами его владельца, не имеющего степени МВА, но вложившего свои деньги в то или иное производство. Не вызывает сомнения то, что собственник, формулируя задачи команде менеджеров, хочет добиться главным образом выполнения следующих двух целевых функций:
- покупать (входные ресурсы) дешевле и продавать (готовую продукцию) до-роже;
- иметь достаточное количество денег, чтобы вовремя расплатиться и ис-пользовать для собственных нужд.
Если перевести эти пожелания собственника в общепринятую терминологию, то мы сможем сформулировать двуединую цель бизнеса:
•• увеличение прибыли;
•• способность генерировать достаточные для деятельности бизнеса денежные средства.
Следует навести порядок в иерархии этих целей. С одной стороны, понятно, что вторая цель наделена неизменным прагматизмом. Действительно, чем больше денег, тем лучше. Но как это обеспечить? Сначала надо заработать «достаточную прибыль». В чем же различие между прибылью и денежным потоком? И прибыль, и деньги — это конечные результаты бизнеса. Каждый из них имеет свой фокус внимания и расчетный базис. Базис, ключевым элементом которого является прибыль, назовем «экономическим». Денежный поток является конечным показателем другого базиса, который можно условно назвать «денежным», или финансовым. Каждый базис рассматривает соотношение входных и выходных ресурсов, разница между которыми описывает результативность деятельности предприятия. . На рис. 1.1 представлена систематизация приведенных выше понятий.
Рис. 1.1. Результат деятельности предприятия на различных базисах
Данная систематизация напоминает два полушария головного мозга. Наши полушария «работают» по-разному. Левое полушарие отвечает за логические операции, счет, установление последовательностей, тогда как правое полушарие контролирует инициативу и творчество. Так и в бизнесе: левый, экономический, базис отвечает за прибыль, т.е. за умение продавать дороже, а покупать дешевле..
В то же время правый, денежный, базис отвечает за умение превращать эту прибыль в деньги, как говорят в финансовом менеджменте, «генерировать операционный денежный поток». Возможна и обратная ситуация, когда деньги есть, а прибыли нет. Звучит это странно. Чтобы проанализировать эту ситуацию, рассмотрим ряд простых примеров.
Метизное предприятие в течение месяца получило доход в виде 2200 тыс. долл., в то же время издержки этого периода составили 2300 тыс. долл. Таким образом, предприятие имеет по результатам периода отрицательную прибыль, т.е. убытки в размере 100 тыс. долл. Может ли это предприятие генерировать положительный денежный поток? На первый взгляд, надо дать отрицательный ответ. Но если глубже «покопаться» в затратах компании, можно обнаружить такие затраты, которые не приводят к оттоку денег в том периоде, для которого мы оценивали прибыль. Этот вид затрат называется амортизацией. По определению, амортизация — это перенос части стоимости основных средств (например, оборудования) на себестоимость продукции, т.е. включение части стоимости основных средств в число текущих затрат периода. В частности, амортизация метизного завода составляет 400 тыс. долл. В то же время соответствующий отток денег в виде 400 тыс. долл. в расчетном периоде отсутствовал. Если прибавить ранее вычтенную амортизацию к величине отрицательной прибыли, то мы получим положительное значение 300 тыс. долл., которое составляет основу операционного денежного потока. Другими словами, компания, имеющая убытки, может генерировать положительный денежный поток.
Может быть, стоит исключить амортизацию из числа затрат компании, ведь этот тип затрат не связан с оттоком денег из компании в данном периоде. Но тогда ничего не получится с «экономикой». В самом деле, представим себе, к примеру, две клиники: одна оснащена традиционным диагностическим оборудованием, а другая — современным оборудованием. Если цена на диагностические услуги и в первом, и во втором случае будет одинаковой, то экономика второй клиники будет ущербной: прибыль будет отрицательной, так как в состав затрат каждого конкретного периода входит большой объем амортизации. Чтобы экономика второй клиники стала положительной, необходимо увеличить цены диагности-ческих услуг. Ведь дорогое оборудование покупается с целью привлечь больше клиентов за счет более качественного обслуживания, в результате — повысить цену и получить, в конечном итоге, больший доход. Прибыль компании является адекватным отражением того, насколько соответствует высокая стоимость обо-рудования рыночной реакции на него пациентов. Деньги — это уже следующий вопрос. Нельзя руководствоваться только деньгами при целеположении и анализе бизнеса. Это непременно приведет бизнес к тупику — прибыль будет уменьшаться, и через некоторое время бизнес уже не сможет генерировать деньги.
Возвращаясь к аналогии с полушариями головного мозга, отмечаем, что в случае с метизным заводом в левом полушарии (которое, судя по рис. 1.1, отвечает за экономику) очень сильная «головная боль», в то же время в правом все в полном порядке: денег много. Но такая ситуация не может продолжаться долго, так как величина начисленной амортизации имеет сильную корреляцию с физическим износом оборудования. А денег, достаточных для модернизации оборудования, у предприятия нет. Здоровое предприятие должно заработать столько денег, чтобы их хватило на восстановление (а может быть, и на увеличение) основных средств, для возможного развития и удовлетворения потребностей собственника в «живых» деньгах, которые можно потратить, а не оставить в бизнесе.
Пусть теперь компания научилась генерировать положительную прибыль. Можно ли быть уверенным в том, что у нее всегда будет положительный операционный денеж-ный поток? Рассмотрим еще один достаточно простой пример: торговая компания покупает и продает один вид продукции. За прошедший месяц она закупила 1000 единиц продукции по 3 долл. за штуку и продала 700 единиц продукции по 5 долл. Общие постоянные затраты за месяц составляют 1000 долл. Собственник компании хочет узнать, насколько эффективно сработала компания за месяц. Не имея профессионального образования, он рассуждает «по жизни», т.е. примерно так.
Доход компании, долл. | 3500 | = 700 ⋅ 5 долл. | |
= 1000 ⋅ 3 долл. | |||
Затраты в виде закупок, долл. | 3000 | ||
Постоянные затраты, долл. | 1000 | ||
Прибыль, долл. | –500 | ||
Но такой расчет вряд ли стоит считать правильным с точки зрения экономического базиса, ведь к концу месяца у предприятия останется ценность в виде 300 единиц товара. Таким образом, прибыль предприятия рассчитана неверно. Согласно кано-нам экономического базиса, к затратам периода следует относить только стоимость тех купленных товаров, которые были проданы в данном периоде. Оставшиеся на складе товары составляют нереализованную продукцию, которая принесет при-быль в будущем периоде, если товар будет продан. Правильный расчет прибыли выглядит следующим образом.
Доход компании, долл. | 3500 | = 700 ⋅ 5 долл. | |
= 700 ⋅ 3 долл. | |||
Стоимость проданных товаров, долл. | 2100 | ||
Постоянные затраты, долл. | 1000 | ||
Прибыль, долл. | 400 | ||
Таким образом, предприятие, с точки зрения экономического базиса, оказалось в течение этого месяца прибыльным. А что же в отношении денег? Здесь ситуация не такая уж радужная. Предыдущая таблица, по существу, демонстрирует расчет операционного денежного потока, который является отрицательным. На этот раз «головная боль» отмечается «в правом полушарии мозга» предприятия (которое отвечает за деньги), а в левом — все в порядке.
Руководитель часто сталкивался с такой ситуацией, когда бухгалтер или заместитель по экономике в отчетности демонстрирует большую прибыль.
- то же время компанию без конца «лихорадит» по причине отсутствия денег.
- чем причина такого положения? — Причин много, например деньги могут «зависнуть» на дебиторской задолженности; или было закуплено много сырья,. т.е. деньги «заморожены» в товарно-материальных запасах.
Таким образом, возможны ситуации, когда предприятие имеет убыток, но способно генерировать денежный поток, как это было в случае с метизным заводом.
- то же время компания может иметь прибыль, но генерировать отрицательный денежный поток.
Итак, прибыль и денежный поток — это не одно и то же. Исходя из приведенных выше характеристик, можно сделать вывод о «первичности» прибыли.. В самом деле, прежде чем получить деньги, надо продать продукт подороже, закупив при этом ресурсы подешевле. В то же время прибылью нельзя расплатиться. Например, если большая часть прибыли за месяц «ушла» как результат роста дебиторской задолженности, то предприятию не удастся закупить за деньги необходимые ресурсы. Поэтому денежный поток обладает свойством конечной зна-чимости. Деньги, и еще раз деньги, нужны предприятию для обеспечения своей деятельности. Говоря языком математики, прибыль является необходимым, но не достаточным условием получения денег. Мы еще вернемся к вопросу о том, что является достаточным условием получения денег, когда есть прибыль. Таким образом, мы можем сделать вывод о том, что предприятие — это механизм, который превращает стратегию собственника и высшего руководства в прибыль и деньги. Следует отметить еще один важный фактор — как соотносится вложенный собственником капитал с суммой полученной прибыли: 10 млн долл. прибыли за год — это, конечно, много, но если собственник вложил в бизнес 100 млн долл., то отдача на вложенный капитал (отношение прибыли к сумме вложенного капитала) получается не такой уж и существенной, а именно 10%. В то же время несложно получить отдачу в 50%, если вложить в некий про-стой бизнес 10 тыс. долл. Но абсолютное значение прибыли в виде 5 тыс. долл. вряд ли заинтересует серьезного предпринимателя. Таким образом, важно сопоставлять прибыль с суммой инвестированного в бизнес капитала.
Приведенные выше аргументы позволяют сформулировать еще одну практическую рекомендацию. При формулировании финансовых целей бизнеса т р е б у й т е у своей команды, чтобы она обеспечила:
- максимальное значение прибыли за период;
- максимальное значение отдачи на вложенный капитал;
- способность компании генерировать деньги.
Важно подчеркнуть, что эти цели должны достигаться одновременно, иначе компания будет испытывать «синдром метизного завода» или простой торговой компании, о которых шла речь выше. Если ваша команда способна сфокусировать свою деятельность на достижение указанных целей, то не будет «головной боли» ни у вашего предприятия, ни у вас.
Приведенные выше рассуждения поясняют главную корневую цель любого бизнеса — создавать прибыль и деньги. Современное стратегическое управление бизнесом базируется на более общих принципах. Принято считать, что все должно начинаться с миссии компании, после чего формулируется видение и, наконец, общая стратегия достижения основных стратегических целей, представленных в видении. Остановимся кратко на каждом из этих понятий.
hh Миссия выражает основной смысл существования компании. Миссия объясняет суть деятельности, специфику бизнеса и путь развития компании — все то, что отличает эту компанию от остальных в этой отрасли.
Если цели предприятия могут быть в буквальном смысле достигнуты или не достигнуты, то миссия предприятия содержит в себе весьма общие положения. о смысле ее существования — это философия организации.
При формулировании миссии принято фокусировать внимание на следующих аспектах:
•• компания не просто продает какой-либо товар или услугу, а удовлетворяет некоторое потребительское свойство;
•• необходимо знать, чем компания существенно отличается от других аналогичных компаний на рынке;
•• следует представлять, в чем на самом деле заключена основная компетенция компании.
В одних организациях сформулированная миссия представлена в виде документа на видном месте в головном офисе, а иногда и в подразделениях, в других — формально она существует, но фактически ее никто не помнит. Может так случиться, что. и в первом, и во втором случаях она практически не востребована. Но первая компания формально более организована, а вторая — не уделяет этому внимания.
Вот п р и м е р ы более или менее удачных формулировок миссий.
•• МИАН — универсальная компания, занимающая лидирующие позиции на рынке недвижимости. МИАН стремится к всестороннему знанию этого рынка и руководствуется принципом прозрачности отношений с клиентами, постоянно создавая новые стандарты качества и надежности их обслуживания.
•• Миссия компании «ФЕЛИКС»: предлагать клиентам лучший ассортимент и идеальный сервис, сохраняя безупречную репутацию компании как признанного лидера рынка офисной мебели России.
•• Миссия компании «Лукойл»: «Мы созданы, чтобы энергию природных ресурсов обратить во благо человека».
•• Миссия компании «Росгосстрах»: защита благосостояния граждан России посредством предоставления доступных и отвечающих их потребностям страховых продуктов.
Для чего нужна миссия? Первое предназначение миссии — первичная лаконичная подача рынку того, что представляет собой компания или к чему она стремится. Но, согласитесь, одна лаконичная фраза вряд ли убедит рынок, скорее она его насторожит: вот ведь с какими претензиями эта компания. Сказанное «слово» должно превратиться в «дело», иначе урон престижу и все вытекающие из этого последствия. Поэтому не стоит так уж уверенно заявлять в окружающее пространство о своих достоинствах. Иногда миссия играет роль некоего лозунга, слабо объясняющего особенности компании. Нетрудно обнаружить такие миссии в числе приведенных выше.
Второе предназначение миссии направлено внутрь компании. Миссия делает ясными для сотрудников общую цель и предназначение организации. Формулирование миссии является отправной точкой для формулирования более конкретных целей организации. Это как бы основа, на которой строится все дерево целей. При этом надо сознавать, что конкретные цели важнее миссии: они ближе к главной цели собственника — «делать деньги».
Зачастую топ-менеджмент компании тратит необоснованно много времени в спорах в отношении формулировки миссии, считая, что в спорах рождается истина. Обычно в подобных спорах тратится время, а истина остается за бортом коллективного сознания. Так мы приходим к следующей рекомендации.
Стремитесь быстро и лаконично сформулировать миссию и донести ее до своих сотрудников. Не стоит оглашать эту миссию всему миру. Быстрее переходите к формулированию конкретных целей компании.
hh Стратегическое видение (однозначное толкование среди экспертов в области стратегии отсутствует). Легче всего видение компании определить как некоторую генеральную цель, которую необходимо достичь к намеченному сроку, а также направления и принципы деятельности, которые должны обеспечить выполнение миссии. К примеру, руководитель видит компанию в первой пятерке основных игроков на рынке по прошествии трех лет. Для достижения этого состояния он планирует реализацию комплекса стратегических коммуникаций с рынком, а также наращивание производственных мощностей. В этом состоит стратегическое видение бизнеса.
Следуя Аакеру [1], стратегическое видение структурно представим как совокупность трех составляющих:
•• базовых ценностей (их не должно быть более трех—пяти) — например, неизменно высокое качество продукции, доверие клиентов и высокий уровень профессионализма команды менеджеров;
•• основного устремления компании (выражает некоторую сверхцель, достижение которой является смыслом существования компании) — например, дарить людям радость общения с продуктом компании (предприятия по производству компьютеров) или помогать компаниям в достижении еще больших успехов (для маркетингового агентства);
•• больших амбициозных целей (отражают четкие и устойчивые намерения компании и ее вызов рынку).
Последнее требование очень красочно сформулировал Джеймс Коллинз [5]:. «...Чтобы возникло желание меняться и вывести компанию на качественно новый уровень, сотрудникам компании на всех уровнях должно быть интересно. А для этого "стандартных задач" недостаточно. От руководителя требуется готовность формулировать "большие, наглые, волосатые цели"...»
К формулированию стратегического видения необходимо относиться с бóльшим вниманием. Во-первых, оно является направляющей силой, из которой должны логически следовать основные стратегические цели компании. Во-вторых, стратегическое видение является своеобразным стержнем, вокруг которого формируются все основные ключевые компетенции. По мнению Аакера [1], стратегическое видение, «возможно, самое главное, — оно способствует восприятию деятельности организации как целесообразной, достойной и благородной, чего нельзя сказать о цели максимизации доходов акционеров». Несмотря на явную патетику подобного высказывания, к нему следует отнестись со вниманием. В последнее время в число приоритетов деятельности компаний помимо основной цели — обеспечения максимальной стоимости бизнеса — в западных странах принимаются вопросы социальной и экологической ответственности компаний. Когда-нибудь руководители отечественных предприятий при формулировании своего стратегического видения будут использовать эти факторы. Тогда, возможно, у них не будет появляться, к примеру, желания покупать дорогие футбольные клубы за рубежом, а появится желание вкладывать свои капиталы во что-то более полезное в своем отечестве.
Существуют компании, у которых видение может отсутствовать: поняв основное назначение (миссию) бизнеса, компания может начать формулирование ближайших целей и адекватных им KPI. Это относится к компаниям, которые пытаются использовать любую возможность, предоставленную текущей конъюнктурой рынка. И если при этом существует желание заглянуть в некое, скажем пятилетнее, будущее, то его можно себе представить словесно в виде того, что называется видением. Зачастую такой горизонт предвосхищения будущего затруднен. Особенно это характерно для современных условий. В таком случае формулировка видения может оказаться важной, но практически бесполезной. Важной, потому что очень важно думать о будущем, а практически бесполезной, потому что это будущее слабо понимаемо.
Прямо противоположная позиция у компаний с устойчивым видением. Для них видение — это главное в выработке стратегии. Но это видение должно быть «оцифровано», т.е. выражено в виде системы KPI, которые описывают главные цели бизнеса. Видение не может быть статичным, т.е. сформулированным один раз и навсегда. Видение должно периодически пересматриваться, по мере усиления понимания рынка и своего места на нем, а также поступления новой информации.
Важной практической рекомендацией собственнику будет пожелание составить некий документ под названием «Миссия и стратегическое видение компании». В этом документе на двух-трех страницах необходимо отразить лаконичную формулировку миссии компании и ее стратегического видения, состоящего из трех ключевых разделов, а именно: базовые ценности, основное устремление компании и большие амбициозные цели.
Компания «ЧИСТА» занимается производством и реализацией чистящих и моющих средств на рынке России. Компания включает в себя завод и сбытовое подразделение, имеющее своих представителей в основных крупных городах страны. Компания производит и продает: 1) жидкость для мытья посуды; 2) средство для чистки раковин и труб; 3) жидкость для чистки унитазов; 4) средство для мытья окон. Вся продукция выпускается в соответствии со стандартами качества и пользуется спросом у населения. Продукция компании продается на местном рынке разнообразным дистрибьюторским компаниям, ни с одной из которых компания не имеет соглашения на эксклюзивность поставок.
За восемь лет работы компания вошла в первую десятку основных игроков в своем сегменте рынка. Однако в последние два года темп роста продаж значительно сократился, поскольку усилилась конкурентная борьба за счет активизации дея-тельности на рынке турецких производителей моющих средств. Несмотря на то что компания продолжает оставаться прибыльной, ее доля на рынке постепенно сокращается, поскольку конкуренты постоянно вводят на рынок новые продукты, а также проводят агрессивную рекламную кампанию. Таким образом, если не пред-принимать никаких активных действий, продукция предприятия будет постепенно вытесняться товарами зарубежных производителей, причем товары не являются более качественными, а просто активно проталкиваются на рынок.
Доля собственности генерального директора компании Валерия Павловича Щербакова составляет 60%. Остальную часть собственности делят между собой поровну финансовый директор, коммерческий директор и заместитель генерального директора по производству. Валерию Павловичу недавно исполнилось 52 года, соучредители его компании примерно такого же возраста. Валерий Павлович — безусловный лидер своей команды, его уважают менеджеры и рабочие; это спокойный и уравновешенный человек, он старается не рисковать без особых причин. По образованию он инженер, кандидат технических наук, любит читать книги по менеджменту, находя их по большей части полезными для своего бизнеса.
Команда менеджеров старается управлять бизнесом «по науке», т.е. используя современную методологию менеджмента. Год назад они сформулировали миссию компании, которая звучит следующим образом: «Мы создаем нашему клиенту чистоту его окружения, обеспечивая его продукцией мирового уровня качества».
Формулировка не очень яркая, но она подчеркивает два главных фактора — потре-бительское назначение продукции и стремление компании не уступать в качестве лучшим мировым образцам.
Компания имеет четкое стратегическое видение, считает своими базовыми ценностями: 1) устойчивое качество продукции; 2) надежность во взаимоотношениях с клиентами; 3) сплоченность команды менеджеров. Основное устремление компа-нии состоит в том, чтобы через пять лет компания вошла в пятерку первых компаний отрасли, заняв в своей продуктовой группе на отечественном рынке долю, равную 12%. Эту цель в первом рассмотрении вряд ли можно назвать амбициозной. Но если учесть жесткую конкурентную борьбу на этом рынке и нынешнее положение компании, то становится ясным, что перед командой менеджеров компании стоит «сверхзадача», и ее решение проблематично…
hh Общая стратегия — описание того, каким образом компания планирует достижение основных амбициозных целей, описанных в видении. На данном этапе формируется стратегическая направленность компании, а также формулируется, за счет чего компания может достичь намеченных долгосрочных целей.
Понятно, что истина, которую мы хотим достичь, всегда конкретна. Тем не менее следует прислушаться к тому, какие способы достижения целей исповедовались признанной стратегической мыслью. Так, в самом начале создания и освоения стратегических теорий Чандлер [18] обосновал подход, согласно которому рост компании (главная стратегическая цель) рассматривался как обоснованное согласование возможностей компании и потребностей рынка. При этом по мере роста компании усложняется ее структура, которая ставится в основу управления компанией. Другими словами, практическая рекомендация такова: структура является следствием стратегии, и, следовательно, после выработки стратегических целей необходимо оптимизировать структуру.
Начиная с 1965 г. стали популярны идеи Игоря Ансоффа [2], который определял стратегическое решение как каскад, начинающийся с более общих решений и стремящийся к более конкретным. При этом решающее значение уделяется вопросам стратегического анализа и планирования. Бытовало мнение, что будущее вполне предсказуемо, а стратегия является средством, с помощью которого будущее компании может быть определено, спланировано и эффективно управляемо.
В 1980 г. Майкл Портер [8] определил в качестве решающих фокусов внимания выработки стратегии отношение с поставщиками и потребителями. В то же время топ-менеджеры компании должны уделять большое внимание возможности появления как новых конкурентов на имеющихся рынках, так и товаров-заменителей.
Данные факторы (всего их четыре) являются общими для всех компаний, конку-рирующих между собой в данной отрасли. Задача выработки стратегии состоит в том, чтобы опередить других. При этом полагается, что размер максимального «съема» прибыли с данного рынка является заданной величиной.
Начиная с 1990-х гг. отношение к стратегии претерпело радикальное изменение. Принципиально, вопросы долгосрочного стратегического плана начали заменяться целостной концепцией, в основе которой лежит адаптация компании к быстро меняющемуся миру. Одновременно с этим в рамках данной концепции стратегия перестает быть исключительно прерогативой высшего эшелона управления компанией. Бартлетт и Гошал [21] обосновывают новую доктрину выработки стратегии, согласно которой собственникам компании следует отойти от модели управления сверху, а вместо этого поощрять инициативы, идущие снизу от операционных менеджеров, которые держат руку на пульсе меняющегося окружения. Другими словами, выработка стратегии становится более массовым процессом, и, таким образом, существенно расширяется поле зрение стратегии.
Приведенный выше исторический обзор направлений стратегических решений не должен «испугать» формализацию стратегии. Дело в том, что все приведенное выше — это путь мышления, а стратегия как задача для топ-менеджмента должна иметь в качестве результата некий конкретный документ, основной частью которого является формулировка целей и путей их достижения, так называемых стратегических мероприятий.
Грянул кризис. И что же делать со стратегией? — Прежде всего, не паниковать, а попробовать разобраться с ситуацией и пересмотреть стратегию. Миссия компании не должна претерпеть существенных изменений, вернее всего, она должна остаться неизменной. Бизнес, по определению, не всегда успешен, периоды благополучия сменяются периодами застоя или спада. Предназначение компании при этом остается неизменным. Не является исключением ситуация, когда кризис носит глобальный характер.
А вот видение придется уточнить. И если базовые ценности (1) и основное устремление компании (2), по-видимому, следует сохранить неизменными, то большие амбициозные цели стоит пересмотреть и временно отказаться от их достижения(3). Не исключается вариант, когда у компании появятся амбициозные цели именно благодаря кризису. Кроме того, временной горизонт формирования видения с очевидностью следует приблизить к текущему периоду, определив его на ближайший год.
Выработку стратегии развития компании в период кризиса стоит производить на период не более одного года. Выработка стратегии должна идти по пути сохранения стратегических активов и компетенций. Прежде всего, важно понять, что есть стратегический актив для компании. В зависимости от вида бизнеса стратегическим активом могут быть: оборудование и технологическая оснастка — для автоматизированного производственного комплекса, квалификация сотрудников и оборудование — для клининговой компании, опыт и квалификация ключевых экспертов — для консалтинговой компании, голоса и квалификация солистов — для оперного театра и т.п. Основная компетенция — это то, что компания умеет делать лучше других, например:
- лучшие навыки в поставке высококачественного продукта;
- лучшая система выполнения заказов потребителей;
- лучшие возможности послепродажного обслуживания;
- навыки и знания в достижении низкого уровня операционных затрат;
- уникальная формула отбора хорошего расположения розничной торговли;
- необычайно эффективные продавцы.
Потеря стратегических активов и компетенций во время кризиса лишит компанию результативного будущего, когда кризис окончится. Нужно понять, что кризис — это не катастрофа, а временное сокращения результативности. Он обязательно окончится, и нельзя допустить, чтобы после кризиса пришлось начинать все сначала. Придется немного потерпеть, но бизнес закалится в борьбе с проявлениями кризиса, что будет способствовать росту его результативности.
- Разработка стратегии как задача для топ-менеджмента
1.2.1. Что такое стратегия
Итак, цели компании определены, KPI сформированы, теперь дело за тем, чтобы их достичь. Но как это сделать? Вот для этого и нужно разработать стратегию! Попытаемся понять, что такое стратегия в очень прагматичном смысле, понятном любому собственнику и руководителю, не имеющему диплома МВА.
В современном представлении стратегия напоминает дремучий лес. Вы входите в этот лес и ощущаете себя в странном и незнакомом месте. Но ощущение необычности быстро проходит, когда начинаешь различать отдельные деревья, понимать, как они растут. И через некоторое время этот странный и пугающий лес становится похожим на парк, в котором вы имеете обыкновение совершать прогулки, черпая вдохновение для развития своего бизнеса. Итак, в путь по этому дремучему лесу! Будем надеяться, что мы не заблудимся в нем…
Начнем с некоторых общепринятых определений стратегии.
Стратегия — это умение управлять или планировать, как рекомендует относиться к стратегии общедоступный Webster’s New World Dictionary. В весьма авторитетном учебнике [9] определение стратегии дается комплексно:
- стратегия — это план, ориентир, направление развития, руководство;
- стратегия — это принцип поведения или следование некоторой модели по-ведения;
- стратегия — это позиция (в частности, речь идет о позиционировании товара на рынке);
- стратегия — это перспектива, взгляд в будущее компании;
- стратегия — это прием, особый маневр, позволяющий обойти конкурентов. Попытаемся сделать это определение более лаконичным и прагматичным. .
Стратегия бизнеса — это дорога, по которой он должен пройти. Но эта дорога не имеет четких бордюров, скорее, это направление движения. Зачастую дороги компаний «расползаются по степи, как раки, которых только что выпустили из мешка». (Н. Гоголь, «Мертвые души»). Главное отличие стратегии от траектории рака состоит в том, чтобы движение бизнеса было более сфокусировано на ту точку пути, которую компания должна достичь по прошествии некоторого времени. Итак, разработка стратегии — это задача для команды менеджеров, возглавляемой руководителем, которая состоит в том, чтобы попасть из пункта Х через определенное время в пункт В, зная при этом, что компания прошла путь из точки А в точку Х (рис. 1.2).
Рис. 1.2. Разработка стратегии как задача для команды менеджеров
Теперь все становится простым и ясным в постановке. Через N лет компания должна достичь пункт В, который характеризуется определенным набором (век-тором) KPI. Но как это сделать? Во-первых, можно ли быть абсолютно уверенным, что пункт В, с теми KPI, которые для него определены, будет достигнут? Очевидно, нет. Состояние компании в пункте В — это некая гипотеза о том, каких высот достигнет бизнес компании. И эта гипотеза будет доказана или опровергнута реальным содержанием бизнеса в интервале от Х до В. Во-вторых, чтобы доказать гипотезу, необходимо предпринять определенные шаги, правильность которых опять-таки будет подтверждена в конце интервала [X, B].
Таким образом, стратегия состоит в том, чтобы найти средство достижения точки В. И вот здесь современная методология предлагает множество подходов. Описать все подходы в рамках краткого пособия для руководителя не представляется возможным, но можно попытаться дать им краткую системную характеристику.
Принципиальная трактовка процесса разработки стратегии, изображенная на рис. 1.2, не меняется. Происходит смещение точки B ближе к текущему положению компании. Кроме того, состав показателей KPI будет несколько другим. Их общее количество в управлении должно стать меньшим, а сами цели и показатели должны быть в большей степени заточены на краткосрочные эффекты.
- Систематизация способов достижения стратегических целей
Попытаемся систематизировать различные взгляды на способы достижения стратегических целей, т.е. создадим некую систему, описывающую стратегию .
- различных точек зрения. В качестве таких точек зрения будем использовать:
- основные типы процессов стратегии;
- фундаментальные подходы в стратегическом менеджменте;
- стратегическое позиционирование;
- направления поиска конкурентных преимуществ;
- стратегическую ориентацию компаний;
- подходы к выбору источников финансирования бизнеса.
В чем практическая полезность предлагаемой систематизации? Для каждой из перечисленных точек зрения (систем координат) будут приведены по два или три предельных представителя, которые отличаются полярностью, т.е. абсолютно несовместимы. В реальной практике редко появляются компании, которые четко соответствуют предельным случаям. У собственника или руководителя появляется возможность выяснить, к какому предельному случаю тяготеет компания, и выбрать адекватный путь достижения стратегических целей.
hh Основные типы процессов стратегии. Согласно Минцбергу[6], основные типы процессов стратегии сводятся к следующим.
А. Стратегия как планируемый процесс:
•• полностью сознательный и контролируемый процесс мышления;
•• шаги выработки стратегических решений стандартизированы;
•• внедрение стратегических планов происходит в назначенное время после их тщательной разработки.
- Предпринимательский тип процесса стратегии:
•• интуитивный процесс;
•• требуется большой опыт и глубокая проницательность руководителя, способствующая формулировке видений и стратегии;
•• необходимым условием является гибкость в принятии решений, основанная на неформализованном личном видении руководителя.
- Обучение посредством приобретения опыта:
•• в рамках этого процесса стратегия — это эволюционный процесс, имеющий повторяющийся характер;
•• используется модель внутренних и внешних импульсов в течение процесса разработки и внедрения стратегии;
•• возникает из организационной динамики и прямо влияет на поведение.
Можно устроить дискуссию в отношении того, какой тип процесса стратегии является наиболее правильным. Но такая дискуссия лишена смысла — каждый руководитель выбирает для себя путь достижения своих стратегических целей, исходя из многих факторов, порой не имеющих отношения собственно к его бизнесу. И если собственник или руководитель выбрал тип стратегии В, то он не будет делать детальный анализ текущего состояния и внешней среды компании, а сразу начнет генерировать новые конструктивные идеи. Скорее всего, он по-считает, что «слишком много анализа» — это вредно, и начнет руководствоваться следующими п р а в и л а м и:
•• рассматривать возможности быстро и быстро исключать неперспективные;
•• анализировать идеи, экономя время и деньги; концентрироваться на не-скольких важных вопросах;
•• объединять действия и анализ; не ждать всех ответов, быть готовым к изменению направления.
Представляется очевидным, что удержаться на планируемом, полностью осознанном типе процесса стратегии в условиях кризиса не удастся. В условиях кризиса выиграют те компании, руководители которых имеют хорошую интуицию и неформализованное видение будущих перспектив. Если этого нет, то компании придется идти по третьему пути — обучение посредством приобретения опыта, т.е. «набивание шишек».
hh Фундаментальные подходы в стратегическом менеджменте. Среди фундаментальных подходов в современном мире существуют два предельных . случая:
•• динамическая конкурентная стратегия, сформулированная школой Вартона (Wharton Business School) [6];
•• стратегия «голубого океана», предложенная Чан Кимом (Chan Kim) [15].
Согласно первому фундаментальному подходу (школа Вартона), ни один стратегический процесс, ни одна стратегическая возможность не обеспечит значительного конкурентного преимущества. Организации все больше и больше должны динамично приспосабливать свои особенности к требованиям окружающей среды путем постоянного изменения своих стратегий и стратегических возможностей (не концентрироваться на одной стратегии или процессе).
По существу, компании, следующие этому направлению, находятся в состоянии постоянной конкурентной войны. Чтобы быть способной к ведению этой войны, компания должна обладать следующими свойствами:
•• широкой системой создания ценности (потребитель, акционер, работники и общество);
•• конкуренция должна рассматриваться ею как комплексный феномен, включающий ценность для потребителя, ценность для собственника и способность организации действовать и реагировать;
•• ощущением внешней среды: обеспечение высокой стабильности и гибкости, чтобы быстро реагировать на изменения;
•• высоким качеством используемых знаний и навыков для обеспечения эффективности формулируемой стратегии;
•• высокой скоростью стратегических изменений.
На рис.1.3 представлена схема реализации динамической стратегии. Главный смысл ее состоит в том, что стратегический процесс никогда не прекращается, поскольку конкурентная война длится, по определению, бесконечно долго.
Рис. 1.3. Динамическая стратегия
Для полноты понимания военной сущности динамической стратегии приведем перечень форм воздействий на рынок, появляющихся на этапе формулирования динамических стратегий (этап 3 согласно рис. 1.3):
•• обескураживающая атака;
•• блокирование входа;
•• наказание сбившегося с пути конкурента;
•• влияние на нормы поведения;
•• разделение рынка;
•• проведение тестирования рынка в виде краткосрочной атаки;
•• блеф.
Многие динамические, авантюристического склада собственники и руководители наверняка выберут этот фундаментальный подход. Но при этом они должны быть готовыми к поражению. ( A la guerre comme a la guerre.) Более того, война, как известно, сильно истощает того, кто в ней участвует, и не каждый в состоянии это выдержать.
Противоположный подход, «стратегия голубого океана», предлагает выйти из конкурентных войн, где «льется алая кровь», и начать плавать в голубом океане, или, по крайней мере, в каком-либо голубом водоеме, где еще нет конкуренции. Главный принцип стратегии голубого океана состоит в создании так называемой инновационной ценности, смысл которой представлен на рис. 1.4.
Надо понимать, что инновационная ценность — это больше чем инновация:
•• инновация ценности создается в той области, где действия компании благотворно влияют на структуру издержек и на предложение ценности покупателям;
•• снижение издержек происходит за счет упразднения и снижения факторов, по которым идет конкуренция в конкретной отрасли;
•• ценность для покупателя возрастает благодаря созданию и развитию факторов, которые эта отрасль ранее никогда не предлагала.
Рис. 1.4. Инновационная ценность стратегии голубого океана
Вот ш е с т ь основополагающих п р и н ц и п о в стратегии голубого океана.
Принципы разработки.
- Реконструируйте границы рынка.
- Сфокусируйтесь на общей картине, а не на цифрах.
- Выйдите за пределы существующего спроса.
- Правильно определите стратегическую последовательность.
Принципы воплощения.
- Преодолейте основные организационные сопротивления.
- Встройте реализацию принципов в стратегию.
Очень привлекательной выглядит бизнес-модель четырех действий, согласно которой следует ответить на четыре вопроса:
•• Какие факторы, которые отрасль воспринимает как само собой разумеющиеся, следует упразднить?
•• Влияние каких факторов следует значительно снизить по сравнению с существующими в отрасли стандартами?
•• Влияние каких факторы следует значительно повысить по сравнению с существующими в отрасли стандартами?
•• Какие факторы, которые отрасль ранее не рассматривала вообще, следует создать?
Сравнивая два подхода, мы видим принципиальные различия между ними.
Стратегия алого океана | Стратегия голубого океана | |
• Борьба в существующем рыночном | • Создание свободного от конкуренции | |
пространстве | рыночного пространства | |
• | Победа над конкурентами | • Возможность не бояться конкуренции |
• | Эксплуатирование существующего спроса | • Создание нового спроса и овладение им |
• | Компромисс «ценность-издержки» | • Разрушение компромисса |
«ценность—издержки» |
Несмотря на то что стратегия голубого океана выглядит весьма привлекательной, в условиях кризиса просто нет времени на то, чтобы искать тот хотя бы небольшой «голубой водоем», который позволит на некоторое время выйти из состояния конкурентных воин. В условиях кризиса придется повоевать. Причем ваши сильные стороны — это слабости конкурентов. Усиление сильных сторон редко сочетается с банальным сокращением затрат, скорее наоборот, сильные стороны могут ослабеть за счет ослабления маркетинговой деятельности или снижения затрат на обучение.
hh Стратегическое позиционирование.Данный признак восходит к классическим работам Майкла Портера [8]. Согласно предложенной им модели, компания может следовать трем направлениям стратегического позиционирования:
- лидерство по затратам;
- дифференциация;
- концентрация.
Согласно первому подходу, компания не очень разнообразит свой продуктовый портфель, а наоборот, сфокусировав свое снимание на уже сложившейся группе продуктов, удерживает свои конкурентные преимущества за счет снижения затрат. На самом деле ей не надо особенно много тратить денег на проведение исследовательских и дизайнерских работ. Имея большие и устойчивые объемы продаж, он может экономить на масштабах. Потребитель привык к неизменному качеству продукции, и компания может наращивать обороты, незначительно снижая цену.
Реализуя стратегию дифференциации, компания стремится выводить на рынок все больше новых продуктов. Понятно, что ей не всегда удается это сделать успешно. Потребитель становится более лояльным к бренду предприятия, так как любит разнообразие, в результате чего компания получает устойчивое конкурентное преимущество. Как правило, обороты компании растут, что не всегда соответствует росту прибыли компании.
Стратегия концентрации предполагает выбор конкретной группы потребителей, например клиентов VIP-сегмента. Оказывая клиенту необходимые ему, но дорогие услуги, компания имеет в этом сегменте устойчивое конкурентное преимущество.
Ниже приведены основные определители перечисленных стратегий позиционирования.
Лидерство по затратам
Стратегическая цель Завоевание большей доли рынка
Основа конкурентного Возможности достичь уровня затрат более низкого,
преимущества чем у конкурентов
Условия формирования • Наличие ценовой конкуренции на товарном рынке
• Доминирование на рынке сырьевых ресурсов, возможность
минимизации их стоимости
• Однородность спроса на продукцию с высоким уровнем
чувствительности покупателей к изменению цены
• Отраслевая стандартизация, отсутствие необходимости
дифференциации товара
Товарная политика Основной продукт хорошего качества, с небольшим числом
модификаций
Дифференциация | ||
Стратегическая цель | Завоевание большей доли рынка | |
Основа конкурентного | Способность предложить потребителям товар с такими | |
преимущества | потребительскими характеристиками, которые не могут предложить | |
конкуренты | ||
Условия формирования | • Неценовая конкуренция на товарном рынке | |
• Разнообразная структура спроса на выпускаемую продукцию | ||
• Широкие возможности позиционирования товаров на рынке | ||
• Незначительная доля затрат на приобретение данной продукции | ||
в бюджете потребителя | ||
• Низкий уровень дифференциации продукции в отрасли | ||
Товарная политика | Поиск новых способов удовлетворения потребностей и запросов | |
покупателей | ||
Концентрация | ||
Стратегическая цель | Завоевание узкой доли рынка, где нужды и предпочтения потребите- | |
лей существенно отличаются от других участников рынка | ||
Основа конкурентного | • Более низкие издержки удовлетворения запросов данной ниши | |
преимущества | рынка | |
• Предложение товара, адаптированного к специфическим | ||
запросам клиентов | ||
Условия формирования | • Возможность выделения потребителей по потребностям | |
и целевому назначению товара | ||
• Отсутствие специализации конкурентов на конкретных | ||
сегментах рынка | ||
• Ограниченность резервов предприятия для обслуживания всего | ||
рынка | ||
Товарная политика | Индивидуализация товара в соответствии с особыми запросами | |
потребителей избранной ниши рынка |
Применительно к данному признаку классификации компании могут применять смешанную стратегию, т.е. использовать различное стратегическое позиционирование для различных продуктовых групп.
Те предприятия, которые достигают конкурентного преимущества за счет лидерства по затратам, очевидно, имеют более привлекательную рыночную позицию в условиях кризиса.
Политика дифференциации на продуктовых рынках является выигрышной, когда рынок относительно стабилен и растет за счет новых предложений его игроков. Но это всегда связано с дополнительными затратами, которые во время кризиса далеко не все компании могут себе позволить. Очевидно, что компаниям, исповедующим дифференциацию, придется пересмотреть свою стратегическую позицию, но шансов перейти в категорию «лидера по затратам» у них очень мало. Они привыкли тратить большие деньги на вывод на рынок новых торговых марок и за счет этого усиливать капитал своего бренда. Для такого перехода у них просто нет времени. И единственным выходом из положения может служить прекращение (хотя бы временное) выпуска новых торговых марок в надежде на то, что рынок останется лояльным к компании вследствие ее высокого имиджа.
Для компаний, исповедующих стратегию концентрации, ситуация более неопреде-ленная. Все зависит от того рыночного сегмента, на котором сконцентрирована деятельность компании. Если это сегмент высокообеспеченных клиентов, то можно ожидать сохранение компанией своих позиций, так как обычно богатые клиенты не сильно страдают во время кризиса. Если же компании, наоборот, сосредоточены на низкооплачиваемом сегменте, им придется еще больше снизить цены, и это приведет к снижению прибыли.
hh Направления поиска конкурентных преимуществ.Конкурентные преимущества компания принципиально может находить в двух направлениях:
- внутри предприятия;
- вне предприятия.
Поиск конкурентных преимуществ внутри предприятия возможен, когда компания работает на строго детерминированном рынке. Такой рынок, как правило, регулируется государством. Ярким примером такой детерминации может служить государственная теплоэлектростанция (ТЭЦ). Рынок поставщиков угля у нее государственный, и рынок готовой продукции, электроэнергии, также государственный. Повлиять на эти рынки компания не может. Единственным способом создания конкурентных преимуществ является улучшение внутреннего состояния компании: повышение надежности и производительности энергоблоков.
Противоположное направление поиска конкурентных преимуществ имеет любая компания из рынка средств широкого потребления, как сейчас принято говорить, fmcg (fast moving consumer goods). Технологии изготовления продукции здесь обычно одинаковые по качеству и надежности. В то же время не каждой компании удается завоевать и удержать рынок потребителей. Рынок требует чего-то необычного. Кроме того, создание устойчивой коммуникации с рынком требует больших усилий. Не каждой компании удается удержаться в условиях, как правило, очень жесткой конкуренции.
Часто приходится слышать от менеджеров компании первого типа, что они не имеют способов воздействия на рынок и потому их возможности ограничены. Они не понимают, что нередко в этом их сила, а не слабость. Компаниям второго типа приходится прикладывать огромные усилия и тратить много денег на коммуникацию с рынком. В первом же случае компании не тратят на это ни копей-ки. Поэтому отсутствие возможностей может оказаться силой компании, а не ее слабостью, особенно в ситуации, когда барьеры входа в отрасль высоки.
- условиях кризиса рынки сжимаются, поэтому искать свои конкурентные преимущества путем соответствующей «обработки» потребителей представляется проблематичным. В условиях кризиса рынки становятся более прагматичными — в большей степени они будут реагировать на продукт, нежели на бренд. Это означает, что не-обходимо снижать цену и повышать качество, причем первое более востребовано в условиях кризиса. Снижать цену, не неся при этом существенных убытков, можно только за счет увеличения производительности компании. Здесь речь идет не только о производительности труда, но и производительности всех остальных ресурсов компании. Главным фактором производительности является скорость тех процессов, технологических и организационных, которые определяют деятельность компании.
- условиях кризиса из каждого ресурса необходимо «выжать по максимуму», а те ресурсы (в том числе человеческие), которые являются избыточными, исключить.
hh Стратегическая ориентация компаний. Существуют две противоположные стратегические ориентации компаний, требующие наличия абсолютно разных организационных структур, персонала и корпоративной культуры.
Первая стратегическая ориентация присуща компаниям, имеющим устойчивое стратегическое видение будущего, нацеленным на долгосрочную перспективу. Другими словами, они не собираются менять направление деятельности и свои амбициозные цели в течение ближайших, по крайней мере, пяти лет. Такие компании мы будем называть компаниями с устойчивым стратегическим видением.
Противоположная стратегическая ориентация характерна для компаний, которые живут сегодняшним днем, понимая, что многое, если не все, может перемениться очень скоро. Руководители этих компаний непрерывно анализируют и генерируют дополнительные возможности, которые могут появиться исходя из потребностей рынка, а возможно, как результат творчества команды менеджеров во главе с руководителем. Компании подобного типа, как и в работе, назовем
компаниями широких возможностей (opportunity companies).
Компания первого типа должна удовлетворять следующим требованиям:
•• иметь четкое стратегическое видение и сбалансированную систему целей, вытекающих из стратегического видения;
•• стратегия компании должна поддерживаться всеми ее подразделениями, команда менеджеров компании должна быть нацелена на выполнение по-ставленных целей при взаимном содействии членов команды;
•• иметь активы, ключевые компетенции и ресурсы, необходимые для достижения целей, или реальную возможность их получения (создания или приобретения);
•• команда менеджеров и ее руководитель должны иметь настойчивость и терпение, не отступать от намеченных целей, несмотря на появление конкурентных угроз или привлекательных альтернатив, которые могут отвлечь ресурсы от достижения целей.
Здесь стратегическое управление осуществляется на основе видения, т.е., по существу, «от желаемого», и имеет следующие отличительные п р и з н а к и :
•• дальние перспективы планирования (3—7лет);
•• анализ макротенденций, от которых зависит будущее;
•• восприятие среды через сценарии будущего;
•• информационная система ориентирована на прогнозирование;
•• ориентация на преданность, развитие активов, вертикальную интеграцию;
•• харизматическое, «мечтательное» лидерство;
•• централизованная структура, жесткая, «сверху—вниз»;
•• люди, всегда готовые выполнить приказ;
•• экономическое преимущество достигается за счет эффекта масштаба;
•• конкуренты, получающие мощные сигналы от компании в виде ее результатов.
В основе деятельности компаний второго типа стратегической ориентации лежит акцент на настоящем. Исходной предпосылкой такого подхода является убеждение о том, что никакие долгосрочные цели в полном объеме достигнуты быть не могут. Привлекательность такого подхода состоит в его меньшей догматичности. Команда менеджеров и система принятия решений должны быть более гибкими, что позволит снизить опасность упустить подвернувшуюся возможность. Компании широких возможностей обычно в большей степени децентрализованы. Такие компании могут иметь ряд операционных преимуществ. Например, появляется возможность выпустить новый вид продукции.
Для этого максимально используются уже существующие производственные возможности и вся инфраструктура бизнеса, что неминуемо приведет к сокращению затрат. Руководитель компании с широкими возможностями задает себе принципиально другие вопросы по сравнению с руководителем компании первого типа. Вот примеры этих вопросов. Какие тенденции рынка являются актуальными сейчас? Какая доминирующая сила движет рынком сегодня?. С какими стратегическими проблемами, требующими незамедлительного решения, сталкивается компания? Управляя бизнесом, менеджеры компании каждый раз пытаются найти то слабое звено, которое замедляет развитие либо просто мешает текущему процессу. Очевидно, что на растущих рынках компании . с широкими возможностями имеют больше шансов выжить.
Отличительные п р и з н а к и второго подхода:
•• планирование текущего времени (месяц, квартал, год);
•• анализ текущих угроз и возможностей;
•• восприятие среды через контроль над изменениями;
•• информационная система ориентирована на реальное время;
•• ориентация на гибкость, адаптивность, гибкую реакцию;
•• тактическое, деятельное лидерство;
•• люди — предприниматели;
•• экономическое преимущество достигается за счет расширения видов деятельности;
•• действия компании оказываются сюрпризом для конкурентов.
Важно отметить, что такое деление не является полностью однозначным. для конкретной компании на «всю оставшуюся жизнь». Компания может поменять свою стратегическую ориентацию, например, в связи с заменой собственника или команды ключевых менеджеров. Более того, в рамках группы компаний . в одинаковой степени успешно могут существовать стратегические бизнес-единицы с различной ориентацией.
В условиях кризиса исповедовать устойчивое стратегическое видение — непозволи-тельная роскошь. Каждый день приносит свои неожиданности, обычно негативного характера. Очевидный вывод таков: принципиально следует становиться компанией с широкими возможностями. Но это удается далеко не всегда. В стандартных не-кризисных условиях компании с высокими барьерами входа имеют ярко выраженное конкурентное преимущество: они не боятся появления новых игроков на этом рынке. Но это же становится «ахиллесовой пятой» таких компаний в условиях кризиса — им трудно перепрыгнуть через свои барьеры и выйти в свободное рыночное пространство. Этим объясняются, в частности, большие кризисные проблемы у компаний тяжелых отраслей — металлургии, машиностроения, химической промышленности.
Подходы к выбору источников финансирования бизнеса. Принципиально существуют два вида источников финансирования:
- собственные деньги;
- заемные деньги.
Собственные деньги — это деньги, внесенные в момент создания компании плюс реинвестированная прибыль. Заемные деньги — это деньги, взятые в долг с помощью разнообразных финансовых инструментов, от простых кредитов до выпуска конвертируемых облигаций. Задача финансирования часто является краеугольной для собственника: стоит ли ждать, пока компания заработает достаточное количество прибыли, а потом уже инвестировать деньги в развитие бизнеса, или привлечь кредитные ресурсы, быстро заработать прибыль и вернуть взятые в долг деньги, получив при этом прибыль и повысив стоимость компании.
Решение этого вопроса восходит к фундаментальной теореме Модильяни— Миллера. Теорема утверждает, что при неизменности ожидаемых денежных потоков рыночная стоимость компании не зависит от того, каким образом финансируются активы этой компании. Другими словами, объем заемного финансирования, который получает компания, не влияет на ее стоимость и потому не должен волновать руководителей и акционеров. В том, что касается риска и доходности, Модильяни и Миллер доказали, что увеличивающийся риск акционеров, возникающий из-за увеличения объема заемного финансирования, компенсируется возросшей доходностью и в результате никак не отражается на стоимости. (На эту теорему следует обратить внимание уже потому, что за нее Модильяни и Миллер получили Нобелевскую премию.)
Стоимость компании связана с теми материальными и нематериальными активами, которыми владеет компания. Именно эти активы и генерируют денежные потоки, которые составляют стоимость компании. Владея активами, компания принимает на себя обязательства, например акции и облигации. Активы компании — это единственные составляющие стоимости, и пока ожидаемые денежные потоки, поступающие от этих активов, остаются неизменными, трудно представить, что простой перестановкой бумажных требований на эти денежные потоки можно изменить стоимость.
Пусть компания стоит 10 млрд долл. и финансируется полностью собственным капиталом. Компания берет заем на сумму 4 млрд долл. и выкупает у собственников акции на эту сумму. Этот выкуп, несомненно, снизит уровень инвестиций в бизнес до 6 млрд долл. в целом. Но поскольку собственники также получат 4 млрд долл. деньгами, когда продадут компании свои акции, то их суммарное состояние останется на уровне 10 млрд долл. Если кто-то захочет купить эту компанию, то он должен будет заплатить за нее 10 млрд долл., при этом активы компании будут финансироваться на 4 млрд долл. заемными средствами. Новый собственник, воз-можно, захочет погасить долг, и тогда компания вернется в исходное состояние, но уже с новым собственником.
Согласно теореме Модильяни—Миллера, больший доход инвестора, получен-ный благодаря привлечению заемных средств, или, как говорят, увеличению финансового рычага, компенсирует повышение риска за счет использования заем-ного капитала. Поэтому рычаг не затрагивает рыночную стоимость компании.
Рассмотрим пример двух компаний AST и BST, которые абсолютно похожи друг на друга во всем, за исключением того, что компания AST не использует заемных средств, а компания BST финансируется на 70% заемными средствами под 14% годовых. Активы каждой компании составляют 10 млрд долл., а прогнозируемая на неопределенно долгий период времени прибыль до выплаты процентов и налогов (EBIT) оценивается на уровне 2500 тыс. долл. Для простоты предположим, что вся прибыль изымается собственниками.
В табл. 1.1 представлены расчеты прибыли и рентабельности инвестиций для двух случаев, когда: 1) ни компания, ни ее собственники не платят налоги, 2) и компания платит корпоративный налог (по ставке 25%), и собственники платят подоходный налог (по ставке 15%).
Таблица 1.1 | |||||
Расчет прибыли компаний | |||||
Налогов нет | Налоги есть | ||||
AST | BST | AST | BST | ||
EBIT | 2,500 | 2,500 | 2,500 | 2,500 | |
Проценты по кредиту | — | 980 | — | 980 | |
Прибыль до уплаты налогов | 2,500 | 1,520 | 2,500 | 1,520 | |
Налог на прибыль компании | — | — | 625 | 380 | |
Прибыль после уплаты налогов | 2,500 | 1,520 | 1,875 | 1,140 | |
Собственные инвестиции | 10,000 | 3,000 | 10,000 | 3,000 | |
Рентабельность собственного капитала | 25% | 51% | 19% | 38% | |
Личная прибыль собственника | |||||
Полученные дивиденды | 2,500 | 1,520 | 1,875 | 1,140 | |
Затраты на выплату процентов | 980 | — | 980 | — | |
Чистая прибыль | 1,520 | 1,520 | 895 | 1,140 | |
Инвестированный собственный капитал | 3,000 | 3,000 | 3,000 | 3,000 | |
Рентабельность собственного капитала | 51% | 51% | 30% | 38% | |
Доход собственника до уплаты налога | 1,520 | 1,520 | 895 | 1,140 | |
Налог на личные доходы | — | — | 134 | 171 | |
Прибыль после уплаты налогов | 1,520 | 1,520 | 761 | 969 | |
Инвестированный собственный капитал | 3,000 | 3,000 | 3,000 | 3,000 | |
Рентабельность собственного капитала | 51% | 51% | 25% | 32% | |
Обратим внимание на следующие особенности результатов этих расчетов. Сначала ограничимся упрощенной ситуацией, когда налогов нет или их можно не платить. При отсутствии налогов у компании BST прибыль выше, поскольку он не затрачивает средства на выплату процентов. Рентабельность собственного капитала компании AST составляет 25%, т.е. можно получить 25 центов на каждый доллар из вложенных 10 млн долл. В то же время выгоднее купить на 3 млн долл. акций компании BST, где каждый доллар будет приносить доход в 2 раза больше, т.е. 51 цент.
Но, понимая зависимость риска и доходности, мы должны согласиться с тем, что
нельзя сравнивать эти две инвестиции, так как они имеют не одинаковый уровень риска — риск компании BST выше, так как она на 70% использует заемный капи-тал. Если рентабельность инвестиций некой компании А выше, чем у компании В, и они одинаково рискованны, то выбор в пользу инвестиций в активы компании А очевиден. Но если и инвестиции в компанию А выше, и рентабельность, и риск, то никаких предпочтений сделать сразу же нельзя.
Если предположить, что у инвестора нет своих собственных 10 млн долл. и он берет в долг недостающие 7 млн долл. как частное лицо, то суммарная рентабельность его собственных 3 млн долл. оказывается такой же, как и в случае инвестирования этих денег в компанию BST. Вторая часть табл.1.1 подтверждает эти расчеты (см. табл.1.1, «Личная прибыль собственника»).
Таким образом, вслед за Модильяни и Миллером мы доказали, что если инве-сторы заменяют свой собственный финансовый рычаг корпоративным финансо-вым рычагом, то при отсутствии налогов источник финансирования не влияет на общий доход инвесторов. А если общий доход не изменяется, то остается не-изменной и стоимость компании.
Аналогичные расчеты сделаны в табл. 1.1 для ситуации, когда налоги присутствуют и их надо платить. Выводы в части корпоративной прибыли схожи с предыдущими, с той лишь разницей, что рентабельность капитала вследствие необходимости уплаты налогов стала несколько ниже. Поскольку компания AST не берег деньги в долг, рента-бельность собственного капитала компании составляет 19% против 38% рентабельности собственного капитала компании BST, которая финансирует свои активы на 70% заемным капиталом. И в этом смысле компания BST выглядит более привлекательной по сравнению с компанией AST. Но в отличие от ситуации, когда не надо платить налоги, замена личной корпоративной задолженности на личную задолженность не устраняет эту разницу. Даже если взять 7 млн долл. в долг на покупку акций компании AST, рентабельность собственного капитала инвестора будет 30% в противовес 38% рентабельности собственного капитала инвесторов в компанию BST. Расчеты рентабельности собственного капитала в случае, когда приходится платить подоходный налог на дивиденды, представлены в табл.1.1 (см. последнюю строку).
Почему же финансирование заемными средствами повышает рентабельность собственного капитала, а стало быть, и стоимость компании? Посмотрим на общую сумму налогов обеих компаний. Налоги компании AST составляют 625 тыс. долл., в то время как у компании BST они равны 380 тыс. долл., т.е. экономится 245 тыс. долл. Дело в том, что от деятельности компании получают прибыль три стороны (главные стейкхолдеры): собственники, кредиторы и государство. На примере компании BST видно, что финансирование заемными средствами предоставляет возможность вычесть сумму процентов банку из операционной прибыли компании и тем самым уменьшить долю благ государства в пользу владельцев компании. Другими словами, решение о финансировании может увеличить ожидаемый денежный доход для ее владельцев, а государство несет на себе бремя того, что собственник становится богаче.
Повышение годовой прибыли собственников за счет использования заемных средств можно смоделировать следующим образом. С одной стороны, прямой расчет налогов показывает, что разница в корпоративном налоге на прибыль составляет 625 тыс. долл.— 380 тыс. долл. = 245 тыс.долл. С другой стороны, это же число получается, если сумму процентных платежей умножить на ставку налога на прибыль: 980 тыс. долл.• 25% = 245 тыс. долл. Напомним, что этот эффект называется эффектом налоговой экономии, налоговым щитом.
Из приведенных выше рассуждений можно сделать принципиальный вывод о том, что
Стоимость компании с использованием заемных средств = = Стоимость той же компании без использования заемного финансирования + Стоимость финансового рычага.
При этом под стоимостью финансового рычага понимается приведенная к текущему моменту сумма всех эффектов налоговой экономии.
Итак, вопрос о том, стоит привлекать заемные средства или нет, имеет одно-значный ответ — стоит, так как это повышает стоимость компании. Но, как известно, бесплатный сыр бывает только в мышеловке. Что-то в этом случае должно быть хуже. Риск компании в значительной мере увеличивается. Но какой риск? Оказывается, увеличивается только риск компании как юридического лица, т.е. риск формального банкротства. В самом деле, компания обязана платить по своим обязательствам третьим лицам, и это юридически закреплено соответствующими кредитными договорами. Если компания не платит по своим обязательствам — она банкрот, и собственнику достанутся крохи от того плохо испеченного пирога, который называется «ликвидационная стоимость»..
В то же время компания как юридическое лицо не обязана платить дивиденды собственнику, т.е. если она долгое время не получает прибыли, то банкротом ее ни-кто не объявит. Но собственник потеряет свои деньги, так как, генерируя убытки, компания часть затрат покрывает за счет собственного капитала, который принадлежит собственнику. Таким образом, риски есть и в первом, и втором случаях. Дело только в том, что при отсутствии финансового рычага компания может еще долго «протянуть», а при наличии заемных средств крах компании состоится очень скоро, если, конечно, не будут найдены эффективные способы выхода из кризиса…
Банки как основные поставщики заемных финансовых ресурсов становятся очень разборчивыми в условиях кризиса. Их типичная позиция в условиях кризиса сводится к следующему: получение прибыли от кредитования становится очень рисковым, поэтому сосредоточимся на получении торгово-комиссионного дохода. Его должно хватить на покрытие всех операционных расходов, особенно если ввести режим экономии. В то же время бизнес реального сектора привык активно использовать финансовый рычаг (по причинам, изложенным выше). Собственных средств в виде прибыли не хватает не только на развитие, но и на поддержание текущей деятельности. Компании приходится поневоле стать заложницей консервативного способа финансирования. Здесь максимально полезными, если не единственно возможными, становятся нефинансовые способы взаимоотношений с контрагентами, а именно взаимозачеты и товаро-обменные (бартерные) операции. Приобретает также высокую значимость возможность получения коммерческого кредита поставщиков. Поставщики, конечно, станут более «капризными», и здесь особую роль приобретает необходимость установления устойчивых стратегических альянсов. Итак, общий вывод таков: в условиях кризиса остро ощущается дефицит финансовых ресурсов, компании не стоит рассчитывать на эффективное использование финансового рычага. Необходимо компенсировать недостаток финансовых источников повышением операционной эффективности. █
Сформулированные «определители» стратегии бизнеса назовем стратегическим профилем компании.
Для установления стратегического профиля необходимо определиться по каждому измерителю стратегии. Лучше всего подобные выводы делать по результатам мозгового штурма, проведенного ключевыми менеджерами компании. Окончательный итог такого обсуждения рекомендуется представить в виде лаконичных таблиц, приведенных ниже.
Таблица 1.2 | ||||||
Основные типы процессов стратегии | ||||||
Стратегия как планируемый | Предпринимательский | Обучение путем приобретения | ||||
процесс | тип процесса стратегии | опыта | ||||
Фундаментальные подходы | ||||||
в стратегическом менеджменте | ||||||
Динамическая | Стратегия | |||||
конкурентная стратегия | голубого океана | |||||
Окончание табл. 1.2 | |||||||
Стратегическое позиционирование | |||||||
Лидерство по затратам | Дифференциация | Концентрация | |||||
Направление поиска конкурентных преимуществ | |||||||
Внутри компании | Вне компании | ||||||
Стратегическая ориентация | |||||||
Компании с устойчивым | Компании с широкими | ||||||
стратегическим видением | возможностями | ||||||
В последнем ряду каждой таблицы необходимо установить доминанту соответствующего измерителя стратегии.
Примеры таблиц, заполненных командой менеджеров компании «ЧИСТА», приведены в табл . 1.3.
Таблица 1.3 | ||||||||
Основные типы процессов стратегии | ||||||||
Стратегия как планируемый | Предпринимательский | Обучение путем приобретения | ||||||
процесс | тип процесса стратегии | опыта | ||||||
70% | 0% | 30% | ||||||
Фундаментальные подходы | ||||||||
в стратегическом менеджменте | ||||||||
Динамическая | Стратегия голубого океана | |||||||
конкурентная стратегия | ||||||||
90% | 10% | |||||||
Стратегическое позиционирование | ||||||||
Лидерство по затратам | Дифференциация | Концентрация | ||||||
100% | 0% | 0% | ||||||
Направление поиска конкурентных преимуществ | ||||||||
Внутри компании | Вне компании | |||||||
20% | 80% | |||||||
Стратегическая ориентация | ||||||||
Компании с устойчивым | Компании с широкими | |||||||
стратегическим видением | возможностями | |||||||
90% | 10% |
Общие выводы, которые сделала команда менеджеров компании «ЧИСТА», вкратце сводятся к следующему.
- Компания реализует планомерный путь стратегического развития, не допуская спонтанных решений. В то же время она согласна пересматривать свои стратегические планы в случае появления негативных тенденций.
- Исходя из отрасли, в которой функционирует компания (производство и продажа чистящих средств), компания вынуждена вести жесткую конкурентную борьбу, отстаивая и постоянно доказывая свои конкурентные преимущества.
Тем не менее она (на всякий случай) оставляет за собой возможность создания какой-либо инновационной ценности. Работы в этой области ведутся, но пока безрезультатно. Очевидно, придется смириться с тем, что выход из «алых океанов» конкурентной борьбы сделать не удастся.
- Компания не в состоянии выводить на рынок новые бренды, постоянно разно образя продуктовый портфель, и поэтому команда твердо решила находить свои конкурентные преимущества в минимизации затрат. Это решение компании не бесспорно, но так решил нынешний руководитель.
- Направление завоевания своих конкурентных преимуществ команда менеджеров видит, главным образом, вне компании. Имея эффективную современную технологию производства, главной своей задачей команда считает создание устойчивой коммуникации с рынком. В связи с этим руководителем компании было принято решение о привлечении BTL-агентства для проведения широко-
масштабной программы прямого маркетинга.
- Наконец, руководитель компании практически на 100% убежден (на самом деле на 90%), что развитие компании в ближайшее время будет идти в рамках вы-бранной программы действий. Мысли о поисках дополнительных возможностей иногда посещают руководителя, и это касается создания клининговой компании для обслуживания офисов коммерческих предприятий. Но пока эта идея кажется неподъемной.
Анализируя представленные таблицы и иллюстрирующие их выводы, можно заключить, что свои стратегические перспективы компания оценивает достаточно скромно. Но, с другой стороны, собственник компании не хочет особо рисковать, и в этом его право.
Наконец, последнее, с чем полезно разобраться руководителю, — это приверженность к той или иной школе стратегии. Вряд ли имеет смысл «изобретать свой собственный велосипед» по поводу школы стратегии. Стоит проанализировать, какие существуют школы, и найти для себя наиболее подходящую. В работе [6] Минцберг дает классификацию и анализирует существующие школы. Краткая классификация каждой из них представлена в табл.1.4.
Таблица 1.4 | |
Основные школы стратегий | |
Школа стратегий | Идеология |
Подход на основе | Стратегия строится как модель стратегического соответствия между ха- |
стратегических | рактеристиками компании и теми возможностями, которые определяют |
соответствий | ее позицию во внешней среде |
Плановый подход | Построение стратегии — формализованный процесс. Основное внима- |
ние уделяется разработке процедур и методов, призванных разъяснить, | |
а там, где возможно, количественно представить цели компании. Важную | |
роль играет рассмотрение различных вариантов развития событий (сце- | |
нарное планирование) | |
Подход на основе по- | Построение стратегии — аналитический процесс. Для каждой отрасли |
зиционирования | имеется ограниченное число стратегий, которые могут быть использова- |
ны в конкретной ситуации для получения желаемого результата (ключе- | |
вых стратегий). Следование им позволяет компании занять выгодные | |
рыночные позиции и получить конкурентные преимущества | |
Предприниматель- | Стратегия — это перспектива, ассоциируемая с идеей и интуитивным ощу- |
ский подход (на осно- | щением. Стратегический процесс рассматривается через призму действий |
ве предвидения) | руководителя компании. Значительное место уделяется его интуиции, здра- |
вомыслию, опыту, проницательности. Центральное понятие — видение как | |
мысленное представление стратегии в сознании руководителя | |
Окончание табл. 1.4 | ||
Школа стратегий | Идеология | |
Познавательный | Построение стратегии — процесс познания, протекающий в сознании ру- | |
подход | ководителя. Руководители в большинстве своем — самоучки, они выстраи- | |
вают на основе приобретенного опыта собственные структуры и процессы | ||
Подход на основе | Формирование стратегии — развивающийся процесс. Стратегии воз- | |
обучения | никают тогда, когда люди, действуя индивидуально или коллективно, при- | |
ходят к изучению складывающейся ситуации и способностей компании | ||
справиться с ней | ||
Властный подход | Формирование стратегии — переговорный процесс в условиях открытой | |
борьбы за влияние между менеджерами. Особый акцент делается на | ||
важности использования властных и политических методов (в том числе в | ||
неэкономической сфере) | ||
Подход на основе | Построение стратегии — коллективный процесс. Культура связывает со- | |
культуры | вокупность индивидов в единую организацию (яркий пример — японские | |
корпорации) | ||
Подход на основе | Формирование стратегии — процесс, основанный на отражении внешней | |
анализа внешней | среды. Полагается, что компания и ее руководство, в частности, зависят от | |
среды | внешней среды. Основная задача компании — адаптация к внешней среде | |
Школа | Устойчивые структуры компании рассматриваются как конфигурации, | |
конфигурации | а процесс разработки стратегий — как подготовка к переходу из одного | |
состояния в другое. Чередование периодов устойчивого состояния и | ||
переходных процессов выстраивается в последовательность — жизнен- | ||
ный цикл компании |
Может оказаться, что руководитель обнаружит свою приверженность сразу к двум или даже трем школам. Это не страшно... Надо понимать, что приведенные выше подходы устанавливают определенные правила игры для менеджмента компании. Если читателя заинтересовала эта формализация школ стратегий, он может обратиться к книге Минцберга [6] и подробно ознакомиться с соответствующими правилами игры.
Рассмотрев каждую компоненту стратегического профиля, мы отмечаем высокую степень чувствительности стратегических факторов бизнеса к условиям, в которых бизнес продолжает свое существование. Совершенно очевидно, что в процессе кризиса происходит смещение доминанты стратегического профиля компании, как это было описано выше.
В то же время следует более подробно рассмотреть подходы к общему поведению во время кризиса. Как и ранее, сформулируем два противоположных подхода, своеобразных полюса.
Первый подход является традиционным. Он рассматривает кризис как неблагоприятную ситуацию в экономике и основан на принципе «копейка рубль бережет». Руководитель компании провозглашает, что «надо потуже затянуть пояса». Акцент в управлении смещается на:
•• сохранение текущей позиции компании на рынке;
•• максимально возможное снижение затрат;
•• жесткую централизованную модель и авторитаризм в управлении.
Компания переходит на «ручное» управление с усилением роли финансово-экономической службы, которая отслеживает каждую сэкономленную копейку. Ключевые менеджеры начинают играть роль исполнителей.
Полярной альтернативой такому подходу служит системный подход к выходу из кризиса, для которого уместно известное изречение Архимеда: «Дайте мне точку опоры, и я сдвину Землю…». В рамках этого подхода кризис — это благоприятная возможность для выхода компании на качественно иной уровень. Прогрессивный руководитель провозглашает: «Усиливаем сильные стороны, активно используем свои стратегические активы». В этом случае акценты управления сосредоточены на:
•• усилении позиции компании на рынке и (или) выходе на новые рынки (сегменты);
•• максимально возможном увеличении доходов;
•• увеличении производительности;
•• поддержке и усилении командного духа;
•• внедрении принципов проектного управления;
•• анализе рисков будущих начинаний.
Ключевые менеджеры в этих условиях должны стать предпринимателями, а их руководитель должен обеспечить реализацию правила: «Демократия в принятии решений — авторитаризм в их исполнении». Потребуется усиление маркетинговой службы. И в целом управление по целям и KPI становится единственно приемлемой технологией управления.
1.3. Стратегическая диагностика
Хорошо известно, что прежде чем дать рекомендации по оздоровлению организма, его надо хорошо продиагностировать. В полной мере это относится и к бизнесу. Этап стратегического анализа обязательно должен присутствовать в процессе стратегического управления. Он призван установить то место, которое занимает компания в рыночной среде, в ее текущем состоянии и немного заглянуть в будущее. Стратегический анализ включает анализ внешней и внутренней среды компании.
Внешний анализ, по определению, включает в себя оценку тенденций развития рынка в целом и рыночного сегмента компании в частности. Он должен установить степень неопределенности развития рынка, оценив на этом фоне возможности и угрозы, которые сопровождают компанию в ее будущем. Это, в свою очередь, даст основание для формулирования стратегических альтернатив.
Внутренний анализ необходим для детального изучения стратегически важных аспектов самой компании. Его главная цель состоит в установлении наиболее существенных сильных и слабых сторон деятельности компании, что позволит сформулировать основные стратегические проблемы компании, а также установить основные стратегические активы компании и ее ключевые компетенции.
Рассмотрим основные вопросы, на которые стоит дать ответы при проведении в н е ш н е г о а н а л и з а .
hh Анализ среды. Здесь речь идет об основных особенностях и тенденциях в государстве, которое рассматривается как часть мирового экономического пространства. Данный анализ принято проводить по следующим срезам: политика (Politics), макроэкономика (Economics), социальные факторы (Social) и технология (Technology). Анализ среды часто называют PEST-анализом, аббревиатура составлена из первых букв каждого ключевого слова. В современных условиях в международной практике принято использовать еще одно обозначение, которое отвечает за факторы защиты среды обитания, — Е (Environment). Современная предпринимательская деятельность такова, что даже предприятия малого и средне-го бизнеса в той или иной мере ощущают воздействия каждого из перечисленных факторов, включая последний. Особенностью данного типа анализа является то, что его результаты будут практически одинаковыми для большинства предприятий, вот только влиять эти факторы на различные предприятия будут по-разному.
hh Анализ потребителей.Это наиболее важная часть внешнего анализа,в особенности если компания имеет в своем стратегическом плане ориентацию на потребителей. При анализе потребителей требуется рассмотреть два вопроса:
•• Как наша компания влияет на потребителей?
•• Как потребители влияют на нашу компанию?
Надо помнить, что потребитель только тогда обращается к нам, когда мы можем каким-то образом улучшить его положение.
Анализ потребителей включает в себя установление некоторых групп, принято говорить «сегментов потребителей». В каждом сегменте анализируются мотивы потребителей приобрести товар или услугу, а также неудовлетворенные потребности. Это, в свою очередь, позволит определить потенциал существующих рынков и альтернативные рынки, а стало быть, и направления инвестирования. Анализ мотивации потребителей дает информацию о потребительской ценности продукта. Необходимо учесть, что потребительская ценность формируется не только в самом продукте, но и способе и манере его продажи.
Потребительская ценность продукта формируется главным образом с по-мощью следующих факторов:
•• качество: если компания не стремится повышать качество, она неизбежно становится посредственностью;
•• стоимость продукта для клиента: эта основная задача, которую должно решить руководство компании, и не факт, что снижение цены продукта вызовет у клиента однозначно положительное решение в части роста потребительской ценности этого продукта;
•• сервис: при одном и том же продукте необходимо выяснить, дает ли компания более весомый результат по сравнению с конкурентами;
•• отношение: это формируется некой трудно формализуемой системой культурных ценностей, которую, как правило, не могут скопировать конкуренты;
•• доступность: товар должен быть легко достижим для клиента, что играет зачастую решающую роль в условиях глобализации товарных рынков;
•• отзывчивость: это то, что ценит клиент в первом приближении, и то, что оценивается им на основании того, насколько активно (но не навязчиво) стремится менеджер компании доставить удовлетворение клиенту и на-сколько быстро и эффективно рассматривается его жалоба.
Восприятие ценности различно у потребителя и продавца. Если для потребителя — это приведенный выше комплекс факторов, то для продавца все гораздо проще и сложнее одновременно. Простота состоит в том, что комплекс факторов ценности продавца достаточно стандартен: это сумма затрат, связанных с дизайном продукта, его производством, продвижением, продажами и т.д., к которому компания добавляет справедливую (по ее мнению) маржу. Сложность состоит в том, что потребительская ценность продукта обычно ниже, чем представление о нем, которое имеет продавец. Основная задача менеджмента компании состоит в усилении перечисленных выше факторов потребительской ценности продукта, чтобы приблизить ее к внутренней ценности.
hh Анализ конкурентов.Эта часть анализа начинается с установления активно функционирующих и потенциальных соперников на выбранных товарных рынках. Если число конкурентов весьма высоко, то их полезно разбить на группы. Здесь, как всегда, может помочь правило 80/20. Признаками объединения в группы могут служить: 1) сходство характеристик (размер компании, годовой оборот); 2) ярко выраженные сильные стороны, такие как торговые марки, наличие собственной дистрибьюторской сети; 3) стратегическое позиционирование (например, стремление к выпуску разнообразных продуктов).
В любом случае может быть рекомендован следующий набор параметров бизнеса, который должен быть оценен для основных конкурентов:
•• цели бизнеса, т.е. насколько конкурент заинтересован именно в данном типе продукта и стремится к активному росту его продаж;
•• текущая стратегия конкурента — как он собирается достигать свои цели;
•• результативность (объемы продаж, темпы роста, прибыльность);
•• структура затрат, чтобы выяснить имеет ли конкурент преимущество. в части затрат;
•• имидж конкурента на рынке, т.е. как он воспринимается со стороны потребителей;
•• основные сильные и слабые стороны конкурента, например сильная торговая марка, но слабая дистрибуция.
Критерии, по которым производится анализ конкурентов, могут быть раз-личными и выходить за перечень представленных выше показателей. Важно не оставить весь комплекс выполненных оценок в незаконченном виде. Собственник всегда хочет видеть некую обобщенную оценку своего бизнеса на фоне конкурентов. Здесь полезной может оказаться следующая простая формализация сравнительного анализа конкурентов:
- составляется перечень факторов для сравнения;
- каждому фактору присваивается некий весовой показатель, например по пятибалльной системе;
- по каждому фактору осуществляется оценка компании и конкурентов;
- производится взвешенное суммирование всех факторов по всем компаниям. Данный анализ должен быть сделан командой менеджеров компании с при-
влечением сторонних экспертов.
Компания «ЧИСТА» использует технологию сравнительного анализа с конкурентами, оцифровывая ключевые факторы успеха. Ниже приводится пример анализа конкурентного положения предприятия в рынке, на котором присутствуют еще четыре игрока.
Выделяя так называемые ключевые факторы успеха (КФУ), предприятие сравнивает свое положение со всеми конкурентами, давая ответ в одном из трех вариантов: «лучше» (знак «+»), «хуже» (знак «–») или «одинаково» (ноль «0») по отношению к каждому конкуренту. Назначая весовой коэффициент для каждого ключевого фак-тора, маркетинговый аналитик определяет обобщенный показатель сравнительной конкурентной способности предприятия.
Определение конкурентной способности на основе КФУ
Ключевые факторы успеха | Веса | Конкуренты | ||||
А | В | С | D | |||
Качество | 5 | + | 0 | – | 0 | |
Эффективность средств продажи | 3 | + | – | – | 0 | |
Разработка новых продуктов | 2 | + | + | + | – | |
Техническое обслуживание | 5 | + | + | + | + | |
Своевременная доставка | 4 | 0 | – | + | – | |
Репутация | 1 | 0 | 0 | 0 | + | |
Реклама | 1 | – | – | + | 0 | |
Стоимость | 5 | + | + | – | 0 | |
Ключевые факторы успеха | Веса | Конкуренты | ||||||
А | В | С | D | |||||
Цена | 5 | + | + | + | – | |||
Место положения | 2 | + | + | – | + | |||
Финансовая стабильность | 2 | + | + | – | – | |||
Всего | 35 | 28 | 13 | 2 | –5 |
Выводы на основании сделанного анализа таковы: конкурентное положение пред-приятия «ЧИСТА» существенно лучше по сравнению с компаниями А и В, почти такое же, как у компании С, и немного хуже, чем у компании D. В целом же конкурентное положение предприятия весьма удовлетворительное.
hh Анализ рынка.Для того чтобы получить представление о привлекательности рынка, производится анализ рынка в целом и отдельных его сегментов. Что будет происходить на рынке в целом? Каковы его перспективы? Возможно, рынок будет сворачиваться, и тогда необходимо извлекать капиталы из рынка. Анализ рынка включает оценку его объемов, перспектив роста, прибыльности, структуры издержек, каналов распределения продукции, основных тенденций и ключевых факторов успеха игроков данного рынка. Подобного рода анализ желательно заказать профессиональной маркетинговой фирме, имеющий доступ к соответствующей информации.
hh Анализ ресурсного обеспечения и поставщиков.Очень часто недостаток собственных ресурсов в стране является критическим для компании. В частности, мегапроблема ресурсного обеспечения химических и металлургических предприятий состоит в нехватке газа в Украине и ее зависимости от российского и туркменского газа. Основные блоки ресурсного анализа включают: 1) сырье для производства продукции; 2)полуфабрикаты; 3) энергоресурсы; 4) оборудование; 5) запасные части. Помимо этого, надо проанализировать имеющихся поставщиков в части качества их поставок, цен поставляемых ресурсов, условий оплаты и надежности.
Внутренний анализ деятельности компании также структурирован с помощью нескольких направлений. Этот анализ может быть сделан на уровне компании в целом, а может иметь большую глубину, например доходя до уровня отдельных центров ответственности. Вот перечень вопросов, на которые хотел бы получить ответ собственник и руководитель:
•• Насколько хорошо работает текущая стратегия компании?
•• С какими стратегическими критическими факторами сталкивается компания?
•• Являются ли цены и затраты компании конкурентоспособными?
•• Насколько сильна конкурентная позиция компании?
Первый вопрос представляет наибольшую важность во внутреннем анализе компании. Индикаторами успешной работы стратегии являются следующие показатели:
•• тенденции изменения доли рынка;
•• тенденции изменения прибыли;
•• тенденции изменения чистой прибыли и отдачи от инвестиций;
•• тенденции увеличения/уменьшения объемов сбыта;
•• имидж и репутация среди потребителей;
•• лидирующие позиции в операционной деятельности, качестве и т.д.;
•• конкурентные преимущества и слабые стороны;
•• тенденция изменения конкурентной позиции компании (сильнее/слабее).
Приведем далее о с н о в н ы е н а п р а в л е н и я внутреннего анализа. | |
hh Анализ результатов деятельности. Данный анализ будет наиболее эффективным, если в компании уже устроено управление по целям. Это значит, что вслед за поставленными целями, сформированы соответствующие им KPI и заданы их целевые значения. Тогда принципиально все очень просто: если целевое значение KPI достигнуто, то цель реализована; если цель не достигнута, то необходимо выяснить причину этого. Существует более или менее стандартный набор показателей, с помощью которых можно описать результативность компании. Эти показатели делятся на две группы: финансовые показатели и нефинансовые характеристики. Среди финансовых показателей наиболее значимыми являются показатели рентабельности активов (ROA) и рентабельности собственного капитала (ROE), каждый из которых есть отношение суммы прибыли, которая генерируется активами и собственным капиталом, соответственного к сумме активов и капитала. В качестве расшифровки значения, к примеру, ROE, оце-нивается прибыльность продаж и оборачиваемость капитала: |
Рентабельность капитала = Чистая прибыль / Капитал =
- Прибыльность продаж ⋅ Оборачиваемость капитала =
- Чистая прибыль / Продажи ⋅ Продажи / Капитал.
- этой простой формуле кроется большая «мудрость бизнеса». Главная зада-ча бизнеса состоит в том, чтобы получить максимальную отдачу на вложенные деньги, т.е. ROE. Это может быть достигнуто за счет либо высокой прибыльности продаж (но тогда трудно рассчитывать на большой объем продаж), либо при низкой прибыльности продаж за счет высокой оборачиваемости.
Приведенные финансовые показатели имеют ценность конечного результата, но с их помощью зачастую трудно объяснить причины неудач компании. Поэтому принципиально важно иметь в наборе индикаторов результативности компании нефинансовые (но количественные) характеристики. Приведем примеры таких
показателей:
•• удовлетворение покупателей, их лояльность к бренду;
•• качество товара или услуги;
•• показатели, описывающие ввод в оборот новых продуктов;
•• способности и результативность деятельности менеджеров.
Набор этих показателей может быть достаточно большим, и важно понять, какие из них следует использовать для анализа. Принципиально ответ очень прост: те и только те, которые описывают цели компании, т.е. KPI.
hh Анализ товарного портфеля. Этот анализ предполагает рассмотрение результативности каждого конкретного направления деятельности компании. Главная задача такого анализа состоит в том, чтобы понять, какие товарные группы генерируют прибыль и деньги, а какие — убытки. Продажа убыточных товаров, по существу, означает инвестирование средств на покрытие убытков, и необходимо понять, когда эти инвестиции начнут приносить прибыль, или, может быть, имеет смысл от них отказаться. Принятие такого решения не всегда следует простой формуле: если товар убыточен, то от него следует отказаться. Дело в том, что потребитель в основном ориентируется на портфель продукции компании и зачастую оборот прибыльных продуктов может упасть, если из него исключить убыточные продукты.
hh Анализ затрат. Традиционно управление затратами является «ахиллесовой пятой» большинства компаний. Ориентиром для сравнения должны выступать свои собственные уровни затрат предшествующих периодов и затраты основных конкурентов. Здесь мы наблюдаем некоторое пересечение с внешним анализом, так как речь идет о конкурентах. Сравнение состояния затрат производится по видам деятельности компании, начиная от приобретения ресурсов и заканчивая, ценой, уплаченной конечным потребителем.
Главными фокусами внимания в анализе издержек являются: 1) цена, уплаченная за поставляемые ресурсы; 2) экономия на масштабах; 3) ставки заработной платы; 4) затраты на маркетинг и продажи. Важно отследить динамику затрат по эти категориям и выяснить причины негативных тенденций.
hh Диагностика основных функций компании.Это важная часть внутреннего анализа. В рамках этого анализа необходимо оценить состояние и перспективы производства, системы снабжения и управления запасами, системы сбытовой и маркетинговой деятельности, системы управления персоналом, включая систему мотивации, и наконец, системы финансового менеджмента. Данный вид внутреннего анализа производится ключевыми менеджерами соответствующих функциональных подразделений. Главным содержанием этого анализа является формализация (если она еще не сделана) и оценка адекватности основных бизнес-процессов функциональных подразделений и выработка рекомендаций по их улучшению.
hh Анализ организации бизнеса.Этот вид анализа носит характер комплексной оценки структуры центров ответственности, команды менеджеров и корпоративной культуры. К сожалению, такому анализу, как правило, уделяется мало внимания в реальной практике, так как его полезность, по мнению многих руководителей, весьма условна. Тем не менее в современных условиях игнорирование перечисленных выше факторов может служить препятствием, сдерживающим развитие компании.
Во втором разделе книги мы уделим достаточно внимания управлению компанией по центрам ответственности. Основная интрига здесь состоит в том, чтобы установить, какую степень самостоятельности в принятии решений следует предоставить ключевым менеджерам центров ответственности. В частности, они могут отвечать за выполнение бюджетных показателей по затратам, а могут отвечать за прибыль подразделения.
Важным вопросом является также анализ силы команды менеджеров компании, их квалификации и обученности. В современных условиях интеллектуальные способности команды зачастую значат больше, чем ее материальные ресурсы.
Наконец, корпоративная культура (о ней много говорят в последнее время), но каждый понимает ее по-своему. Корпоративная культура — это внутренние ориентиры, в которых отражаются коллективные ценности, диктующие правила поведения тем, кто причастен к данной компании. От корпоративной культуры зависит стиль общения, поведения и даже одежды. Культура влияет на характер действий сотрудников, реакцию покупателей и в итоге — на конечный результат работы.
Если руководитель просто декларирует свое видение будущего и отношение к ценностям, культура не появится сама собой. Культура медленно, день за днем, формируется решениями и действиями, отражающими приоритеты руководителей.
Естественно возникает вопрос о степени глубины проведенного анализа. Ответ на этот вопрос всецело зависит от намерений собственника и/или генерального директора. Таких намерений может быть, по крайней мере, два. Первое намерение состоит в том, чтобы сделать экспресс-попытку разобраться, что происходит в компании, «прочистить мозги» себе и ключевым менеджерам. Это характерно для руководителей и собственников, которым нужно сделать «все сразу, здесь и сейчас». Второе намерение более глобальное — внедрить систему стратегического управления компанией. В первом случае такой анализ можно сделать за две-три недели, а во втором — для анализа потребуются два-три месяца.
Вне зависимости от этих намерений результаты внешнего и внутреннего анализа компании следует представить в виде так называемой SWOT-матрицы. Данная матрица лаконично фокусирует внимание руководителя и собственника на сильных (Strengths) и слабых (Weaknesses) сторонах текущей деятельности компании, а также ее возможностях (Opportunities) в будущем и угрозах (Threats), которые подстерегают компанию в ее развитии.
SWOT анализ помогает ответить на следующие к л ю ч е в ы е в о п р о с ы :
•• Есть ли у компании внутренние сильные стороны, на основе которых может быть создана привлекательная стратегия?
•• Какие слабые стороны компании необходимо исправить?
•• Лишают ли слабые стороны компании ее определенных возможностей?
•• Для успешной реализации каких возможностей у компании достаточно ресурсов?
•• Какие угрозы должны больше всего беспокоить компанию?
- качестве типичных для каждой группы можно привести следующие
- р и м е р ы.
Сильные стороны:
•• наличие ключевых компетенций;
•• адекватные инвестиционным потребностям финансовые ресурсы;
•• высокая квалификация менеджеров и рабочих;
•• хорошая репутация у покупателей;
•• известный лидер рынка;
•• возможность получения экономии от роста объема производства;
•• защищенность от сильного конкурентного давления;
•• наличие оптимальной для данного рынка и продукта технологии;
•• преимущества в области издержек;
•• преимущества в области конкуренции;
•• наличие инновационных способностей и возможности их реализации;
•• проверенный временем менеджмент.
Первый из перечисленных выше факторов является критическим для компании. Компетенции можно проанализировать исходя из следующего списка:
•• лучшие навыки в поставке высококачественного продукта;
•• лучшая система выполнения заказов потребителей наиболее точно и быстро;
•• лучшие возможности послепродажного обслуживания;
•• больше навыков и знаний в достижении низкого уровня операционных затрат;
•• уникальная формула расположения мест розничной торговли;
•• необычайное новаторство в разработке новых продуктов;
•• лучшие навыки в представлении продукта;
•• лучшее владение важной технологией;
•• необычайно эффективные продавцы.
Слабые стороны:
•• отсутствие ясных стратегических направлений;
•• ухудшающаяся конкурентная позиция;
•• устаревшее оборудование;
•• более низкая прибыльность потому что...;
•• недостаток управленческих знаний и отсутствие ключевой квалификации по тем или иным вопросам;
•• плохое отслеживание процесса выполнения стратегии;
•• сложности с внутренними производственными проблемами;
•• уязвимость по отношению к конкурентному давлению;
•• отставание в области исследований и разработок;
•• очень узкий производственный ассортимент;
•• слабое представление о рынке;
•• слабое представление о конкурентах;
•• низкие маркетинговые способности;
•• неспособность финансировать необходимые изменения в стратегии.
Возможности:
•• выход на новые рынки или сегменты рынка;
•• расширение производственной линии;
•• увеличение разнообразия во взаимосвязанных продуктах;
•• добавление сопутствующих продуктов;
•• возможность повысить эффективность стратегического управления;
•• вертикальная или горизонтальная интеграция.
Угрозы:
•• возможность появления новых конкурентов;
•• рост продаж замещающего продукта;
•• замедление роста рынка;
•• неблагоприятная политика правительства;
•• возрастающее конкурентное давление;
•• возрастание требований со стороны покупателей и поставщиков;
•• изменение потребностей покупателей;
•• неблагоприятные демографические, экономические, социальные и т.п. изменения;
•• введение новых лучших продуктов конкурентами;
•• вход низкозатратных иностранных конкурентов;
•• новые положения о регулировании;
•• уязвимость при повышении процентной ставки;
•• возможность вражеского поглощения;
•• неблагоприятные демографические изменения;
•• неблагоприятные изменения курсов валют.
По заданию генерального директора команда менеджеров компании «ЧИСТА» провела SWOT-анализ.
Результаты SWOT-анализа компании «ЧИСТА»
Сильные стороны | Слабые стороны |
• высокая квалификация | • ухудшающаяся конкурентная позиция; |
менеджеров и рабочих; | • устаревшее оборудование; |
• хорошая репутация | • более низкая прибыльность вследствие |
у покупателей; | высокой доли производственных накладных |
• возможность получения | затрат; |
экономии от роста объема | • недостаток управленческих знаний |
производства; | и отсутствие ключевой квалификации |
• наличие оптимальной | по тем или иным вопросам; |
для данного рынка и продукта | • плохое отслеживание процесса выполнения |
технологии; | стратегии; |
• наличие инновационных | • уязвимость по отношению к конкурентному |
способностей и возможности | давлению; |
их реализации | • очень узкий ассортимент продукции |
Возможности | Угрозы | |
• расширение | • возможность появления новых конкурентов; | |
производственной линии; | • рост продаж замещающего продукта; | |
• увеличение разнообразия | • замедление роста рынка; | |
во взаимосвязанных продуктах; | • возрастающее конкурентное давление; | |
• возможность повысить | • возрастание требований со стороны | |
эффективность стратегического | покупателей и поставщиков; | |
управления | • изменение потребностей покупателей; | |
• введение новых лучших продуктов конкурентами; | ||
• вход низкозатратных иностранных конкурентов |
Отмечается незначительное количество факторов в первой колонке и достаточно бо-лее существенное — во второй. Это говорит о критическом подходе компании к своему настоящему и будущему. Возможно, менеджеры компании чего-то не учли? Но это их выбор, и свою стратегию они будут строить на основании этой SWOT-матрицы.
Стратегическая диагностика компании остается важной компонентой управления. В процессе кризиса каждый день появляются новости, как правило, плохие. По этой причине диагностировать внутреннее состояние и внешнее окружение компании следует менее фундаментально, но более оперативно. Что это означает? В кризисных условиях не только происходит переоценка ценностей, но и разрушаются устойчивые причинно-следственные закономерности. Формальным анализом это установить трудно, более действенным средством становится интуиция руководителя, его чутье на возможные сценарии развития событий.
Попытаемся сформулировать основной принцип конструктивной диагностики: в условиях кризиса руководитель должен взять на себя ответственность за принятие ключевых решений, эти решения он формулирует в условиях ограниченного времени и информации, заменяя недостаток и первого, и второго своим неформальным опытом. Конечно, он не должен игнорировать мнения членов команды. Как раз наоборот, пытаясь снизить риски неверного решения, он должен максимально прислушиваться к мнению команды, сознавая при этом, что ответственность за принятие неверного решения со всеми вытекающими последствиями ляжет исключительно на него!
1.4. Стратегические риски бизнеса
Управлять бизнесом означает понимать риски бизнеса и управлять ими. В этом состоит важнейший практический принцип управления компанией. Опытный руководитель всегда правильно оценит риски и вовремя сможет избежать их негативных последствий. Талантливый руководитель воспользуется рисками. в нужном для себя направлении, сможет найти выгоду от факторов риска.
Любой менеджер в процессе своей деятельности благодаря своим талантам старается минимизировать риски, такова природа человеческой деятельности. Пока бизнес маленький, риски тоже небольшие и ими несложно управлять без каких-либо специальных технологий. Для большого бизнеса нужна система, и эта система называется риск-менеджментом.
Лейтмотивы данного раздела таковы:
•• многие компании страхуются от разнообразных рисков, упуская из виду те риски, которые могут оказаться роковыми для их бизнеса;
•• именно эти угрозы особенно важно предвидеть и необходимо учесть;
•• не исключено, что именно в этих угрозах кроются дополнительные возможности.
Чтобы понять, что такое риск, надо осмыслить состояние среды, в которой протекают бизнес-процессы. Это состояние неопределенности. Мы ничего не можем знать заранее с абсолютной уверенностью. Неопределенность формируется под воздействием различных факторов:
•• временная неопределенность обусловлена тем, что невозможно с вероятностью 100% предсказать значение того или иного фактора в будущем;
•• неизвестность точных значений параметров рыночной системы можно охарактеризовать как неопределенность рыночной конъюнктуры;
•• непредсказуемость поведения участников в ситуации конфликта интересов также порождает неопределенность.
Риск — это возможность последствий, которые мы не ожидаем и которые обычно воспринимаются со знаком «минус», т.е. как нежелательные.
Для того чтобы правильно осмыслить практическую философию риска, сформулируем три наиболее распространенных заблуждения в отношении риска.
Заблуждение №1. Риск это всегда плохо
Риск не определяется понятиями «хорошо» или «плохо», а объективно существует. Когда вы выходите на улицу, вы рискуете попасть под дождь. Думать о том, что дождь — это для вас в данном случае плохо, по меньшей мере, неразумно. Это состояние природы. Запаситесь зонтом — и одним риском станет меньше. Так и в бизнесе — вы начинаете реализацию своей новой идеи, понимая при этом, что не обязательно будете иметь абсолютный успех, но вы продолжаете, поскольку поступали так уже не один раз.
Заблуждение №2. Некоторые риски настолько опасны, что их следует исключить полностью
Проанализируем это высказывание. Ваше предприятие находится в потенциально сейсмоопасной зоне, т.е. в среднем раз в 100 лет возможно землетрясение силою 6 баллов. Это землетрясение может разрушить ваши производственные помещения примерно на 60%, и это на три месяца остановит производство. Подумайте, стоит ли вам полностью исключить последствия этого возможного, но маловероятного землетрясения. Ведь для этого потребуется столько дополни-тельных денег, что на них можно было бы построить еще один такой же завод. Вы скажете, что можно застраховать бизнес. Да, конечно, но все будет зависеть от размера страховой премии, которую надо уплатить страховщику. Итак, не стоит стремиться исключить все возможные риски, так как иногда для устранения риска требуется потратить больше денег, чем на устранение возможных последствий от реализации этого риска.
Заблуждение №3. Идти по наиболее безопасному пути — это всегда наиболее безопасный способ делать что-то
Казалось бы, что это вовсе не заблуждение, а обычная практика. Но если по-думать глубже: «Что такое безопасный путь?» Следуя стратегии движения по безопасному пути, я стараюсь обходить все опасности, т.е. я максимально минимизирую возможность «принять то, что для меня вредно». При этом я забываю о том, что есть еще одна опасность — «не принять то, что полезно». Избегая первого, я неизбежно буду избегать второго — это следствие моего отношения к рискам: я не люблю риски. И неизбежно страдаю от этого, так как упускаю дополнительные возможности и тем самым рискую еще больше.
Основная задача риск-менеджмента состоит в том, чтобы найти наилучший способ управления бизнесом с учетом всех возможных рисков. Сначала, конечно, следует установить и измерить все риски.
Наступает время классифицировать риски. Всякая классификация — это очень сложная задача, так как никогда не удается учесть все возможные особенности. Заметим, что в настоящее время не существует какой-либо единой, принятой всеми, классификации рисков. По этой причине автор считает воз-можным предложить свою классификацию, которая как-то среднестатистически учитывает существующие варианты.
Эта классификация представлена на рис. 1.5. В качестве главных рисков в этой схеме показаны стратегические риски. Зачастую влияние именно стратегических рисков наиболее велико, хотя предприятия отдают предпочтение страхованию и снижению традиционных коммерческих и операционных рисков.
Рис. 1.5. Виды рисков компании
Именно стратегические риски являются теми рисками, которые труднее всего увидеть и которые могут стать роковыми для бизнеса. Развитие кризиса компании всегда начинается с кризиса стратегии, как это показано на рис. 1.6.
Рис. 1.6. Развитие кризиса в компании
Схема (рис. 1.6) иллюстрирует развитие кризиса бизнеса. Левая вертикальная ось дает оценку потребности в изменениях, в то время как правая вертикальная ось оценивает пространство для изменений. Заметьте, что эти оси имеют противоположные направления, т.е. чем меньше потребность в изменениях, тем больше пространство для изменений. По горизонтальным осям отложены снизу традиционное время развития кризиса, а сверху — сила (проявление) кризиса.
Согласно рис. 1.6, кризис бизнеса всегда начинается с кризиса стратегии..
- это время совершаются основные стратегические ошибки, руководство компании не уделяет должного внимания определению стратегических целей, выбирает неправильные KPI, теряя тем самым конкурентные преимущества.
- этот период потребность в действиях еще не велика, так как прибыль компании высока, и возможно еще и растет.
Руководитель компании не очень обеспокоен положением дел, допуская при этом стратегическую ошибку. Заметим, что, согласно модели (рис. 1.6), потребность в изменениях здесь не высока, а вот пространство для изменений достаточно большое, т.е. изменить можно многое, так как есть прибыль и деньги. «Благополучно» пережив кризис стратегии, компания попадает в кризис результатов деятельности, когда совершаются большие и малые инвестиционные и операционные ошибки, которые являются следствием не-достаточного внимания вопросам стратегии.
Потребность в действиях возрастает, так как начинает падать прибыль, зато пространство для изменений начинает уменьшаться, опять-таки по причине уменьшения прибыли и нехватки денег. Вершиной кризиса компании является кризис ликвидности, когда у компании ощущается дефицит оборотных средств по причине операционных убытков и существенной нехватки денег.
- этот период потребность в изменениях достигает своего наибольшего значения. А что же пространство для изменений? Его практически не осталось, и понятно почему.
- условиях модели (см. рис. 1.6) главная задача руководителя и собственника состоит в том, чтобы не допустить того, чтобы бизнес попал даже во вторую зону развития кризиса (зону кризиса результатов деятельности), не говоря о третьей (зоне кризиса ликвидности). Каждая компания, так или иначе, находится в первой стратегической зоне развития кризиса. (И если кто-либо из руководителей уверен, что у компании нет даже кризиса стратегии, то тем самым он уже подтверждает, что пребывает в зоне кризиса стратегии.) Задача руководителя постоянно удерживать компанию в зоне кризиса стратегии. А для этого надо понимать, уметь оценивать и избегать, а возможно, и использовать стратегические риски.
Отдавая дань направленности этого раздела книги, рассмотрим стратегические риски более подробно.
- работе [13] приведен перечень наиболее существенных стратегических рисков:
1) сокращение прибыльности в отрасли;
2) технологические перемены;
3) эрозия и/или потеря бренда;
4) застой бизнеса;
5) провал нового проекта;
6) появление уникального конкурента;
7) изменение предпочтений клиентов.
Опишем кратко каждый из в и д о в стратегических р и с к о в .
hh Сокращение прибыльности в отрасли. Происходящие в отрасли перемены оказывают негативное влияние на все работающие в ней компании:
•• исследования и разработки становятся слишком дорогим удовольствием для производителей (например, в фармацевтике);
•• в некоторых отраслях может повыситься стоимость капитальных затрат (как это происходит в производстве чипов);
•• нередко отрасли страдают от слишком быстрого процесса либерализации цен (стоит вспомнить западные авиаперевозки);
•• источником риска для компаний может стать консолидация поставщиков, что позволит им диктовать свои правила игры на рынке;
•• отказ поставщиков от услуг посредников и прямой выход на конечного потребителя затрудняет работу посредников.
Наиболее эффективный путь для компенсации этого риска — это переход от преимущественно конкурентных отношений между отдельными компаниями сектора к взаимодействию на базе сотрудничества. Пока отрасль молода, а нормы прибыли высоки, компании могут позволить себе исключительно конкурентные отношения практически на всех фронтах. Но когда маржа начинает повсеместно падать, сохранять такие отношения становится бессмысленно. Роль сотрудничества в этих условиях должна возрасти. Этот процесс может протекать в разных формах, не нарушающих антимонопольное законодательство. К примеру, компании могут организовывать совместное производство или совместные службы для выполнения внутренних вспомогательных функций, координировать закупки и цепочки по-ставок, объединять усилия в области исследований, разработок и маркетинга.
hh Технологические перемены. Этот вид риска связан с моральным старением того или иного производственного процесса. Главная опасность обычно связана с неожиданным появлением принципиально новой технологии, которая сразу делает определенные продукты и услуги неактуальными. Ярким примером может служить повсеместное вытеснение цифровой фотографией традиционных продуктов, основанных на пленочных технологиях.
Как и когда новая технология завоюет признание рынка и какая из ее версий победит в конечном итоге, предвидеть очень трудно, единственной контрмерой может служить параллельное изучение и освоение нескольких новых конкурирующих направлений. Это приводит к дополнительным затратам, которые себя потом оправдают.
hh Потеря или ослабление бренда. Есть очень много негативных факторов,способных подорвать силу бренда. Некоторые из них предсказуемы, другие нет. Иногда внезапно возникающие опасности ставят торговые марки на грань гибе-ли: когда в воде Perrier были обнаружены вредные примеси, компания понесла огромные убытки, а ее рыночная доля заметно сократилась. Нередко стоимость и привлекательность брендов страдают из-за недостаточно масштабных инвестиций или из-за неправильного их распределения.
Главная причина ослабления бренда — отсутствие системного подхода к его сохранению и упрочнению.
Один из наиболее эффективных способов предотвратить ослабление бренда — это переопределение масштабов и границы инвестиций. Эти инвестиции должны охватить не только маркетинг, но и все другие сферы, от которых зависит судьба бренда: качество услуг и продуктов, удобство использования. Эффективная стратегия поддержания силы бренда должна базироваться на использовании понятия капитала бренда. Это понятие не является финансовым, а состоит из следующих сегментов.
Сегмент капитала бренда | Сферы деятельности |
Потребители | Маркетинг |
Прямые оптовые покупатели | Торговый маркетинг/продажи |
Персонал | Человеческие ресурсы |
Журналисты и другие лица, | Связи с общественностью PR |
имеющие влияние | (Public Relations) |
Собственники | Отношения с инвесторами |
Поставщики | Закупки |
Для сохранения силы бренда руководители компании должны системно воз-действовать на все сегменты капитала бренда, укрепляя соответствующие сферы деятельности. Очень важно количественно описать в виде ключевых показателей капитала бренда и при малейших признаках его ослабления принимать решение об изменении направления инвестиций.
hh Застой бизнеса—это закономерный для рыночной экономики процесс.Рыночная стоимость очень многих компаний со временем перестает расти или даже начинает снижаться из-за того, что им не удается найти новые источники роста.
Нередко корпорации, действующие на зрелом рынке, оказываются не в со-стоянии сохранить темп своего развития. Случается также, что объемы продаж продолжают расти, но снижение цен приводит к сокращению прибылей. Даже если рынок в целом находится на подъеме, отдельные компании, неспособные быстро разрабатывать новые продукты, не могут добиться приемлемых финансовых показателей.
В качестве универсальной контрмеры здесь можно рекомендовать усиление инновационных процессов в компании. Инновация — самое эффективное средство для борьбы со стагнацией в бизнесе. Инновационные процессы должны рас-пространяться на все сферы деятельности, а не только на технологии. Компания должна регулярно искать инновации в сфере своих отношений с рынком, рассматривая их через призму предпочтений клиентов — ценность предлагаемых компанией продуктов не должна исчерпываться одной лишь функциональностью. Необходимо искать также пути снижения капиталоемкости и времени вывода новых продуктов на рынок. Важным инновационным фактором повышения результативности компаний является поиск взаимовыгодных альянсов с поставщиками.
hh Провал нового проекта.Затевая очередной проект,любая компания рискует. Всегда существует опасность, что новый продукт окажется технологически несостоятельным или не понравится ключевым клиентам, что конкуренты быстро скопируют новинку и отнимут у вас долю рынка. Наконец, продвижение результата нового продукта на рынке будет слишком медленным и обойдется компании слишком дорого.
Не меньшие финансовые и организационные риски связаны:
•• с новыми маркетинговыми программами,
•• с проектами в области информационных технологий и НИОКР,
•• со сделками слияния и поглощения.
Факты неумолимо свидетельствуют: из пяти новых бизнес-проектов четыре терпят неудачу.
Возможные контрмеры могут состоять в следующем. Компания, желающая защититься от рисков, должна прежде всего трезво и тщательно оценить шансы проекта на успех.
Приступать к оценке нужно еще до начала реализации проекта: компания может анализировать свои шансы, изучая собственные завершенные проекты или аналогичные проекты других организаций. Только потом следует переходить к планированию.
Шансы проекта на успех могут повысить соблюдение следующих принципов:
- упорядочивание проектов по приоритетности: наиболее продуманные и лучше всего поддающиеся контролю инициативы реализуются в первую очередь;
- разработка избыточных вариантов при планировании проекта, благодаря которым повышается вероятность выбора оптимального варианта;
- выстраивание серии небольших проектов, своего рода лестницы, ведущей от полной неопределенности к успеху.
Помимо всего перечисленного выше, руководитель компании должен внедрить в культуру работы технологию проектного менеджмента, которая позволит системно подойти к реализации проекта и повысить дисциплину исполнения проектных этапов.
hh Усиление конкурентов(появление уникального конкурента). Это один из главных источников риска для любого бизнеса. Конкуренты могут предложить рынку новый первоклассный продукт, добиться преимущества за счет своей низкозатратной структуры и т. п. Наибольшую опасность представляет появление уникального конкурента, способного захватить львиную долю рынка.
Если вы хотите обезопасить свой бизнес, то должны постоянно следить, не воз-ник ли на горизонте (в вашей отрасли и «чуть в стороне») новый игрок, который со временем может стать подобным соперником. Обнаружив признак угрозы, вы должны как можно скорее изменить структуру своего бизнеса таким образом, чтобы минимизировать области пересечения с потенциальным соперником. Необходимо найти смежную с ним сферу деятельности, которая бы в любом случае обеспечивала вам прибыль.
hh Изменение предпочтений клиентов.В современных условиях баланс в отношениях между поставщиками и потребителями смещается: все чаще и чаще потребители становятся стороной, диктующей свои условия. Иногда компании делают свой бизнес слишком зависимым от небольшой категории потребителей, неся в своем бизнесе источник очень большого риска.
Изменения в предпочтениях клиентов происходят всегда, но при этом могут быть внезапными и резкими или постепенными и почти незаметными. От скорости, масштабов и глубины таких изменений зависит серьезность риска для компаний. Для борьбы с этим видом рисков есть два мощных средства:
- необходимо обеспечить непрерывный процесс сбора и анализа информации, позволяющей распознать новую фазу в развитии клиентских предпочтений;
- следует проводить оперативные и недорогие эксперименты, с помощью которых менеджеры могли бы быстро подбирать разновидности того или иного продукта для каких-либо сегментов потребителей.
Используя оба метода, компании, даже в условиях меняющихся потребительских предпочтений, смогут сохранить имеющихся и привлечь новых клиентов, а в конечном итоге — увеличить доходы в расчете на клиента и общую прибыльность бизнеса.
Стратегический риск-менеджмент — это прерогатива руководителя бизнеса. Но при этом задача выявления и оценки стратегических рисков решается командой менеджеров компании, специально подобранной для этой цели.
Процедура стратегического риск-менеджмента может быть представлена в виде следующих этапов:
Этап 1. Выявление стратегических рисков: можно воспользоваться пред-
ставленным выше перечнем, возможно, добавив в него ряд дополнительных видов риска.
Этап 2. Составление карты стратегических рисков. Карта выполняется по определенному шаблону, в котором указываются виды рисков и период времени в котором они будут иметь место.
Этап 3. Количественная оценка рисков. Она традиционно производится с помощью двух характеристик: вероятности появления и степени снижения результативности бизнеса (например, в виде прибыли).
Этап 4. Выявление потенциальных выгод, сопутствующих управлению рисками: здесь надо описать и, возможно, количественно оценить к чему приведет система мер по управлению рисками.
Этап 5. Разработка плана минимизации потенциальных негативных факторов. Это самый ответственный этап процедуры стратегического риск-менеджмента. Обычно для разработки плана привлекаются все ведущие специалисты компании, которые принимают участие в серии мозговых штурмов. В ряде случаев возможно привлечение сторонних экспертов.
Руководство компании «ЧИСТА» приняло решение сделать попытку построения системы риск-менеджмента. Изучив основные факторы стратегических рисков, они начали с того, что с помощью своих собственных специалистов построили карту стратегических рисков, которая имеет следующий вид.
Существует еще один вид специфических стратегических рисков, которые связаны с несовершенством корпоративного управления. Это прежде всего
риски несбалансированной структуры собственности и риски юридически неопределенной системы корпоративного управления. Несбалансированность структуры собственности проявляется в том, что отдельные собственники могут иметь различный интерес в компании и, следовательно, ставить перед компанией различные стратегические цели. Особенно это проявляется в управлении группой компаний, когда права собственности в компаниях холдинга распределены неким образом (обычно неравномерно) между инвесторами. Юридическая неопределенность корпоративного управления имеет место в тех случаях, когда в силу различных причин фактический и формальный собственники не совпадают. Часто это бывает, когда с целью минимизации налогов собственность делится на несколько мелких частей, формально принадлежащих различным лицам, на-пример субъектам предпринимательской деятельности, частным лицам. Во всех перечисленных случаях наиболее опасным является риск захвата собственности. Кроме того, увеличиваются риски потери управляемости бизнесом, снижения стоимости бизнеса, привлечения внешнего финансирования. Нередко возрастает опасность потери менеджмента ввиду отсутствия прозрачной системы стимули-рования. Кроме того, могут появиться претензии налоговых органов.
Для того чтобы завершить комплексную картину описания риска, дадим краткую характеристику остальных видов риска, представленных на рис. 1.6.
hh Рыночные риски. Это возможные потери,возникающие в результате изменения конъюнктуры рынка. Они связаны с колебаниями цен на товарных рынках, обменных курсов валют, курсов на фондовых рынках и т. д.
К примеру, компания заключила договор на поставку товаров покупателю через определенное время и зафиксировала в договоре цену поставки. Когда подошел срок исполнения обязательств по договору, покупатель отказался от выполнения условий сделки. К этому времени цена на рынке на этот товар значительно снизилась, в результате из-за реализации товаров по более низкой цене другому покупателю компания понесла убытки.
Наиболее важным фактором рыночного риска является изменение процентной ставки. Этому риску в наибольшей степени подвержена стоимость финансовых активов предприятия. Хотя, конечно, одной процентной ставкой рыночная конъюнктура не исчерпывается.
hh Кредитный риск.Это возможные потери,связанные с отказом или неспособностью контрагента полностью или частично выполнить свои кредитные обязательства. Доверяя кому-либо свои средства, компания принимает на себя кредитный риск. Например, покупатель может не выполнить обязательства по оплате товаров, после того как они были ему поставлены. Размер ущерба в результате наступления рискового события определяется как стоимость всех непокрытых обязательств контрагента перед компанией в денежном выражении, включая возможные расходы, связанные с возвратом его долга.
hh Риски ликвидности. Это возможность получения убытка из-за нехватки де-нежных средств в требуемые сроки и, как следствие, неспособность компании выполнить свои обязательства. Наступление такого события может повлечь за собой штрафы, пени, ущерб деловой репутации фирмы, вплоть до объявления компании банкротом. Риск ликвидности испытывают те компании, в которых не поставлен эффективный бюджетный процесс. Если компания уделяет внимание детальному обоснованию бюджетных показателей, особенно в процессе месячного бюджетирования, риск ликвидности компании не грозит. В этом случае будут учтены все возможные превратности динамики дебиторской и кредиторской
задолженностей, и если компании будет грозить «кассовый разрыв», то финансовый менеджер заранее предусмотрит источник покрытия кассового дефицита за счет краткосрочного банковского кредита или задержит платеж какому-либо нетребовательному кредитору.
hh Операционный риск. Это возможность потерь компании,вызванных ошибка-ми персонала, непрофессиональными (противоправными) действиями персонала, сбоями компьютерных систем, управляющих производством, неполадками
- работе оборудования. Управление операционным риском достаточно сложная задача, которая предполагает сложный комплекс задач управления персоналом, внедрения систем управления качеством, внутренних стандартов выполнения типовых операций. Для управления операционными рисками необходимо контролировать сигналы о рисках. В качестве таких сигналов могут выступать служебные записки об осложнившейся обстановке на каком-либо участке, информация о поломках различных узлов одного и того же станка и т.д.
hh Юридический риск.Это возможность потерь компании,которые могут воз-никнуть из-за несоответствия внутренних документов компании (клиентов и контрагентов) существующим законодательным нормам и требованиям. К при-меру, сделка будет признана недействительной, если договор между организациями оформлен с нарушением юридических норм и правил. Дополнительные факторы юридического риска — возможные потери в результате изменения законодательства, налоговой системы, которые юрист компании не учел или смог учесть, так как они были приняты «задним числом».
hh Информационные риски. Это опасность возникновения убытков или ущерба в результате применения компанией информационных технологий. Существуют два класса информационных рисков:
•• риски, вызванные утечкой информации и использованием ее конкурентами или сотрудниками в целях, которые могут повредить бизнесу;
•• риски технических сбоев работы каналов передачи информации, которые могут привести к убыткам.
Оба класса рисков одинаково опасны для предприятия. Современная практика отечественных предприятий состоит в том, что они долго размышляют в отношении того, какую ERP-систему покупать, сколько платить за это денег, и какие задачи должна решать информационная система. По мере того как они размышляют, их информационные риски все усиливаются, неминуемо повышая последствия всех остальных видов риска. Не исключено, что скоро в классификацию стратегических рисков придется включить риск, связанный с неспособностью руководства компании принять решение в отношении информационной системы предприятия.
hh Прочие риски. Эти риски могут быть разными для различных видов бизнеса.Например, для дистрибьюторской компании чрезвычайно важными являются риски цепочки поставок, для проектной фирмы или консалтинговой компании — интеллектуальные риски, связанные с потерей творческих работников
- заключение несколько слов о принципах управления рисками. Основная задача руководителя — найти вариант действий, обеспечивающий оптимальное сочетание риска и дохода. Процесс управления риском — это системная работа по анализу риска, выработке и принятию соответствующих мер для оптимизации управления в условиях риска. При практическом принятии решения на самом верхнем уровне будут полезными следующие положения:
1. Нельзя рисковать больше, чем это может позволить собственный капитал.
2. Необходимо думать о последствиях риска.
3. Нельзя рисковать многим ради малого.
От этих принципов веет консерватизмом, но их применение позволит не по-терять бизнес.
Какие же общие принципы используются при управлении рисками? Всего их четыре:
- избежание риска;
- перенос риска;
- снижение ущерба;
- принятие риска.
- Избежание риска. Это осознанное решение не подвергаться определенному виду риска. Подобно тому как человек может решить не подвергать себя риску, связанному с какой-то профессией или работой в какой-то компании, руководитель компании может избежать сотрудничества с определенными, опасными с его точки зрения, контрагентами.
- Перенос риска. Это передача риска другим лицам (продажа рискованных ценных бумаг другому лицу, приобретение страхового полиса). Используя этот принцип, вы не предпринимаете никаких действий, чтобы избежать риска, и рассчитываете, что нанесенный ущерб будет покрыт за чей-то счет согласно раз-работанной вами схеме.
- Снижение ущерба. Это действия руководителя, направленные на уменьшение вероятности потерь и минимизацию их последствий. Такие действия могут предприниматься: 1) до того, как ущерб был нанесен; 2) во время нанесения ущерба; 3) после того, как он случился.
Например, предприятие может понести убытки за счет увеличения цен на энергоносители:
•• это можно предотвратить, если купить энергоносители заранее;
•• если же этого не случилось, необходимо ввести режим жесткой экономии энергии и попытаться снизить другие издержки, чтобы компенсировать увеличение затрат на энергию.
- Принятие риска. Суть принятия риска состоит в том, что предприятие соглашается с возможностью риска и собирается покрыть убытки посредством использования специальных схем или собственных ресурсов; например, предприятия принимают возможное изменение цен на рынке товаров и покрывают возможные убытки посредством хеджирования. Предупредительные сбережения, своего рода буферные фонды, — вот еще одно средство облегчить последствия в связи с принятием риска.
Комплекс вопросов риск-менеджмента весьма обширен, и он не исчерпывается только анализом и управлением стратегическими рисками. Для того чтобы использовать его на практике, полезно изучить опыт других компаний, нанять специалистов, обучить своих менеджеров технологиям риск-менеджмента, т.е. надо создать на предприятии то, что сейчас называется «интегрированной системой риск-менеджмента».
Это большая работа, которая отнимет много сил и времени. Пожалуй, ее можно сравнить с внедрением ERP-системы на предприятии. Хотя риск-менеджмент обойдется компании дешевле, так как риск-менеджмент создается, прежде все-го, в мозгах менеджеров, а это пока в нашей стране стоит дешевле, чем дорогой западный программный продукт.
Так или иначе, надо решить, созрели ли вы к тому, что рисками надо заниматься системно и что это может принести вам пользу. Если да, то надо начинать без промедления, так как игнорирование проблем риска в компании способствует
- разорению.
Рассмотренные типы стратегических рисков уместны в условиях стабильного со-стояния экономики на макро- и мегауровнях. Как только появляется системный финансово-экономический кризис, все рассмотренные выше стратегические факторы риска отодвигаются на второй план. Это говорит в пользу принципиальной несостоятельности традиционной системы риск-менеджмента применительно к мегапотрясениям. В методологии риск-менеджмента существует технология «стресс-тестирования». В рамках этой технологии проверяется устойчивость бизнеса по отношению к различного рода стрессовым ситуациям. В частности, большинство финансовых институтов проверяют свою устойчивость, моделируя ситуацию финансового кризиса 1998 г. Особенностью стресс-тестирования является то, что стрессовые условия выбираются на основании уже случившихся событий, которые сыграли негативную роль в экономике.
То, что произошло сейчас, было трудно предсказать. Были определенные догадки и негативные прогнозы в сфере финансовой системы. Ощущался высокий рост потребления и стимулируемый им кризис перепроизводства. Но, увлекшись текущими задачами роста прибыли, все думали, что это произойдет еще нескоро… Кризис подкрался незаметно. И никто не смог его смоделировать в рамках своей деятельности и существующей системы риск-менеджмента. Если бы можно было вернуться на год назад и смоделировать случившиеся события, предприятия реального сектора сделали бы два действия:
- планомерное снижение темпов роста объемов производства;
- постепенное снижение влияния финансового рычага, т.е. уменьшение доли заемных средств в источниках финансирования текущей и инвестиционной деятельности.
Конечно, это привело бы к уменьшению прибыли, что с точки зрения традиционной сбалансированной экономики выглядело бы крамольно. Но именно так надо было бы поступать в предчувствии кризиса. Кризис наступил, и все ощутили его. Основная часть компаний тяжелого сектора «упала». И речь не идет о снижении прибыли. Речь идет о колоссальных убытках, которые несоразмерно более ощутимы по сравнению с плановыми снижениями прибыли вследствие отмеченных выше двух действий (если бы они произошли).
Что можно сказать теперь? Задним числом (или умом) каждый силен. Методология риск-менеджмента должна сказать спасибо произошедшему кризису за то, что он показал, как это может быть, и на какие условия можно будет тестировать риски бизнеса в будущем. Но это только одна из немногих «хороших новостей» в отношении кризиса. Да и та чисто теоретическая. Нет уверенности, что в будущем собственники компаний в погоне за высокими прибылями захотят страховать свои риски. Жить сиюминутными выгодами более характерно для человека.
1.5. Управление по критерию стоимости
Если спросить у 100 собственников, какова главная цель их бизнеса и как она трансформируется ими для своих менеджеров, то 90% ответят — «делать деньги». Имея понятную прагматичность, эта цель не является конструктивной, т.е. с ее помощью вряд ли можно наладить процесс управления. В самом деле, не может же собственник каждому менеджеру бесконечно говорить: «Делай деньги, делай деньги…». Конечным результатом такого управления может стать ситуация, когда все разбегутся, и делать деньги станет некому… Взамен этой вульгарной технологии в современном мире используется подход управления на основе кри-терия увеличения стоимости, или VBM (Value Based Management).
Покажем, что корень VBM и отмеченного вульгарного подхода «делай деньги» один и тот же. Каким образом собственник сможет получать деньги из своего бизнеса? Для этого существуют два альтернативных способа.
•• Первый способ состоит в том, чтобы поставить в компании эффективный cash management, т.е. всеми средствами заставить компании генерировать максимальный денежный поток каждый месяц, иногда даже каждую не-делю или каждый день. В этом случае инвестирование денег в развитие компании осуществляется по остаточному принципу, чаще всего для под-держания работоспособного состояния оборудования. Понятно, что продать такой бизнес через некоторое время будет проблематично.
•• Второй способ предполагает получение денег через некоторое время в виде большой суммы после продажи этого бизнеса например с помощью IPO. Сейчас эта аббревиатура является достаточно популярной среди отече-ственных собственников: практически каждый второй уже сильно устал от процесса становления своего бизнеса и стремится избавиться от него, хотя бы частично, в недалеком будущем в обмен на «кругленькую» сумму денег. В этом случае он вряд ли будет вынимать все заработанные деньги из бизнеса, а скорее будет инвестировать бóльшую их часть, наращивая потенциал компании и поднимая тем самым ее цену во время будущей продажи. Важно только, чтобы инвестиции соответствовали рыночным возможностям бизнеса.
Итак, и первый, и второй способы нацелены на получение денег, но в разные моменты времени, и обычно непонятно, какая стратегия является более правиль-ной. Все зависит от суммы денег, которая будет получена. И это их объединяет, так как именно сумма денег, которую заработает собственник, владея бизнесом, по определению, и является стоимостью бизнеса.
С самых общих позиций структура стоимости компании имеет вид, представ-ленный на рис. 1.7.
Рис. 1.7. Структура стоимости компании
Прокомментируем эту структуру. Обычно бизнес покупают ради его операционных активов, т.е. тех активов, которые будут приносить деньги в будущем. Ликвидные ценные бумаги также приносят доход, но этот доход и стоимость самих активов имеют вполне определенное выражение, которое определяется текущей конъюнктурой финансового рынка. Непрофильные инвестиции — это обычно недвижимость, не приносящая текущего денежного дохода. Эта недвижимость не используется для основного бизнеса и не сдается в аренду. Ее стоимость также имеет более или менее определенное значение, которое зависит от конъюнктуры рынка недвижимости.
Бизнес покупают ради его операционных активов: зданий, сооружений, оборудования и оборотных средств, которые способны генерировать устойчивый денежный поток. Действующие (часто говорят «установленные») активы имеют вполне определенную «балансовую стоимость», которая отражается в бухгалтерском балансе предприятия. Эта стоимость обычно далека от реальной стоимости активов и не только потому, что на рынке их можно продать дороже, чем это отражено в балансе. Реальная стоимость действующих активов создается денежными потоками, которые эти активы способны генерировать в будущем. Предприятие покупают ради того, чтобы заработать на нем деньги.
Под стоимостью «реальных опционов» понимают стоимость новых возможностей, которые несет в себе бизнес. Например, купив предприятие, новый собственник может инвестировать в него деньги на создание нового производства, которое выведет на рынок новый продукт. Если сумма денег, которую будет генерировать новая инвестиция, превысит объем самой инвестиции, то это разность и будет добавочной стоимостью бизнеса. Опционом это названо потому, что сам факт новых инвестиций не имеет строгой определенности как будущее событие.
Перейдем к формальному определению операционной стоимости бизнеса. Таких определений два:
•• для публичных компаний (акции которых торгуются на фондовых биржах) стоимость бизнеса — это рыночная цена всех его акций, находящихся в обращении;
•• для непубличных компаний (или когда нет эффективного фондового рынка) стоимость бизнеса — это современное (приведенное к текущему моменту времени) значение всех денежных потоков, которое генерирует бизнес в течение неопределенно долгого периода времени.
Таким образом, стоимость компании определяется ее способностью производить денежный поток в течение длительного времени.
Восприятие стоимости основывается на реальном положении дел: цена, уплачиваемая за любой актив, должна отражать будущие денежные потоки, которые он может принести. Ни один инвестор не захочет платить за актив больше того, чем этот актив стоит.
Понятно, что в современных условиях подавляющее большинство отечественных компаний используют второй подход. Для того чтобы его правильно понимать и использовать необходимо научиться приводить все денежные потоки к текущему моменту времени, или, как говорят финансисты, продисконтировать. Здесь используется феномен «стоимости денег во времени», согласно которому
доллар сейчас стоит больше, чем доллар, который будет получен в будущем,
например, через год, так как он может быть инвестирован и это принесет дополнительную прибыль.
Принцип стоимости денег во времени порождает концепцию стоимости денег во времени. Суть концепции заключается в том, что стоимость денег с течением времени изменяется с учетом нормы прибыльности на денежном
рынке и рынке ценных бумаг. Поэтому любой инвестор, желающий купить бизнес «сейчас» за определенную сумму денег, понимает, что на эти деньги он сможет получить доход от альтернативного инвестирования этой суммы денег. Следовательно, от каждого денежного потока, который принесет ему вновь при-обретенный бизнес в будущем, следует вычесть этот доход, так как денежный поток появится через какое-то количество лет, а за это время на этих деньгах можно было бы заработать при альтернативном вложении денег. Это вычитание и называется дисконтированием.
Таким образом, продисконтировать будущий денежный поток FV и, следовательно, найти его современное значение PV, означает вычесть (отрезать) из будущего денежного потока FV тот доход, который принесет инвестирование современного значения PV. Математически это выражается с помощью формулы:
, | (1.1) |
где с помощью символа r обозначена ставка доходности, которую хочет получить инвестор, покупающий бизнес.
Используя понятие дисконтирования, операционную стоимость бизнеса мы определим как современное значение всех денежных потоков, которые будут генерироваться бизнесом в течение неопределенно долгого периода времени. Иллюстрация этого определения представлена на рис. 1.8.
Рис. 1.8. Оценка операционной стоимости бизнеса
Как видно из рисунка, для того чтобы оценить стоимость бизнеса, необходимо продисконтировать все денежные потоки, которые прогнозируются в течение неопределенно долгого промежутка времени. Тот факт, что рассматривается бесконечное множество денежных потоков, не должен настораживать читателя — большую часть стоимости составляют первые 15—20 денежных потоков, остальная бесконечная последовательность создает не более чем 20% стоимости.
Чтобы сделать эту теорию более конкретной и понятной, рассмотрим небольшой пример.
Пусть компания в текущий момент времени генерирует CF = 500 тыс. долл. Предполагается, что темп роста денежного потока в будущем составит g = 4%. в год. На какую сумму может рассчитывать владелец бизнеса, если захочет про-
дать его? Покупатель оценивает свои требования в части отдачи на вложенный капитал на уровне r = 20%. Для таких исходных условий общая формула рис. 1.8, сворачивается в более простое конечное соотношение:
. | (1.3) | |
Таким образом, оценочная операционная стоимость бизнеса, который сейчас генерирует 0,5 млн долл., составляет 3,25 млн долл.
Познакомившись с теоретическими основами стоимости, можно сделать выводы о невысокой целесообразности использования этой теории для целей управления компанией. В самом деле, простота расчета создает трудности в прогнозе исходных данных, так как речь идет об очень далеком будущем бизнеса. Кроме того, подобного рода оценки будут интересовать собственника, когда он на самом деле соберется продавать свой бизнес. Нас же в данный момент интересует
технология управления бизнесом по критерию стоимости. И здесь такой подход нельзя признать достаточно конструктивным.
Гораздо более конструктивным признается подход, согласно которому работает следующая простая а к с и о м а :
чтобы увеличить стоимость бизнеса необходимо делать разнообразные улучшения (инновации), проверяя их результативность, т.е. оценивая положительный вклад инноваций в общую величину стоимости бизнеса.
Другими словами, нет необходимости каждый месяц или год оценивать стоимость бизнеса в денежном выражении. Следует воспользоваться неким показателем, который отражает рост этой стоимости, не обязательно фиксируя ее абсолютное значение. В таком подходе есть только один недостаток — собственник не знает величину своего богатства на каждый момент времени. Но это проблема более эмоционального свойства.
В условиях отсутствия развитого фондового рынка в качестве интегрально-го показателя результативности деятельности фирмы может быть использован показатель экономической добавленной стоимости EVA (Economic Value Added).
Суть этого показателя чрезвычайно проста. Сопоставим стоимость (цену) ка-питала, используемого в бизнесе, с отдачей (прибыльностью) от использования этого капитала. Первое оценивается с помощью взвешенной средней стоимости капитала, обозначается WACC. Прибыльность используемого капитала ROCE (Return on Capital Employed) рассчитывается как отношение чистой прибыли. к значению вовлеченного в бизнес капитала.
Со всей очевидностью можно утверждать, что разность (ROCE — WACC) должна быть положительной и как можно большей. Если эту разность умножить на сумму вовлеченного в бизнес капитала, то получится показатель, который и
называется EVA, или добавленной экономической стоимостью: | |
EVA = (ROCE–WACC)•Capital. | (1.4) |
Объясним содержание каждого из компонент этой формулы.
Рентабельность используемого капитала ROCE рассчитывается путем сопоставления чистой прибыли предприятия, скорректированной на величину процентных платежей по долгосрочным задолженностям, c величиной капитала компании на начало года (иногда используется среднее значение капитала в течение года). Смысл этого показателя состоит в оценке эффективности ис-пользования капитала компании. Под капиталом здесь понимается указанная в балансе сумма собственного капитала и долгосрочных обязательств. То же самое может быть получено вычитанием из суммы активов величины краткосрочных задолженностей. Для расчета данного показателя используется формула:
. | (1.5) |
Поясним происхождение числителя этой формулы. При формировании активов используются два финансовых источника — заемный и источник собственных средств. Процентные платежи за использование заемными средствами включаются в число валовых издержек, в то время как доход прямых инвесторов выплачивается из прибыли в виде дивидендов либо остается на предприятии. При формировании активов мы не различаем, какой доллар пришел в составе заемных средств, а какой был внесен собственником предприятия в момент покупки акций. Суть показателя рентабельности используемого капитала состоит в характеристике того, насколько эффективно был использован каждый при-влеченный доллар вне зависимости от его происхождения. По этой причине мы должны исключить из рассмотрения доходы, которые являются вознаграждени-ем владельцам капитала, как собственного, так и заемного. Но вознаграждение владельцам заемного капитала уже было учтено при расчете чистой прибыли. Поэтому мы должны исключить из чистой прибыли величину процентных платежей, выплаченных до налога на прибыль. Этим и объясняется появление дополнительного члена в числителе формулы для определения рентабельности активов. Следует подчеркнуть, что указанные в данной формуле процентные платежи имеют отношение только к долгосрочным обязательствам.
Взвешенная средняя цена капитала (WACC) определяется по формуле:
WACC = w | •C | + w | •C | 2 | +... + w | •C | , | (1.6) | |
1 | 1 | 2 | n | n |
где wk — доля компоненты капитала, Ck — ее цена для предприятия. Доля каждой компоненты рассчитывается как отношение величины компоненты капитала. к величине суммарного капитала. Расчет цены каждого источника финансирования рассчитывается исходя из особенностей источника.
Именно показатель EVA в первую очередь должен интересовать собственника как индикатор, отражающий увеличение его богатства. Если EVA из года. в год растет, собственник испытывает удовлетворение от того, что его богатство приумножается. Если темпы роста EVA начинают падать, то это должно вызвать беспокойство у собственника.
Таким образом, в рамках данного подхода на первое место ставится интерес собственника, который фокусируется в EVA. Данный показатель обеспечивается, главным образом, двумя факторами. Первый из них связан с прибыльностью ис-пользуемого в бизнесе капитала, который в свою очередь обеспечивается прибыльностью продаж (этот показатель принадлежит группе показателей операционной деятельности) и оборачиваемостью активов (группа показателей эффективности использования активов). Второй фактор увеличения показателя EVA связан со стоимостью (ценой) источников финансирования. Чем меньше стоимость привлекаемого капитала, тем меньше денег уходит из бизнеса. Показатель EVA в этом случае возрастает, четко отслеживая интересы собственника.
Проанализируем своеобразие показателя EVA. Оказывается EVA, как и женщина, может открыться неожиданной стороной. Для того чтобы понять истинную сущность этого показателя, нам необходимо произвести некие аналитические манипуляции. Их будет немного, но надо иметь терпение, чтобы в них разобраться.
Соотношение (1.4) является основополагающим и классическим:
•• мои деньги стоят WACC процентов, а мне удается заработать на них ROCE процентов;
•• если я зарабатываю больше, чем стоят деньги, то бизнес работает успешно,. в противном случае — надо что-то радикально менять.
Но рассмотрим EVA со стороны капитала собственника.
Обозначим E — собственный капитал компании, D — сумму долгосрочного долга. Стоимость долгосрочного кредита составляет CD, w D — его доля. Доля собственного капитала wЕ = 1 – w D. Собственник ожидает получить отдачу от вложения собственного капитала в бизнес на RP процентов (так называемая премия за риск) выше по сравнению со стоимостью кредита, т.е. CE = CD + RP. Тогда расчет стоимости капитала компании можно произвести по формуле:
где Т — ставка налога на прибыль. Скобка в формуле расчета стоимости капитала связана с так называемым эффектом налоговой экономии, суть которого состоит в том, что проценты по кредиту включаются в себестоимость продукции предприятия, что позволяет предприятию уменьшить сумму налога на прибыль на Т процентов.
Если обозначить EBIT — чистую операционную прибыль, т.е. прибыль до выплаты процентов и налогов, то показатель рентабельности используемого капитала можно записать в следующем виде:
(1.8)
Нетрудно показать, что соотношения (1.7) и (1.8) совпадают, просто первое более распространено, так как использует более распространенные учетные финансовые показатели — чистую прибыль и процентные платежи.
Подставим соотношения (1.7) и (1.8) в исходную формулу (1.4.):
EVA = EBIT • (1–T) – E•CE – D•CD • (1–T) = (EBIT – D•CD)•(1–T) – E•CE .
Путем простейших алгебраических преобразований мы обнаружили неожиданную трактовку показателя EVA. В самом деле, первое слагаемое полученной формулы — это чистая прибыль компании: из операционной прибыли мы вы-читаем проценты (сумма долга на годовую процентную ставку), а затем — налог на прибыль. Вторая часть формулы — это снова годовая процентная ставка, умноженная на сумму капитала. Но теперь капитал собственный и ставка, соответственно, имеют отношение к собственному капиталу. Напомним, что стоимость собственного капитала — это требуемая собственником отдача (доходность) на вложенный им собственный капитал. С позиций фундаментальных основ рыночной экономики и банк, и собственник выступают по отношению к бизнесу с одинаковым требованием — за использование инвестированного капитала необходимо платить. Причем плата за использование собственного капитала в процентном отношении выше, так как выше риск собственника, поскольку его никто не защищает от возможного неполучения дохода на вло-женный капитал.
В этой новой интерпретации трактовка EVA становится более простой: EVA = Чистая прибыль – Плата за использование собственного капитала. (1.9)
Возникает вопрос: куда делась заемная компонента капитала? Опасения о возможной ошибке необоснованны. Заемная компонента финансирования
активов компании активно присутствует и в этой формуле. В самом деле, чем больше сумма долга при неизменной величине активов, тем меньше собствен-ного капитала требуется для финансирования этих активов. Следовательно, второе слагаемое формулы (1.9) уменьшается, что приводит к увеличению EVA. Этот эффект часто называют «эффектом финансового рычага». В то же время растут суммы процентных платежей, что снижает величину чистой прибыли и, следовательно, EVA. Какая тенденция «возьмет верх», зависит от процентной ставки кредита. При высокой процентной ставке не поможет никакой финансовый рычаг.
Сейчас уместно вспомнить весьма распространенную альтернативу «управле-нию по критерию стоимости» — «управление по критерию прибыли».В подавля.-ющем большинстве случаев на вопрос, какова главная цель бизнеса, собственник ответит — получение максимальной прибыли. И он будет прав, но ровно напо-ловину… («на половину формулы» (1.9)). Он будет всеми силами стремиться увеличивать чистую прибыль, забывая о том, это увеличение может быть по-лучено «дорогой ценой». Если при росте чистой прибыли плата за использова-ние собственного капитала будет расти более высокими темпами, то EVA будет уменьшаться, т.е. процесс реинвестирования заработанной прибыли будет терять свою эффективность. В итоге собственник становится беднее, так как продолжает владеть бизнесом, у которого конечная отдача на каждый вложенный доллар становится все меньше и меньше… В такой ситуации бизнес похож на банк, . который привлекает депозит по высоким процентным ставкам, и не может креди-товать предприятия под соответственно еще более высокие проценты. Ценность показателя EVA как раз и состоит в том, чтобы вовремя сигнализировать об этой опасности и правильно ее оценить.
Проиллюстрируем возможности показателя EVA для принятия стратегических решений по критерию стоимости бизнеса. Пусть компания обладает следующими активами, которые финансируются за счет заемного и собственного капиталов (все в тыс. долл.)
Оборотные средства | 1 200,00 |
Необоротные средства | 8 800,00 |
Активы, всего | 10 000,00 |
Краткосрочные задолженности | 1 000,00 |
Долгосрочные задолженности | 3 000,00 |
Собственный капитал | 6 000,00 |
Обязательства и капитал, всего | 10 000,00 |
Стоимость долгосрочного кредита составляет 15%, в то время как собственник требует отдачи на вложенный капитал на уровне 20%. Операционная деятельность компании обеспечивает прибыльность продаж (отношение операционной прибыли EBIT к сумме продаж за год) на уровне 12%. Налог на прибыль составляет 25%. За прошедший год компания продала товаров на 20 млн долл.
Рассчитаем показатель экономической добавленной стоимости по результату деятельности компании за год:
Как мы видим, спред бизнеса ROCE — WACC составляет около 3%, а экономическая добавленная стоимость EVA, т.е. приращение богатства собственника за прошедший год превышает четверть миллиона долларов (точнее, 262,5 тыс. долл.).
С помощью отчета о прибыли было установлено, что прибыль компании составила около 1,5 млн долл.
Годовой доход | 20 000,00 |
Себестоимость проданных товаров | 17 600,00 |
Операционная прибыль | 2 400,00 |
Проценты за кредит | 450,00 |
Прибыль до уплаты налогов | 1 950,00 |
Налог на прибыль | 487,50 |
Чистая прибыль | 1 462,50 |
Заметим, что расчет по формуле (1.9) позволяет получить такое же значение EVA:
EVA = 1462,50 – 20% • 6000 = 262,50.
Вернемся к стратегии. Изучив основательно текущие и потенциальные рыночные возможности компании, проанализировав конкурентов и поставщиков, проделав определенную работу с потенциальными потребителями, менеджмент компании предлагает новый стратегический план. Согласно этому плану, в будущем году объем продаж компании может вырасти на четверть, т.е. достичь 25 млн долл. Но для этого необходимы инвестиции: 800 тыс. долл. в оборотные активы и 3200 тыс. долл. — в основные. Ввиду ограниченного кредитного потенциала компании вся заработан-ная в прошлом году прибыль 1,5 млн долл. будет реинвестирована. Помимо этого, компания планирует привлечь дополнительный кредит в размере 2,5 млн долл. при той же процентной ставке, равной 15%.
Насколько такой план соответствует основной цели собственника? Согласно рас-чету чистой прибыли, получаем (в тыс. долл.):
Годовой доход | 25 000,00 |
Себестоимость проданных товаров | 22 000,00 |
Операционная прибыль | 3 000,00 |
Проценты за кредит | 825,00 |
Прибыль до уплаты налогов | 2 175,00 |
Налог на прибыль | 543,75 |
Чистая прибыль | 1 631,25 |
Таким образом, если план удастся реализовать, оборот компании увеличится на 25%, а чистая прибыль достигнет 1631,25 тыс. долл., т.е. станет на 186 тыс. долл. выше. Казалось бы, результат отличный, и такая стратегия должна быть с восторгом принята собственником. Но «коварная» EVA говорит о другом. Произведем расчет EVA для будущего года:
О чем говорят полученные числа? Сначала о хорошем: судя по расчетам, стоимость капитала компании уменьшилась. В прошлом году она была 17,08%, в этом году — 16,30%. Это произошло за счет того, что увеличилась доля сравнительно дешевого заемного капитала.
Теперь о плохом: рентабельность капитала ROCE сильно уменьшилась, в результате чего спред бизнеса сократился до 1% (хорошо, что он еще остался положительным), а показатель EVA стал равным 131,25 тыс. долл., т.е. стал ровно в 2 раза меньше.
Какой же вывод должен сделать собственник?! В какой мере все это его должно устраивать? Конечно, прибыль выросла. Но какой ценой? Заработан-ная прошлогодняя прибыль около полутора миллионов будет использована с меньшей результативностью. Конечно, собственник не станет беднее, но рост его богатства в абсолютном выражении сократится в 2 раза. Это не смертельно ни для собственника, ни для бизнеса. Но собственник получает сигнал, что биз-нес становится менее эффективным, и стоит подумать о том, куда еще можно инвестировать деньги.
Именно в этом проявляется сущность управления по критерию стоимости:
не прибыль любой ценой, а прибыль, которая соответствует объему вложенного капитала и его стоимости.
Данное утверждение требует системного обобщения, которое формулируется ниже в виде ряда утверждений.
1. Стоимость создается за счет превышения доходности инвестированного капитала над затратами на капитал. Таким образом, при управлении стоит заботиться не столько о рентабельности как таковой, сколько о комплексном показателе экономической добавленной стоимости (EVA), в котором совмеще-ны, как рентабельность инвестированного капитала, так и его стоимость.
2. Рост продаж прибавляет стоимость при условии, что рентабельность капитала превышает затраты на капитал. Пока рентабельность инвести-рованного капитала превышает средневзвешенные затраты на капитал, более высокие темпы роста ведут к созданию большей стоимости. То есть при увеличении капитала рентабельность от его использования перекры-вает дополнительные издержки на привлечение этого нового капитала и создает новую стоимость.
3. Если рентабельность капитала примерно равна средневзвешенным затратам на капитал, то дополнительный рост и не создает, и не уничтожает стои-мость, так что инвесторам не имеет смысла переплачивать за дополнитель-ный рост, коль скоро они в состоянии получить ту же отдачу где-нибудь еще. Если же рентабельность инвестированного капитала отстает по величине от средневзвешенных затрат на капитал, то дополнительный рост фактически разрушает стоимость.
- Следует выбирать такие стратегии, которые максимизируют приведенную стоимость ожидаемых денежных потоков или экономическую добавленную стоимость.
Таким образом, управлять предприятием и ожидать повышения его стоимости, опираясь при этом лишь на показатель повышения прибыли, неразумно. Так как прибыль сама по себе не дает адекватного представления о стоимости, если не знать величину инвестированного капитала, требуемого для получения этой прибыли.
Как видим, стоимость фирмы имеет три компонента. Первый компонент — это ее способность создавать денежные потоки от существующих активов, поэтому более значительные денежные потоки превращаются в более высокую стоимость. Второй компонент — ее готовность реинвестировать в создание будущего роста, . а также качество этих реинвестиций. При прочих равных условиях фирмы, хорошо реинвестирующие и зарабатывающие избыточные доходы от своих инвестиций, бу-дут иметь более высокую стоимость. Третий компонент стоимости — это стоимость привлечения капитала, поэтому более высокая стоимость привлечения капитала приводит к более низкой стоимости фирмы.
Источником стоимости служит комплекс взаимосвязанных видов деятель-ности, которые в большинстве компаний уже налажены; главное, в какой мере эти виды деятельности приспособлены для создания стоимости, а также в какой
мере ценности и поведение, способствующие созданию стоимости, встроены в образ жизни компании.
Главная предпосылка создания стоимости заключается в том, что основу всех действий компании образует стоимостное мышление, которое в свою очередь складывается из двух составляющих — системы измерения (оценки) стоимости и стоимостной идеологии.
Если руководство компании решило перейти к управлению по критерию стоимости, ему необходимо делать это не в виде лозунгов, например такого типа: «Всеми силами будем повышать стоимость бизнеса! Это даст возможность продать бизнес через несколько лет! И вы, менеджеры, получите от этого свой бонус!». Лозунги хороши только на начальном этапе. В дальнейшем требуется строгое выполнение следующих требований:
а) подкреплять все целевые установки четкими количественными индикато-рами, увязанными с созданием стоимости;
б) строго придерживаться такого подхода к управлению бизнес-портфелем, который позволяет максимизировать стоимость (не пренебрегая в случае необходимости и радикальной реорганизацией);
в) удостовериться в том, что организационная структура компании и ее кор-поративная культура подчинены требованию создания стоимости;
г) глубоко изучить ключевые факторы создания стоимости, характерные для каждого бизнес-подразделения;
д) наладить эффективное управление своими бизнес-подразделениями, уста-новив для них специфические целевые индикаторы и строго контролируя результаты их деятельности;
е) найти способы создания у менеджеров и рядовых работников мотивации к созданию стоимости (нужно использовать, как материальное вознагражде-ние, так и другие формы поощрения).
На рис. 1.9 схематично представлен алгоритм управления по критерию стои-мости. Это обычная система с обратной связью, критическим элементом которой является «профиль стоимости» и соответствующая ему система KPI. Под профилем стоимости понимается совокупность факторов, которые в своей взаимной увязке, способствуют росту стоимости.
Рис. 1.9. Схема управления стоимостью бизнеса
На рис. 1.10 представлен пример профиля стоимости. Подобного рода схе-му нетрудно представить, если хорошо понимаешь бизнес. Трудность состоит. во взаимоувязке этих факторов и обеспечении их непротиворечивости.
Рис. 1.10. Профиль стоимости (пример)
Внедрение принципов стоимостного мышления может стать для руководителя компании мощным орудием достижения поставленных целей, если, конечно, собственник осознает, каковы эти цели и как они связаны с созданием стоимости.
Кризис сломал традиционное представление о стоимости бизнеса. Считалось незыблемым, что истинная рыночная стоимость компании определяется в мо-мент сделки. Сколько таких сделок совершается ежедневно на фондовых биржах! И в каждой такой сделке покупка—продажа акций компаний происходит по ры-ночной цене. Случился кризис. Все акции резко упали в цене. Если неделю назад акция продавалась по цене 10 долл. , то во время кризиса ее рыночная цена стала 2 долл. Спрашивается, какая из этих цен является истинной? Первая или вторая? Если реальная цена акции упала в 5 раз, то что-то не так в самой системе фондового рынка, на котором торгуются компании.
Происходит феномен мыльного пузыря, который надувается в результате следую-щей процедуры.
- Компания А размещает свои ценные бумаги (акции) на фондовой бирже. Стар-товая цена приблизительно отвечает реальной стоимости активов.
- Далее ценные бумаги компании А начинают «жить своей жизнью»: падают или растут в зависимости от конъюнктуры, которая может быть объективной
и искусственной (созданной инвестиционными игроками или самой компанией).
- Положительные изменения рыночной цены используются при получении креди-тов, выпуске облигаций.
- Постепенно рыночная стоимость компании отделяется от стоимости бизнеса как механизма, делающего деньги в своей операционной сфере.
На рисунке представлена динамика мирового ВВП в сравнении с динамикой стои-мости всех финансовых активов.
Если в 1980 г. ВВП составлял 10 трлн долл. против 12 трлн долл. финансовых активов (допустимое расхождение), то уже в 2007 г. это соотношение составило: 55 трлн долл. ВВП против 195 трлн долл. финансовых активов. (Катастрофа!!!)
Финансовая система, в основе которой лежит реальный продукт, оторвалась от этой основы и стала жить своей отдельной жизнью. Это расхождение неминуемо должно было привести к кризису, достаточно было появиться какому-либо импульсу. Эту роль сыграл кризис ипотечной системы.
Приведенные аргументы говорят в пользу большей состоятельности определения стоимости с помощью способности компании генерировать денежные потоки, ко-торые мы продисконтируем и получим денежный образ стоимости бизнеса. В то же время еще более привлекательной становится модель управления стоимостью с помощью показателя EVA, который свободен от каких-либо «фондовых надуваний». Кризис лишний раз продемонстрировал предпочтительность более экономически обоснованных характеристик стоимости компаний.
1.6. Сбалансированное управление по целям
Обеспечить рост стоимости бизнеса любыми средствами — это важнейшая задача руководителя компании, который является доверенным лицом собственника. Но как это сделать? Если выбрать показатель EVA в качестве главного критерия оценки деятельности команды менеджеров, то тем самым будет установлена только генеральная цель бизнеса, но не будет указан способ ее достижения. Топ-менеджмент начнет экспериментировать, предлагая ту или иную идею развития.
На эти эксперименты могут уйти годы. Желательно в самом начале «все просчитать» и спланировать. Для этого необходимо сбалансировать различные стороны деятельности компании, направив этот баланс в сторону главной цели — «делать деньги», или в более академическом стиле, в сторону «роста стоимости бизнеса».
Наиболее адекватная технология создания подобной процедуры управления бизнесом — это управление по сбалансированным KPI, или сбалансированная система показателей — Balanced Scorecards (BSC). Эта система в настоящее время является «хитом сезона» менеджмента.
Многие отечественные и западные компании используют ее в качестве реальной технологии. BSC в свое время была предложена Робертом Капланом и Дэвидом Нортоном и опубликована в многих источниках (см., например, [3,4]). Суть этой системы коротко формулируется двумя основными положениями:
•• одних финансовых показателей недостаточно для того, чтобы полностью и всесторонне (сбалансированно) описать состояние предприятия, их нужно дополнить другими показателями;
•• данная система показателей может быть использована не просто как комплексный индикатор состояния предприятия, а как система управления, которая обеспечивает связь между стратегическими начинаниями собственников или топ-менеджмента и операционной деятельностью менеджмента предприятия.
Приведем основные методические положения этой технологии, сфокусировав основное внимание на практической разработке BSC и «подводных камнях», которые могут встретиться в процессе реализации BSC на практике. В основе этих рекомендаций лежит практический опыт автора, принимавшего участие в разработке этой системы на ряде отечественных предприятий.
- Общие понятия и определения BSC
Сбалансированная система показателей (BSC) — это концептуальный подход к организации управления бизнесом, реализующий информационно-методическую поддержку принятия управленческих решений в соответствии с принятой стратегией развития компании.
П р и н ц и п ы построения BSC состоят в следующем:
•• обеспечение связи стратегии и операционной деятельности;
•• охват всех сфер деятельности компании;
•• установление ответственности менеджеров за достижение поставленных перед ними целей;
•• обеспечение информационного обмена между менеджерами компании. в части достижения стратегических целей.
По своему назначению BSC транслирует миссию и общую стратегию организации в систему взаимосвязанных показателей.
Ключевые о с о б е н н о с т и системы управления на основе BSC состоят в следующем:
•• в систему входят показатели, относящиеся ко всем стратегически важным аспектам деятельности (финансы, клиенты, бизнес-процессы, обучение и рост);
•• все показатели системы должны быть связаны между собой причинно-следственными связями;
•• показатели должны быть связаны со стратегическими задачами компании;
•• результирующие показатели должны быть связаны с факторами, определяющими успех бизнеса, так называемыми ключевыми факторами успеха (КФУ);
•• все показатели должны быть связаны с финансовыми результатами деятельности.
Ценность BSC заключается в том, что она не ограничивается только финансовыми показателями для оценки результатов деятельности и степени достижения стратегических целей. Сохраняя фокус на повышении финансовых результатов деятельности, система позволяет оценивать эффективность работы компании на
рынке, оптимальность внутренних процессов компании и состояние человеческих ресурсов. Другими словами, система показателей, разработанная на базе BSC, разделена на ч е т ы р е н а п р а в л е н и я (рис. 1.11).
Рис. 1.11. Направления BSC и их взаимосвязь между собой и со стратегией
Первое направление BSC включает традиционные финансовые показатели. Как бы мы ни доказывали важность рыночной ориентации предприятия и совершенства внутренних процессов, собственника всегда в первую очередь будут интересовать показатели финансовой отдачи на вложенные средства. Поэтому сбалансированная система должна начинаться (в классификации) и заканчиваться (в конечной оценке) финансовыми показателями.
Второе направление описывает внешнее окружение предприятия, его отношение с клиентами. Основными фокусами внимания здесь выступают:
•• способность предприятия к удовлетворению клиента;
•• способность предприятия к удержанию клиента;
•• способность приобретения нового клиента;
•• доходность клиента;
•• объем рынка;
•• рыночная доля в целевом сегменте.
Третье направление характеризует внутренние процессы предприятия, в частности:
•• инновационный процесс;
•• разработку продукта;
•• подготовку производства;
•• снабжение основными ресурсами;
•• изготовление;
•• сбыт;
•• послепродажное обслуживание.
Четвертое направление позволяет описать способность предприятия к обучению и росту, которая фокусируется в следующие факторы:
•• люди с их способностями, навыками и мотивацией;
•• информационные системы, позволяющие поставлять критическую информацию в режиме реального времени;
•• организационные процедуры, обеспечивающие взаимодействие между участниками процесса и определяющие систему принятия решения.
Конструктивная логика BSC состоит в том, что нефинансовые показатели BSC являются «опережающими» — своевременная реакция на их негативное изменение позволяет предотвратить ухудшение финансовых показателей и
не дает компании отклониться от главной цели, которая имеет финансовый характер. Для этого существует вполне естественное обоснование: если анализировать работу компании только при помощи финансовых показателей, при появлении негативных тенденций бывает поздно что-либо менять. И в то же время следует подчеркнуть, что BSC не есть система, с помощью которой разрабатывается стратегия. Это инструмент, с помощью которого стратегия реализуется в практике.
BSC позволяет связать в единую систему (рис. 1.12) совокупность всех фак-торов, на которых строится управление бизнесом.
Рис. 1.12. Взаимосвязь миссии, стратегии, КФУ и KPI
Дадим краткую характеристику каждого из направлений BSC.
hh Финансовое направлениеBSC содержит цели и показатели,которые служат главным ориентиром для координации всех направлений деятельности компании. Главная цель бизнеса — это увеличение стоимости компании. Поэтому основным KPI финансового направления может служить показатель экономической добавленной стоимости EVA.
Удобство использования концепции EVA для управления стоимостью заключается в возможности разложить этот показатель на факторы до уровня, на который можно влиять (рис. 1.13).
Рис. 1.13. Факторы, формирующие EVA
При построении системы управления по критерию стоимости менеджмент компании при помощи BSC выстраивает систему целей, направленную на повышение стоимости на основании факторов, формирующих EVA. Например, для увеличения стоимости компании необходимо увеличение рентабельности используемого капитала и снижение взвешенной средней стоимости капитала, для увеличения рентабельности используемого капитала необходимо увеличение прибыльности продаж и оборачиваемости капитала, и т.д.
На основании этих факторов формируется система целей финансового направления, пример которой приведен на рис. 1.14. На этом фрагменте мы наблюдаем некое совпадение с профилем стоимости из предыдущего параграфа.
Рис. 1.14. Пример системы целей финансового направления (фрагмент)
Приоритетность финансовых целей на различных стадиях развития может различаться. На стадии роста бизнес будет в основном «тратить деньги», т.е. инвестировать, обеспечивая рост объемов продаж в определенных рыночных сегментах, потребительских группах и регионах. Для бизнеса, пребывающего в стабильном состоянии, инвестиции все еще необходимы, но отдача от этих инвестиций будет уже положительной. В этом периоде основная цель — это усиление влияния на рынки, увеличение рыночной доли и ежегодный рост. доходности. Компании, которые приходят к зрелой стадии своего существования, желают получить результат от своих инвестиций, сделанных в течение первых двух стадий. Здесь главная цель заключается в том, чтобы рационализировать использование заработанных денег, возможно, инвестируя их другие направления деятельности. Какова же финансовая цель в период, когда собственник и руководство компании ощущают (не столько интуитивно, сколько количественно) снижение темпов роста продаж и, вообще, ухудшение конъюнктуры. В этом случае возможны два варианта: либо «выжать из бизнеса по максимуму», либо продать бизнес.
Одних финансовых показателей недостаточно. Финансовые показатели дают характеристику прошлых событий. Базировать свои выводы и управляющие решения только на финансовых показателях — то же, что и управлять автомобилем, глядя в зеркало заднего обзора.
hh Потребительское направление сбалансированной системы показателей,прежде всего, связано с созданием потребительской стратегии. Главный фокус внимания здесь — установление предпочтения потребительских групп в части цены, качества, функциональности, престижа, репутации и характера взаимоотношений с клиентом. Важно понимать, что всегда существует альтернативность выбора. В частности, далеко не всегда более низкая цена определяет конкурентное преимущество товара или услуги. Многих в потребительские группы в большей степени привлекает престиж фирмы, качество товара и выгодность долгосрочного сотрудничества.
В потребительском направлении наиболее важным аспектом анализа является оценка ценности предложения для потребителя. Потребительская ценность предложения — это совокупность качественных характеристик, создающих базу приверженности клиентов и основу удовлетворения спроса. Ценность товара или услуги — ключевое понятие системы оценочных показателей удовлетворения спроса, его поддержания и создания, а также рыночной доли.
Обычно используются следующие три вида показателей:
•• характеристики товара или услуги;
•• отношения с потребителями;
•• престиж и репутация.
Характеристики товара или услуги включают: функциональность, цену, качество. Полезно сегментировать потребителя исходя из его приверженности:
- к низкой цене, 2) к дополнительной функциональности и более высокой цене,
- к более высокому качеству и еще более высокой цене.
Отношение с потребителями включают действия по получению товара потребителем или оказание услуги (время реакции на запрос и доставку), а также психологическое отношение покупателя свершенной сделки. Вот примеры таких критериев:
•• компетентность торговых менеджеров;
•• удобство доступа к товару;
•• чуткость обслуживания.
Диапазон оценок имиджа и репутации выражает многообразие неуловимых факторов, которые привлекают потребителя. Завоевание имиджа компании обычно происходит с помощью рекламы качества товара или услуги, а также продолжительного опыта безупречной работы с клиентами. И первое, и второе стоит дорого.
Подобно тому как в области финансовых показателей формируются группы коэффициентов, описывающих прибыльность продаж, оборачиваемость, ликвидность и т.д., в сегменте потребительского направления BSC также целесообразно сформировать группы показателей, которые описывают:
•• долю предприятия на рынке;
•• сохранение спроса;
•• привлечение клиентов;
•• удовлетворение спроса;
•• выгодность клиентов для предприятия.
Для формирования группы показателей «доля на рынке» необходимо точно определить потребительскую группу или рыночный сегмент, а также обеспечить себя надежным источником информации. Полезным может оказаться разделение потребителей на категории (например, «устойчивые клиенты» и «все остальные»),. а также детализировать сегменты потребительского рынка. В качестве показателей данной системы можно использовать:
•• процент продаж предприятия в общем объеме конкретного сегмента рынка;
•• темп роста доли продаж предприятия в общем объеме конкретного сегмента рынка.
В группе показателей «поддержание потребительского спроса» учитывают-
ся особенности бизнеса — многие предприятия учитывают своих потребителей естественным образом с помощью службы доставки. Помимо простого удержания клиентов, многие компании стремятся оценить и повысить приверженность покупателя за счет роста бизнеса, расширения сотрудничества с уже имеющимися потребителями. Вот примеры показателей данной группы:
•• количество «ушедших» клиентов;
•• увеличение объемов продаж по имеющимся клиентам.
Пытаясь описать группу показателей «привлечение новых потребителей», следует учитывать, что обычно компании, стремящиеся нарастить деловую активность и рас-ширить объем, ставят целью увеличение клиентской базы в уже определенном ранее сегменте. При этом следует оценить эффективность привлечения новых клиентов, например, с помощью издержек, затраченных на приобретение одного потребителя. В качестве примеров показателей данной группы могут быть использованы:
•• количество новых потребителей;
•• увеличение объемов продаж предприятия за счет новых потребителей.
Наиболее сложно в методическом смысле описать показатели группы «удовлетворение потребительского спроса», хотя очевидно, что эта группа показателей является едва ли не самой ответственной, так как оценка степени удовлетворения спроса — это оценка правильности работы компании. Простое соответствие спросу не достаточно для получения высокой степени привер-женности, сохранения спроса. Только если клиенты оценивают услуги выше среднего уровня, то компания может рассчитывать на повторную покупку.. В качестве примеров количественных показателей по данной группе можно использовать результаты опроса потребителей полученные в процессе почто-вой рассылки, телефонного интервью, личного общения. Понятно, что данные результаты проходят количественную статистическую обработку, чтобы по-лучить интегральный итог в виде: «Степень удовлетворенности покупателя в отношении качества товара составляет 68%».
Группа показателей «выгодность отношения с покупателем» в некоторой степени пресекается с финансовыми показателями. В данном случае мы пытаемся использовать традиционные показатели прибыльности продаж, но не по всему объему продукции, а только по тому объему продукции, которая продается конкретному клиенту.
Философия данной группы показателей заключатся в том, что не все потребности клиента могут быть удовлетворены выгодным для компании путем. Нельзя стремиться только к тому, чтобы сделать потребителя максимально счастливым, тогда пропадает бизнес.
При этой оценке желательна сегментация по потребительским группам, на-пример:
Группа потребителей | Выгодные отношения | Невыгодные отношения |
Основная | Увеличение | Изменение |
Неосновная | Детальный анализ | Исключение |
В качестве показателей данной группы могут быть использованы традиционные характеристики:
•• прибыльность (маржа) продаж;
•• темпы роста прибыльности продаж, но не по всему объему продукции, а по конкретному потребителю.
Обратимся теперь к сегменту сбалансированной системы показателей, «отвечающему» за внутренние процессы предприятия. Прежде всего отметим, что процессы предприятия можно разделить на регулярные и уникальные. К числу регулярных процессов, в частности, можно отнести: производство, материально-техническое снабжение, управление поставками, управление складом, управ-ление продажами и т.д.
Примерами уникальных процессов могут быть: разработка новых продуктов и услуг, модернизация производственного оборудования, внедрение компьютерной системы управления предприятием.
Процессы второго вида часто называются инновационными. Менеджменту предприятия следует определиться с тем, что превалирует по важности в деятельности предприятия, регулярные (операционные) процессы или инновационные. Современная тенденция развития экономики такова, что без инноваций нельзя удержать, а тем более завоевать, конкурентные преимущества. Поэтому многие предприятия особое внимание уделяют инновационной деятельности. Обычно инновационный процесс включает:
•• изучение возможности внедрения радикально новых товаров и услуг;
•• прикладные исследования для развития существующей технологии производства и услуг;
•• разработку методов размещения новых товаров или услуг на рынке.
Наиболее целесообразно использовать три группы характеристик инновационного процесса.
1. Временные характеристики:
•• время на разработку нового продукта;
•• своевременность ввода продукта;
•• показатели сравнения времени ввода нового продукта с конкурентами.
2. Новые свойства продукта:
•• объем продаж нового продукта;
•• соотношение объемов продаж новой и типовой продукции;
•• показатели усовершенствования технологий производства;
•• возможный ассортимент продуктов на базе новой технологии.
3. Денежные затраты:
•• объем затрат на маркетинговые исследования;
•• объем затрат на разработку технологии;
•• объем затрат на доработку при ускоренном вводе продукта.
Регулярные бизнес-процессы также описываются с помощью трех групп показателей.
- Временные характеристики, связанные с:
•• получением заказа;
•• планированием производства;
•• закупкой сырья;
•• изготовлением;
•• поступлением на склад;
•• отгрузкой продукта;
•• получением продукта клиентом.
- Показатели качества:
•• доля дефектных изделий;
•• доля изделий, подлежащих переработке;
•• нормы отходов;
•• доля возврата;
•• доля продуктов, соответствующих стандартам качества.
3. Денежные затраты:
•• доля прямых издержек;
•• доля накладных издержек;
•• характер отнесение косвенных затрат на продукты;
•• соотношение себестоимости с отраслевым уровнем затрат.
Четвертый сегмент сбалансированной системы показателей, отвечающий за. обучение и рост, с необходимостью должен оценивать три базовые подсистемы:
- систему управления персоналом;
- информационную систему предприятия;
- систему принятия управленческих решений, основанную на мотивации и инициативе работников.
Прежде всего, необходимо оценить отношения в коллективе менеджмента предприятия, учитывая типичные интересы людей: заработную плату, повыше-ние квалификации и обучение, внимание со стороны руководителей, хороший моральный климат в коллективе. Оценка состояния кадровых ресурсов может быть произведена с помощью следующих групп показателей:
•• удовлетворенность трудом;
•• сохранение кадров;
•• продуктивность (производительность) труда.
Степень удовлетворенности трудом, как правило, оценивается по следующим критериям: вовлеченность в решение текущих вопросов; признание за хороший труд; поощрение творческого подхода и инициативы; уровень поддержки руководством.
Получить количественную оценку этих критериев непросто, так как они от-носятся к классу трудноформализуемых показателей. Здесь на помощь может прийти анкетирование. Важно различать работников длительной перспективы и временных работников. Первые отражают ценность организации, предполагают долговременные инвестиции в обучение и повышение квалификации, требуют повышенного внимания к стимулированию деятельности. Увольнение такого работника — потеря интеллектуального капитала компании. При оценке работников второй группы следует учитывать, что они олицетворяют временные союзы с людьми, обусловленные текущей конъюнктурой. Здесь желательно нанимать людей с необходимой квалификацией и стимулировать их деятельность с позиции временных интересов. Для данной группы работников может быть запланирована определенная текучесть кадров.
Оценка продуктивности труда оценивается с точки зрения того, что именно продуктивность труда является конечным результатом деятельности пред-приятия в части человеческих ресурсов. Основная задача состоит в том, чтобы соотнести результат произведенной работы с количеством задействованных кадровых ресурсов. Автору приходилось слышать нарекание некоторых собственников на то, что доля прямого труда в структуре себестоимости увеличилась за последние несколько лет. Это вызывает беспокойство собственника, и он настаивает на сокращении персонала или уменьшении фонда заработной платы. Такая позиция является необъективной и порочной с точки зрения повышения общей результативности предприятия. В самом деле, увеличение фонда заработной платы следует сопоставить с увеличением объема продаж предприятия или его операционной прибыли. Если продажи растут такими же или опережающими темпами, как и фонд заработной платы, то беспокойство собственника не оправдано. В качестве показателей продуктивности труда может быть использован «доход (выручка) на одного работника» или «операционная прибыль на одного работника».
Направления BSC должны быть связаны друг с другом посредством причинно-следственных зависимостей. Такие зависимости образуют так называемую «стратегическую карту», пример которой приведен на рис. 1.15.
Стратегическая карта не исчерпывает множество инструментов BSC. Принципиальная схема «работающей» BSC представлена на рис. 1.16.
Рис. 1.15. Общий вид стратегической карты (пример) |
Рис. 1.16. Принципиальная схема BSC
Важно подчеркнуть, что полная модель сбалансированной системы показателей по каждому направлению с необходимостью включает: 1) стратегическую цель; 2) ее описание с помощью KPI; 3) целевые значения для всех выбранных KPI; 4) мероприятия, способствующие достижению этих целевых значений, что в конечном виде обеспечивает достижение целей собственника.
Отечественный бизнес изобилует типичными п р о б л е м а м и , которые являются предпосылками для внедрения BSC:
•• отсутствует четко прописанная стратегия на уровне топ-менеджмента: из большого числа мнений не удается сформировать стройную систему стратегических целей и путей их достижения («Собрались, пообщались, а куда конкретно двигаться будем — никто толком сказать не может»);
•• сформулированная стратегия не затрагивает в необходимой степени все аспекты бизнеса (например, стратегические цели касаются исключительно финансов и маркетинга, а бизнес-процессы и сотрудники остаются незатронутыми);
- • сотрудники второго, третьего и последующих уровней организацион ной иерархии не посвящены в стратегические начинания руководства компании («Куда плывем — непонятно»);
•• стратегические цели и пути их достижения сформулированы недостаточно конкретно, что влечет за собой возможность трактовать их по-разному;
•• сотрудники до конца не понимают свою вовлеченность в процесс реализации стратегии;
•• многие сотрудники не согласны со стратегическими целями или с путями достижения стратегических целей;
•• стратегические цели не связаны с системой мотивации сотрудников;
•• система бюджетирования и управленческого учета не связана с системой стратегических целей.
Собственники и высший менеджмент — это основные получатели выгод от BSC. В случае успешного внедрения они будут иметь:
•• объективную и комплексную информацию о деятельности компании за период и на перспективу;
•• конкретизацию, измерение и координацию целей;
•• инструмент контроля достижения целей.
Средний менеджмент также является активным пользователем инструментов BSC в части:
•• стратегии компании в разрезе компетенций их подразделений;
•• минимизации субъективных факторов при оценке результатов деятельности;
•• расширенных полномочий в принятии и реализации решений по достижению целей компании.
Для рядовых сотрудников внедрение BSC на предприятии, как правило, при-носит большую, нежели до сих пор осведомленность о текущем состоянии дел и перспективах развития компании.
Тем не менее, несмотря на общее понимание сути BSC, многие компании, вступая на этот путь, не до конца осознают масштабы необходимых изменений. BSC, в силу своей специфики, затрагивает все зоны управления компании. Желание каскадировать BSC до уровня всех функциональных подразделений сразу же может привести к эффекту «братской могилы». Менеджмент может, образно выражаясь, «погибнуть под тяжестью системы».
Деловая ситуация. Рассмотрим пример формирования сбалансированной системы показателей для мебельного холдинга. Сначала несколько слов о бизнесе. «Альберто» —совместное предприятие, занимающееся производством и реализацией мебели. Предприятие было создано в 1994 г. и первоначально специализировалось на реализации ортопедических матрацев, выпускаемых по уникальной технологии, не имеющей аналогов в России. Благодаря эффективной маркетинговой кампании, предлагая уникальные, «полезные для позвоночника и обеспечивающие здоровый и крепкий сон» матрацы, компания быстро заняла лидирующее положение в своем сегменте рынка. За год своего существования компания достигла высоких показателей прибыльности продаж рентабельности активов и собственного капитала. С течением времени предприятие продолжало наращивать объемы продаж, расширяя сеть магазинов и открывая новые производственные подразделения в крупных городах России.
Однако, несмотря на хорошее качество матрацев и их функциональность, среди клиентов компании зрело недовольство. Многим потребителям нужен был не про-сто матрац, а кровать с матрацем или набор мебели. Таким образом, матрац они покупали у компании, а кровать и другие компоненты спальни им приходилось заказывать отдельно у другого производителя, что требовало дополнительных за-трат времени и денег. Компания не уделяла этому должного внимания, поскольку финансовые показатели эффективности находились на высоком уровне.
С появлением в 1999 г. немецкой компании «Либерти», предлагающей широкий ассортимент качественной и современной мебели, у «Альберто» начались первые проблемы. Новая компания обеспечивала своих клиентов сразу полным набором корпусной, мягкой и офисной мебели (включая качественные и удобные матрацы по более низкой цене), а также услугами по доставке и установке. Продажи «Альберто» начали уменьшаться, так как потребители были заинтересованы в более низкой цене и полном комплексе услуг.
Чтобы удержаться на рынке, компания покупает два деревообрабатывающих комбината и организовывает на них серийное производство кроватей и другой мебели
для спальни, а также производство мебели на заказ. Кроме этого, компания при-обретает транспортные средства и нанимает людей, чтобы обеспечить клиентам доставку и сборку мебели.
Далее, с развитием рыночных отношений компания, несмотря на все свои усилия, постепенно уменьшает объемы продаж, вытесняется другими предприятиями, специализирующимися на производстве мебели, а также западными компаниями, импортирующими мебель на Россию.
В 2001 г. компания решает расширить ассортимент продукции с целью проникнуть на новые сегменты рынка. Для этого компания покупает обанкротившийся мебельный завод, производит его реконструкцию и организует производство мебели для частных лиц (мебель для спальни, зала, кухни и пр.) и организаций (офисная мебель, кресла для актовых залов и пр.). Кроме этого, отдельный цех завода ориентируется на производство мебели и столярных изделий (дверные блоки, наличники, рамы и пр.) на заказ.
Приобретение завода позволило компании увеличить занимаемую долю на рынке мебели и повысить рентабельность и отдачу от используемого капитала. Однако положение, в котором находилась компания, было зыбким и нестабильным. Не-смотря на знание рынка и потребностей потребителей, грамотно организованный (по мнению руководства) процесс производства и реализации продукции, компанию постоянно лихорадило. Фактические объемы реализации расходились с запланированными иногда более чем в 2 раза. Слабый контроль за издержками приводил к незапланированному падению рентабельности. Непредвиденные простои приводили к неэффективному использованию основных средств и потере клиентов.
Компания принимает решение разработать сбалансированную систему показателей. Прежде всего, формулируются миссия и стратегические цели. Миссия компании, по мнению ее собственников, состоит в «удовлетворении потребностей отечественных потребителей в качественной мебели, изготовленной по западным технологиям».
Перед тем как сформировать систему показателей компания формулирует стратегические цели соответственно по четырем сегментам сбалансированной системы показателей.
- Финансовая политика
- Агрессивный рост.
- Рост прибыльности продаж.
- Увеличение стоимости компании.
II. Потребительская политика
- Только популярные модели» и все услуги по обслуживанию клиентов.
- Создание торговой марки
- Долговременное сотрудничество с клиентами.
- Внутренняя политика
- Поддержание качества продукции на высоком уровне.
- Операционное совершенство».
- Выгодное сотрудничество с поставщиками
IV. Политика обучения и роста
- Высококвалифицированный персонал.
- Обеспечение производства передовыми технологиями.
- Внедрение систем управления издержками и бюджетирования.
На следующем этапе необходимо конкретизировать цели по каждому направлению и для каждой цели прописать свои показатели. Далее приведен вариант такой формализации.
I. Финансовое направление | |||
Цель | Показатель | ||
Увеличение рентабельности | Рентабельность собственного капитала | ||
собственного капитала | |||
Оборачиваемость активов | |||
Уменьшение стоимости заемного | Стоимость заемного капитала | ||
капитала | |||
Рост выручки и увеличение | Коэффициент изменения валовых продаж | ||
доли на рынке | |||
Общий объем рынка | |||
Доля, занимаемая компанией на рынке | |||
Снижение операционных издержек | Коэффициент производственной себестоимости | ||
Коэффициент административных издержек | |||
Коэффициент реализационных издержек | |||
Рост чистой прибыли | Коэффициент чистой прибыли | ||
и рентабельности продаж | |||
Валовые продажи за период | |||
Поиск новых источников | Процентная ставка по кредиту | ||
финансирования | |||
II. Потребительское направление | |||
Цель | Показатель | ||
Наличие достаточного количества | Коэффициент компетентности персонала (опрос) | ||
вежливого, компетентного персона- | |||
Коэффициент загруженности персонала | |||
ла, обслуживающего клиентов | в магазинах в течение дня | ||
Коэффициент дружественности персонала по от- | |||
ношению к клиенту (опрос) | |||
Полный профессиональный сервис | Количество жалоб о повреждении мебели | ||
и быстрое урегулирование | во время доставки и сборки | ||
конфликтов и жалоб клиентов | |||
Доля претензий, удовлетворенных «на месте» | |||
(в момент возникновения), % | |||
Своевременная доставка | Среднее, максимальное и минимальное время | ||
(в течение 24 ч) | доставки продукции клиенту | ||
Предоставление различных видов | Количество продукции, купленной по каждому | ||
оплаты за продукцию (безналич- | виду оплаты | ||
ный расчет, кредит, покупка через | |||
Скорость предоставления кредита | |||
Интернет) | |||
Коэффициент быстроты доставки продукции, | |||
купленной через Интернет | |||
«Только качественная мебель» | Коэффициент оценки качества мебели покупателями | ||
Популярные и современные модели | Общий коэффициент популярности моделей ме- | ||
бели, представленных в магазинах компании | |||
Максимальное, минимальное и среднее время | |||
присутствия моделей, представленных в магази | |||
не, на рынке | |||
Разработка новых каналов сбыта | Доля продаж, осуществленных через Интернет | ||
продукции | |||
III. Направление внутренних процессов | |||
Цель | Показатель | ||
Внедрение передовых технологий | Коэффициент отставания технологии от мирового | ||
производства мебели | уровня | ||
Коэффициент сравнения оборудования компании | |||
с оборудованием конкурентов | |||
Операционное совершенство | Производственный цикл (по элементам) | ||
Оборачиваемость запасов | |||
Доля производственного брака (по стадиям про- | |||
изводства), % | |||
Создание новых моделей мебели | Количество новых моделей в ассортименте | ||
Время от разработки новой модели до появления | |||
на рынке | |||
Качественное послепродажное | Среднее, максимальное и минимальное время ока- | ||
обслуживание | зания услуг по послепродажному обслуживанию | ||
Количество неудовлетворенных клиентов | |||
Доля урегулированных претензий, % | |||
Улучшение отношений с поставщи- | Время доставки сырья и комплектующих с момен- | ||
ками | та запроса | ||
Время предоставляемой отсрочки | |||
Повышение качества продукции | Количество претензий к качеству на 100 изделий | ||
Доля производственного брака, обнаруженного | |||
в магазинах компании, % | |||
IV. Направление обучения и роста | |||
Цель | Показатель | ||
Обучение всего персонала | Доля обученных работников, % | ||
в магазинах основным принципам | |||
и методам торговли | |||
Поддержание необходимого уровня | Коэффициент уровня квалификации | ||
квалификации производственных | производственных работников | ||
работников | |||
Обучение работников передовым | Количество сертификатов участия | ||
западным технологиям организации | в образовательных семинарах, программах | ||
и ведения бизнеса | и курсах повышения квалификации | ||
Повышение эффективности | Коэффициент удовлетворения управленческого | ||
информационной системы | персонала работой информационной системы | ||
компании | |||
Задержка получения информации о результатах | |||
работы компании за период | |||
Существенным элементом сбалансированной системы показателей является установление взаимосвязи между показателями отдельных групп. Цепь причин и эффектов должна проникать во все четыре направления BSC и связывать все цели и показатели, как это показано на рис. 1.17.
Рис 1.17. Взаимосвязь показателей для компании «Альберто»
- Рекомендации по разработке и внедрению системы сбалансированных показателей
Разработку и внедрение BSC можно произвести в одном из двух вариантов. Первый вариант — это полномасштабная BSC как инструмент комплексного
стратегического и операционного управления компанией.
Второй вариант — упрощенная система управления и мотивации руково-дителей основных подразделений на основе KPI, которые отражают основные приоритетные направления развития компании. Второй вариант используется для переходного периода, т.е. до принятия решения о внедрении полномас-штабной BSC.
Ниже представлены рекомендации для разработки системы BSC для пере-численных вариантов, основанные на опыте автора.
hh Разработка и внедрение полномасштабнойBSC. Общая последовательность разработки BSC представлена на рис. 1.18.
Рис. 1.18. Последовательность разработки BSC
Шаг 0. Стратегический анализ
Стратегический анализ является обязательным этапом, предваряющим соб-ственно разработку BSC. Структура стратегического анализа и содержание его основных разделов приведены в п. 1.3.
Целью этапа стратегического анализа является доработка и конкретизация стратегической направленности бизнеса, которая выражается в формализован-ных документах:
•• «Миссия и видение компании»;
•• «Функциональные стратегии по отдельным направлениям BSC: Финансы, Потребители, Внутренние процессы, Обучение и рост».
Шаг 1. Построение стратегической карты: определение (пересмотр)
стратегических целей и построение причинно-следственных связей
Определение стратегических целей по каждой из перспектив BSC представ-ляет собой исходный пункт дальнейшего построения этой системы в компании. Качество сформулированных целей определяет качество всей системы показа-телей и в значительной степени влияет на процесс стратегического управления в целом.
Общая схема определения стратегических целей выглядит следующим об-
разом:
- разработка вариантов стратегических целей;
- выбор стратегических целей из разработанных вариантов;
- документирование стратегических целей.
Базовые принципы формирования стратегических целей:
•• для каждой перспективы желательно определять не более 4—5 целей, — только так можно сохранить приемлемый уровень обзорности;
•• каждая цель должна быть сформулирована в виде краткого понятного предложения, что способствует лучшей коммуникации и запомина-нию;
•• следует концентрироваться на тех целях, которые имеют большое стратеги-ческое значение для компании. В этом случае BSC будет отражать отличие компании от конкурентов;
•• использовать не общие, а максимально конкретные формулировки целей;
•• измеримость целей на этом этапе не имеет значения — в итоге измеритель будет найден.
Содержание полноценной документации к стратегической цели может быть таким:
- цель (с присвоенным номером);
- определение цели (что должно быть достигнуто);
- комментарии к цели;
- ответственность за достижение цели;
- сроки достижения цели.
Определение причинно-следственных связей в стратегической карте требует активной коммуникации участников команды по разработке BSC.
Шаг 2. Выбор (ревизия) показателей верхнего уровня и описание KPI
Показатели необходимы для четкого и однозначного выражения стратеги-ческих целей, а также для определения степени достижения цели. Путем из-мерения стратегических целей обеспечивается развитие управляемого объекта в намеченном направлении.
Для создания однозначного понимания степени достижения поставленных целей для каждой стратегической цели рекомендуется использовать не более двух (в редких случаях трех) показателей (KPI).
Общий алгоритм выбора KPI:
- разработка вариантов KPI;
- выбор KPI из предварительно сформированного множества вариантов;
- обеспечение правильной интерпретации KPI.
Вот перечень основных критериев выбора «правильных» KPI:
•• Можно ли на основе этого KPI оценить степень достижения желаемой цели?
•• Возможна ли однозначная интерпретация предложенного KPI?
•• Обеспечена ли принципиальная возможность расчета значения предложенного KPI?
•• Может ли ответственный за достижение цели в значительной степени влиять на значение предложенного KPI?
•• В какой перспективе — краткосрочной или долгосрочной (более 2 лет) — можно влиять на значение предложенного показателя?
Важно дать полное описание KPI для устранения рисков неоднозначной его трактовки и применения «вариаций» при расчете фактических значений.
Параметры для описания показателя («Карточка KPI»):
•• уровень измеряемой цели (корпоративный, тактический, операционный);
•• цель, которую измеряет KPI, и ответственный за достижение этой цели;
•• описание KPI по отношению к цели;
•• полярность, единица измерения, периоды измерения показателя,
•• метод расчета показателя.
Шаг 3. Определение текущих значений KPI
С целью достижения согласия по целевым значениям предложенных показа-телей необходимо сформировать базу для сравнения, т.е. определить текущие значения показателей. Если многие из KPI, включенные в BSC, являются новы-ми для компании и нет фактических данных для установления их значений, то этот этап внедрения BSC будет иметь значительную трудоемкость. Это в наиболь-шей мере касается перспективы «Обучение и рост», поскольку используемые в этой системе показатели зачастую базируются на данных опросов.
Базой для определения целевых значений могут являться также данные бенчмаркинга — сравнения с внутрифирменными, отраслевыми либо рыноч-ными стандартами. Если нельзя рассчитать текущие значения и нет данных бенчмаркинга, компания может воспользоваться методом экспертных оценок. В дальнейшем первые полученные данные значения показателя станут базой для сравнения.
Шаг 4. Разработка целевых значений показателей
Определение целевых значений показателей с методической точки зрения может осуществляться двумя путями — интерактивно в ходе внутрифирменного обсуждения или как предварительная разработка с последующим обсуждением и достижением согласия в ходе совещания. Первый путь рекомендуется использовать для подразделений низовых уровней управления. Для первого и второго уровней предпочтителен второй путь. При этом важно соблюдать очевидный принцип: сбалансированность целей должна подкрепляться сбалансированностью целевых значений показателей.
Целевые значения показателей устанавливаются на несколько периодов. Этап установления целевых значений по отдельным отрезкам стратегического периода особенно важен — целевые значения показателей зависят от запланированных стратегических мероприятий. Целевые значения показателей в динамике определяют как (постепенно или скачкообразно) будет улучшаться та или иная характеристика.
Для интеграции целей в систему стимулирования работников для целе-вых значений показателей должны быть определены «пороговые» значения. «Нижняя» пороговая граница показателя рассчитывается как степень до-стижения целей, начиная от которой сотрудник может рассчитывать на по-лучение премии.
Шаг 5. Управление каскадированием целей и показателей до уровня
исполнения
Каскадирование на нижестоящие организационные единицы служит для обеспечения реализации стратегии. Процесс каскадирования может внести важный вклад в обучение стратегии на всех уровнях иерархии. BSC в этом случае становится инструментом коммуникации и обучения. На рис. 1.19 представлена схема каскадирования методом «комбинирования стандартных и индивидуальных целей». На первом этапе метод предполагает трансляцию целей вышестоящего уровня, на втором — дополнение карты целей подразде-ления индивидуальными целями.
Рис.1.19. Управление каскадированием при разработке BSC
Шаг 6. Разработка стратегических мероприятий
Стратегическое мероприятие — это любые масштабные практические действия компании, направленные на достижение стратегических целей, определенных. в формате BSC. Стратегическое мероприятие не касается ежедневной (рутинной) работы компании, подразделений и сотрудников, а является временным или разовым действием, понимаемым как проект. Рекомендуется следующая после-довательность разработки стратегических мероприятий.
- Анализ текущих проектов и ресурсов, задействованных в них.
Сначала определяются те проекты, которые направлены на достижение конкретной цели и уже реализуются на предприятии. Указываются также бюджеты проектов и сроки их реализации — плановые и фактические (если наблюдается отклонение от плана).
- Разработка идей, касающихся стратегических мероприятий.
Если компания не реализует в текущий момент мероприятия по достиже-нию указанной цели, следует предложить идеи необходимых действий. На этом этапе следует дать обоснование каждой из идей, а также прогноз, как новшество будет способствовать достижению цели.
- Структуризация и согласование разработанных предложений.
Предложенные мероприятия представляются собственнику или генеральному директору, которые принимают решения об их целесообразности.
Инициатор мероприятия (проекта) формирует план реализации и бюджет мероприятия. В рамках цикла годового финансового планирования (бюджетирования) принимается решение о финансировании мероприятия с учетом приоритетов, что определяет итоговый план реализации меро-приятия (проекта).
Шаг 7. Создание системы информационного обеспечения работы BSC
Цель данного шага — превратить BSC компании из концепции в рабочий инструмент. Для этого:
•• создаются необходимые процедуры сбора, обработки и консолидации дан-ных, что находит свое отражение в Регламенте сбора информации;
•• разрабатывается программное обеспечение для расчета значений KPI, а так-же визуализации их динамики (на первом этапе достаточно использования электронных таблиц Excel).
Шаг 8. Установление связи BSC с другими системами менеджмента: систе-
ма премирования на базе KPI
Одной из наиболее очевидных является связь BSC с системой премирования персонала — отсутствие зависимости результатов деятельности (по KPI) с оцен-кой и материальным стимулированием работников делает неактуальными и даже невозможными реальные изменения в компании, которые может принести использование BSC.
Для выбора KPI, участвующих в системе премирования, применяются сле-дующие к р и т е р и и:
•• объективность — ответственный за показатель имеет достаточные полно-мочия и доступ к необходимым ресурсам, чтобы влиять на достижение этого показателя;
•• измеримость — в измерении показателя отсутствуют субъективные факто-ры (либо их влияние ничтожно мало), метод оценки согласован и понятен, процессы по сбору данных и расчету показателя существуют либо могут быть созданы в необходимые сроки и с надлежащим качеством;
•• эффективность (рентабельность) — размер вознаграждения разумно связан с выгодой компании от достижения показателя, а также имеет реальное эко-номическое влияние (т.е. например, премия размером менее 5% от оклада, скорее всего, не будет мотивировать).
При разработке системы премирования персонала на базе BSC необходимо прийти к соглашению по основным параметрам системы:
•• объект премирования — должностное лицо либо подразделение;
•• база для начисления премии — оклад (фонд премирования подразделения) или ключевой экономический показатель (прибыль);
•• периоды премирования — год, квартал, месяц и распределение премиального фонда между этими периодами;
•• показатели (KPI) для премирования и доля их влияния на размер пре-мии;
•• тип связи динамики KPI премирования и размера премии.
hh Разработка и внедрение упрощенной системы управления поKPI. Алгоритм разработки упрощенной системы представлен на рис. 1.20.
Дадим краткую характеристику этапов этой упрощенной системы.
Шаг 1. Выбор подразделений, для которых вводится система
В качестве подразделения для разработки и внедрения системы управления по KPI целесообразно выбрать подразделения, которые имеют наибольший потен-циал для увеличения эффективности бизнеса. Кроме того, необходимо учитывать
Рис. 1.20. Алгоритм разработки упрощенной системы управления по KPI
особенности подразделения и деловые качества его руководителя. Выбор подраз-делений компании для внедрения системы управления по KPI производится по рекомендации генерального директора.
Шаг 2. Разработка стратегических карт
Стратегические карты необходимо разработать в полном варианте для того, чтобы представить полную картину целей компании. Из всего множества стратегических целей, определенных в стратегической карте, выбираются наиболее значимые для настоящего этапа. Рекомендуемое количество целей составляет от трех до пяти.
Содержание документации к стратегической цели должно быть таким же, как и в полномасштабной BSC.
Шаг 3. Установление основных KPI
Показатели необходимы для четкого и однозначного выражения стратегических целей, а также для определения степени достижения цели.
Для обеспечения однозначного понимания степени достижения поставленных целей для каждой стратегической цели рекомендуется использовать не более двух показателей.
Шаг 4. Разработка процедуры определения целевых значений KPI
Важно дать полное описание показателя для устранения рисков неоднозначной его трактовки.
Параметры для описания показателя («Карточка KPI»):
•• цель, которую измеряет показатель и ответственный за достижение этой цели;
•• полярность, единица измерения, периоды измерения показателя;
•• метод расчета показателя.
Для определения целевых значений KPI используется тот же подход, как и в полномасштабной BSC.
Для интеграции целей в систему стимулирования работников для целевых значений показателей должны быть определены «пороговые» значения. «Нижняя» граница показателя рассчитывается как степень достижения целей, начиная от которой сотрудник может рассчитывать на получение премии.
Шаг 5. Выработка принципов мотивации руководителей
В системе премирования участвуют не все KPI менеджера (подразделения), а только те, которые измеряют достижение наиболее значимых для компании целей.
Желательно, чтобы суммарное количество показателей, участвующих в си-стеме премирования одного менеджера, не превышало пяти. При этом чем ниже должностное лицо находится в управленческой иерархии, тем меньше показателей участвует в системе премирования, так как поле ответственности сужается.
Шаг 6. Разработка алгоритма расчета оплаты труда (бонус калькуля-
тор)
Между значением показателя, участвующего в системе премирования и ве-личиной премии возможны следующие типы связей:
•• фиксированная;
•• дискретная;
•• пропорциональная.
Принципы начисления премии проиллюстрированы на рис. 1.21.
Во всех моделях премия не выплачивается, если значение KPI ниже некоторого предельного значения. Если фактическое значение KPI превышает пороговое значение, то выплачивается премия, размер которой определяется типом модели и ее параметрами.
Рис. 1.21. Принципы начисления премии
1.6.3. Проблемы и ошибки внедрения BSC
Ниже приведены типичные ошибки, которые могут произойти при внедрении BSC. Описание и характеристика этих ошибок основывается на опыте компании автора и команды консультантов компании «Стратегический партнер».
hh Ошибки, связанные со спецификойBSC.Наиболее опасными из этих ошибок являются следующие:
•• отсутствует диагностика компании на предмет готовности к BSC — можно ожи-дать, что попытка привить BSC не просто потерпит поражение, но и, как край-ний вариант развития событий, создаст реальную угрозу для компании;
•• поверхностный стратегический анализ привел к неверным выводам и ги-потезам — дальнейшие действия будут напрасным трудом и заведут в раз-работчиков в тупик;
•• неполный либо недостаточно качественный состав команды разработчиков (пострадает качество отдельных элементов системы);
•• выбранный путь разработки (человеческий ресурс) не адекватен ситуации в компании; другими словами, для реализации проекта BSC выбрали и на-значили не тех людей;
•• выбранные показатели не сфокусированы на реализации стратегии;
•• отсутствует система адекватного стимулирования участников процесса внедрения;
•• не достаточно качественно разработаны инструменты сбора, консолидации и обработки данных для работы системы;
•• показатели эффективности для системы премирования на базе BSC не учитывают какой-либо из принципов мотивации: баланс полномочий и ответственности, наличие экономического эффекта.
hh Ошибки,связанные с внедрением организационных изменений. Каждая компания рано или поздно сталкивается с проблемой внедрения масштабных изменений, будь то реформа организационной структуры, внедрение новых инструментов управления или освоение новых для компании видов деятельности. Любая масштабная инициатива наталкивается на барьеры и препятствия. Большая их часть обусловлена «среднечеловеческой природой», не склонной к изменениям, но склонной к переоценке собственных возможностей и прочим «сюрпризам» для реформатора.
Рассмотрим о с н о в н ы е о ш и б к и компании при проведении организа-ционных изменений.
Ошибка № 1: избыток самоуспокоенности. Большинство людей по природе своей не любят перемены и склонны сохранять статус-кво даже в ситуации, когда компания уже явно прошла «точку невозврата». Внутренняя надежда на то, что «все еще поправится и будет как прежде», очень устойчива к обычным информационным посылам — только эмоционально окрашенные и крайне убедительные факты из достоверных источников имеют шанс расшевелить этот застой.
Ошибка № 2: неумение создать достаточно влиятельную коалицию реформаторов. Руководители чаще всего недооценивают реальный масштаб изменений в компании в связи с внедрением тех или иных инициатив. Поручить внедрение людям, некомпетентным либо не имеющим достаточного влияния на персонал компании, — значит уничтожить процесс «на корню». Важно также при создании команды реформаторов учесть их способность эффективно взаимодействовать друг с другом, а также предусмотреть влияние на их индивидуальные мотивы —. от материального стимулирования до продвижения по службе и обучения.
Ошибка № 3: недооценка умения формулировать конечные цели. Нечеткая формулировка целей изменений на самом старте, отсутствие аудита целей по ходу внедрения приводят к тому, что все сводится к набору противоречащих друг другу проектов, отрыву людей от дела и потере времени. Такие проекты либо ведут компанию в неверном направлении, либо вообще никуда не ведут.
Ошибка № 4: отставание пропаганды видения будущего. Выделяются три разновидности неэффективной системы внутреннего информирования людей.
- первом случае целевой группе удается разработать неплохую программу изменений. Затем с целью ее популяризации проводится несколько общих собраний коллектива или распространяется несколько докладных записок. После этого участники группы удивленно разводят руками, когда обнаруживают, что сотрудники, по-видимому, не поняли сути нового подхода. Разработчикам про-граммы невдомек, что они использовали свои возможности информирования и оповещения лишь в ничтожно малой степени.
Во втором случае руководитель организации затрачивает довольно много времени, лично выступая с речами перед группами сотрудников. При этом большинство менеджеров никакого участия в разъяснительной работе не принимают. Тут для сообщения о предстоящих переменах задействована уже заметная доля внутренних возможностей фирмы, информации передается больше, чем в первом случае, однако и этого крайне недостаточно.
- третьем случае на выпуск информационных бюллетеней и выступления перед служащими затрачивается намного больше усилий, однако некоторые высшие менеджеры продолжают вести себя так, словно это их не касается в результате скептические настроения у персонала нарастают, а доверие к новым инициативам уменьшается.
Ошибка № 5: позволить препятствиям блокировать новое видение. Любая крупная перемена требует участия большого числа людей. Начинания редко удаются, когда работники, даже понимая необходимость реформ, чувствуют себя бессильными перед огромными препятствиями на этом пути. В отдельных случаях такие «дорожные заторы» существуют лишь в их воображении, и задача заключается в том, чтобы убедить этих людей в отсутствии реальных помех движению. Находятся, однако, и те, кто эти заторы устраивает, и такие люди вполне реальны.
Ошибка № 6: отсутствие ощутимых быстрых успехов. Важно предусмотреть и спланировать достижение и освещение первых успешных шагов на пути преобразований. Позитивный пример воодушевит самих реформаторов и послу-жит контраргументом противникам изменений.
Ошибка № 7: преждевременное празднование победы. Объявление победы в самом начале многообещающего похода расслабит реформаторов и сочувствующих, и даже может нивелировать основы идеи.
Ошибка № 8: изменения не укореняются в корпоративной культуре. Для укоренения новых подходов в корпоративной культуре особенно важны два факто-ра. Первый заключается в том, чтобы регулярно демонстрировать, как перемены в мышлении и поведении сотрудников улучшили работу фирмы. Второй состоит в том, чтобы обеспечить применение адекватных критериев для продвижения и карьерного роста работников компании. Если же критерии останутся прежними — все позитивные приобретения компании от нововведений быстро «сойдут на нет».
- заключение данного раздела отметим, что процесс разработки и внедрения BSC — это в определенном смысле эпохальный для компании проект, который призван вывести компанию на принципиально новый уровень управления.
Ключевыми факторами успеха для успешного внедрения BSC на отечественных предприятиях являются следующие факторы.
- Адекватная исходная оценка ситуации в компании для понимания целесообразности внедрения BSC и выбора адекватных подходов и ресурсов для разработки системы.
- Высокие компетенции команды реформаторов в области BSC и функциональных областях управления компанией.
- Эффективное применение инструментов проектного менеджмента на фазах «планирование — разработка — внедрение» BSC.
Первый из перечисленных факторов является критически важным. «Готова ли компания к предстоящим изменениям?» — вот главный вопрос, на который следует дать ответ руководителю компании.
В этой связи необходимо учесть основные «входные требования» к системе управления компанией для разработки и внедрения BSC:
1. Процесс стратегического управления в компании должен существовать как минимум фактически, а в идеале — он должен быть формализованным, т.е. прописанным в виде соответствующих руководящих инструментов. Если менеджмент компании не имеет опыта определения стратегических целей, планирования и реализации соответствующих инициатив, то BSC как инструмент не будет иметь «точки приложения».
2. Организационная структура должна быть устойчива по основным пара-метрам: степень децентрализации, тип и ясность структуры, закрепление ключевых функций, отсутствие бесхозных ключевых процессов, либо, наоборот, — явных перехлестов. В противном случае группа по разработке BSC столкнется с множеством неразрешимых противоречий, в итоге — следует ожидать угрозу качеству отдельных элементов BSC, и даже дискредитацию идеи как таковой.
3. Возможности и потенциал информационной системы компании не должны стать барьером на пути сбора и консолидации данных для расчета показателей BSC.
4. Функция контроллинга должна быть реализована на достаточно высоком уровне, иначе первые же попытки анализа информации в формате BSC станут угрозой для устойчивости системы управления в целом.
Существует также ряд противопоказаний по внедрению BSC. В полном объеме она не рекомендована в тех случаях, когда у компании имеются следующие при-знаки:
•• кризис (финансовый, стратегический, любой другой);
•• нехватка доверия между уровнями управления;
•• стратегическая неопределенность;
•• небольшой масштаб бизнеса;
•• слабость финансового и управленческого учета;
•• недостаточная инициативность сотрудников;
•• отсутствие открытого информационного поля.
Другими словами, следует хорошо подумать, прежде чем принять решение о разработке и внедрении BSC. Направления, по которым следует подумать, систематизированы выше.
Итак, сбалансированная система показателей не показана компании во время кризиса. Это является традиционной рекомендацией экспертов в этой области. (Это так!) Но какой кризис имеют в виду специалисты? Ответ однозначный — кризис, который происходит внутри компании, и который связан с потерей операционной эффективности, несовершенной операционной структурой, отсутствием менеджеров необходимой квалификации на ключевых должностях и т.д. Действительно, в таком составе проблем компании балансировать по сути нечего — сначала надо избавиться от проблем, а потом вводить управление по сбалансированным целям и KPI. Современный кризис создал для всех компаний ряд общих проблем, главные из которых — это: 1) уменьшение объемов продаж; 2) ограниченный доступ к заемным ресурсам. Если компания вошла в этот кризис со своими внутренними проблема-ми, то они, понятно, усилят проявление внешнего кризиса. Если же проявление внутренних проблем было несущественным, то использование технологии BSC позволит с большим эффектом преодолеть внешние проблемы. При этом надо четко рассчитать все возможности компании. Во время кризиса все надо делать быстро. В то же время внедрение полноценной системы BSC требует более одного года. Именно по этой причине во время кризиса следует воспользоваться вторым упрощенным подходом.
Обоснуем это. Что надо обеспечить в управлении компанией во время кризиса? Вот список основных мер:
- Постоянно анализировать текущую ситуацию и корректировать ближайшие цели.
Цели не должны быть эпизодическими, а, по возможности, полностью покрывать все аспекты бизнеса: и финансы, и рынок, и процессы, и персонал.
- В общей системе целей необходимо сосредоточить усилия команды на наиболее приоритетных целях, в частности, может произойти смещение от прибыли к операционному денежному потоку.
- Необходимо «оцифровать» цели, чтобы не было возможности двойного толко-вания степени их достижения.
- Необходимо обеспечить ответственность членов команды и справедливую мотивацию за достижение целей.
Создать такую систему необходимо максимально быстро, и тогда она станет системой быстрого реагирования на слабопредсказуемые изменения рыночной ситуации во время кризиса.
1.7. Стратегическое планирование
Общая процедура разработки документа «Стратегия развития компании» может быть представлена с помощью последовательности, представленной на рис. 1.22.
Рис. 1.22. Последовательность разработки стратегического плана
Кратко опишем каждый из этапов.
- Анализ рынка, на котором работает компания: 1) область деятельности компании, представленная товарами и услугами, которые удовлетворяют какую-то потребность рынка; 2) конкуренты компании в этой области; 3) рынок поставщиков. Данный фрагмент стратегического плана является некой квинтэссенцией описанного выше внешнего анализа. Сам процесс внешнего анализа зачастую имеет не меньшую ценность, чем его результат, но при оформлении стратегии в виде конечного документа целесообразно приводить не все материалы внешнего анализа, а только его выжимку, представленную перечисленными выше факторами. Подробный внешний анализ уместно оформить в виде отдельного приложения, подкрепив сделанные выводы многочисленными статистическими данными. Особенности внешнего анализа описаны в п.1.3.
- Анализ стратегических активов и компетенции: 1) стратегический актив — это то, чем компания владеет (совокупность ресурсов) и что де-лает ее сильнее конкурентов, например, сильный бренд или клиентская база; 2) стратегическая компетенция — это то, что компания умеет делать исключительно хорошо, по крайней мере, лучше своих конкурентов. Характеристика стратегических активов и компетенций представляет собой сфокусированный на выработку стратегии результат внутреннего анализа. Важно понять, что при формировании стратегического плана нет смысла приводить подробные результаты внутреннего анализа. Собственника должны интересовать глобальные факторы, от которых можно было бы оттолкнуться при формировании целей. Точно так же, как и во внешнем анализе, не стоит глубоко описывать его последовательность и все результаты. Это все можно поместить в приложении. Особенности внутреннего анализа описаны в п. 1.3.
- Выработка функциональных стратегий. Функциональные стратегии — это методы удержания и усиления конкурентных преимуществ по выбранным направлениям. В число наиболее распространенных функциональных
стратегий входят следующие:
•• маркетинговая стратегия, которая включает в себя:
- стратегию формирования продуктового портфеля;
- стратегию ценообразования;
- стратегию взаимодействия с рынком потребителей;
- стратегию взаимодействия с рынком поставщиков.
•• стратегия развития производства;
•• стратегия проведения НИОКР;
•• стратегия развития корпоративной информационной системы;
•• стратегия системы управления человеческими ресурсами.
Для того чтобы упорядочить разработку функциональных стратегий, имеет смысл воспользоваться формализацией сбалансированной системы показателей, поместив функциональные стратегии в своеобразное «прокрустово ложе», состоящее из четырех разделов: финансы, рынок, внутренние процессы, обучение и рост. Есть уверенность, что в этом случае меньше шансов что-либо упустить.
- Выработка направлений инвестиций. Стратегические решения всегда связаны с необходимостью «потратить» для реализации каких-либо целей большую сумму денег. Направления инвестирования — это направления деятельности компании, куда расходуются ее основные финансовые ресурсы, собственные и привлеченные. С этих позиций можно рассматривать компании, которые 1) инвестируют в развитие, если есть показания к росту рынка, 2) инвестируют ровно столько, чтобы поддерживать неизменным текущее состояние, 3) дезинвестируют, когда рынок уменьшается.
Выработка направлений инвестирования предполагает установление приоритетности (рис. 1.22). Проекты высшего приоритета — это те, которые дают высокий результат при сравнительно незначительном использовании ресурсов. Под ресурсами здесь понимаются в основном денежные и временные ресурсы. Второй приоритет имеют направления инвестирования, имеющие столь же высокую результативность, но требующие значительно более высокого расходования ресурсов. В третий приоритет попадают мероприятия, дающие низкий эффект, но и не требующие значительного расходования ресурсов. Наконец, четвертый приоритет формируется по остаточному принципу.
Использование такой классификации имеет исключительную практическую полезность — на практике нередко первая пришедшая в голову руководителю «блестящая» идея становится руководством к немедленному исполнению. . И далеко не всегда эта идея завершается успешным проектом. Главный принцип выработки направлений инвестирования — определение альтернатив. Идея должна выйти победителем при сравнительном анализе с конкурирующими направлениями. И в первом приближении такой сравнительный анализ имеет смысл провести, используя матрицу, представленную на рис. 1.23.
Рис. 1.23. Матрица инвестиционных приоритетов
Важно заметить, что попадание идеи развития в первый приоритет не гарантирует ее практическую реализацию. Идея должна быть оформлена в виде инвестиционного проекта с детальным обоснованием целесообразности инвестиций именно в том объеме, который заявлен в стратегическом плане. Подробно критерии принятия инвестиционных решений и методы инвестиционного анализа рассмотрены в главе 6.
Для группы компаний или сложно структурированных бизнесов необходимо учитывать два дополнительных фактора.
- Создание системы управления по центрам ответственности. Основная интрига управления группой компаний состоит в том, что подразделения борются за обладание ресурсами, принадлежащими бизнесу в целом. Распределение этих ресурсов — главная стратегическая проблема холдинга, для решения которой необходимо оптимально структурировать бизнес в виде отдельных центров ответственности и наладить управление по центрам ответственности.
- Создание эффекта синергии. Вступая во взаимодействие, отдельные центры ответственности должны способствовать увеличению ценности (стоимости) бизнеса в целом. Наиболее популярная формула эффекта синергии состоит в том, что «2 + 2 = 5», т.е. стоимость суммы отдельно взятых предприятий меньше стоимости бизнеса, состоящего из группы тех же, но совместно управляемых предприятий.
Таким образом, последовательность разработки стратегии для группы компаний имеет на два этапа больше (рис 1.24).
Рис. 1.24. Последовательность разработки стратегического плана для группы компаний
Содержание основных этапов разработки стратегического плана еще не дает рекомендаций в отношении содержания и характера подачи документа, поскольку это напрямую зависит от особенностей собственника и руководителя. Если руководитель имеет математический или инженерный склад ума, он потребует максимально «оцифровать» стратегический план. Если, наоборот, у руководителя и, стало быть, большинства членов его команды гуманитарный (или маркетинговый) характер мышления, он предпочтет более повествовательный стиль изложения стратегического плана. Но в любом случае определение стратегических целей и путей их достижения является основной задачей стратегического плана.
Следуя методологии стратегического выбора, описанной в п. 1.2, будем различать два полярных способа формирования стратегического плана. Первый способ предполагает максимальную детализацию и количественную оценку основных положений стратегического плана. Второй способ больше похож на «стратегический рассказ» того, что ожидает компанию. Понятно, что второй подход больше тяготеет к мягким методам управления, в которых числовые показатели играют второстепенную роль, в то время как первый способ имеет ярко выраженную количественную направленность и является отражением жестких методов управления. Руководитель, принимающий такой подход, должен вы-брать для себя доминанту стратегического планирования, т.е. степень жесткости (или мягкости) стратегического управления компанией.
Второй (мягкий) подход, на первый взгляд, может показаться несколько не-серьезным, но ряд конкретных примеров, приведенных в [16], показывает его правомочность и эффективность. Например, обрисовывая ситуацию на рынке, рассказывая о конкурентной борьбе и стратегии, можно заполнить пустоту между пунктами плана, в которых формулируются стратегические цели. Это важно для тех, кто будет одобрять предлагаемую стратегию, и для тех, кто будет ее реализовывать. Когда в таком рассказе люди видят себя, узнают, ка-кая роль отводится им, это порождает в них чувство сопричастности и личной ответственности за то, что предстоит сделать согласно стратегическому плану. Рисуя картины будущих побед, стратегические повествования могут воодушевить и мобилизовать всю организацию. В такого рода стратегических планах тоже присутствуют количественные показатели, но они, скорее, играют роль ожидаемых оценок. Главное не в них, а в той огромной лояльности, которую должны проявить менеджеры компании и без которой стратегические цели собственников не будут достигнуты.
Сравнительную формализацию альтернативных способов формирования стратегического плана можно провести, используя модель сбалансированной
системы показателей. Первый (жесткий) подход предполагает использование полной модели, представленной на рис. 1.25.
Рис. 1.25. Полная модель стратегического плана для «жесткого» подхода
Согласно полной модели, основную роль в стратегическом плане равноправно играют: 1) постановка стратегической цели; 2) формирование на ее основе KPI; 3) назначение целевого значения для KPI; 4) формирование стратегических мероприятий, направленных на достижение стратегических целей.
С т р у к т у р а такого стратегического плана может иметь следующий при-мерный вид.
- Введение: цели и задачи составления стратегического плана
- Краткое описание компании
- Краткая история развития компании
- Текущее состояние компании
- Основные финансовые показатели компании
- Стратегический анализ окружения компании
- Общие макроэкономические характеристики и PEST-анализ
- Анализ рынка компании
- Общая характеристика рынка
- Конкурентный анализ
- Анализ стратегических активов и компетенций компании
- SWOT-анализ компании
- Характеристика стратегических активов компании
- Характеристика стратегических компетенций компании
- Описание стратегии компании
- Миссия и видение компании
- Стратегическая карта компании (совокупность взаимосвязанных стратегических целей)
- Функциональные стратегии компании
- Стратегия компании в части достижения финансовых целей
- Операционная стратегия
- Стратегия в части управления персоналом
- Ключевые показатели эффективности (KPI) компании и их целевые значения в динамике по годам
- Финансовые KPI
- Маркетинговые KPI
- Операционные KPI
- KPI обучения и роста
- Стратегические мероприятия и их взаимосвязь со стратегическими целями
- Принципы мотивации сотрудников, направленные на достижение стратегических целей
- Инвестиционная программа компании
- Перечень направлений инвестирования
- Ожидаемый эффект от инвестиционных проектов
Существенной особенностью данного подхода является его органичная связь со всеми особенностями сбалансированной системы показателей, перечисленными в п. 1.6.1.
Альтернативный (мягкий) подход использует BSC только для упорядочивания и обеспечения системности стратегических формулировок и повествований. (см. рис. 1.26).
Рис. 1.26. Частичная модель стратегического плана для «мягкого» подхода
В отличие от полной BSC-модели здесь необязательна (хотя и возможна) «оцифровка» стратегических целей, т.е. разработка системы KPI, и назначение целевых значений KPI. Согласно частичной модели, основную роль в стратегическом плане равноправно играют только 1) постановка стратегической цели и 4) формирование стратегических мероприятий, направленных на достижение стратегических целей. Структура такого стратегического плана может иметь следующий примерный вид.
- Краткое описание компании
- Краткая история развития компании
- Текущее состояние компании
- Основные финансовые показатели компании
- Стратегический анализ окружения компании
- Общие макроэкономические характеристики и PEST-анализ
- Анализ рынка компании
- Общая характеристика рынка
- Конкурентный анализ
- Анализ стратегических активов и компетенций компании
- SWOT-анализ компании
- Характеристика стратегических активов компании
- Характеристика стратегических компетенций компании
- Описание стратегии компании
- Миссия и видение компании
- Стратегическая карта компании (совокупность взаимосвязанных стратегических це-лей)
- Функциональные стратегии компании
- Стратегия компании в части достижения финансовых целей
- Маркетинговая стратегия
- Операционная стратегия
- Стратегия в части управления персоналом
- Основные стратегические мероприятия компании
- Перечень стратегических мероприятий
- Описание каждого мероприятия с распределением ролей
- Ожидаемый совокупный эффект от стратегических мероприятий
- Принципы мотивации сотрудников, направленные на достижение стратегических целей
Приведенные форматы стратегических планов не являются «истиной в последней инстанции», а могут быть использованы в качестве рекомендаций для двух предельных случаев. Собственник или руководитель должен выбрать для себя доминанту своего отношения к степени «оцифрованности» стратегического плана. В частности, тяготея к первому варианту, он может опустить подробную динамику целевых значений KPI: назначить их на первый год и приближенно оценить на конец стратегического периода. В то же время он может поручить соответствующим исполнителям стратегического плана описать более подроб-но особенности наиболее важных стратегических мероприятий, сфокусировав внимание на участии людей в их реализации.
В конечном итоге, формат написания стратегического плана не так уж важен. Более важно его содержание. Рекомендованные выше форматы будут полезны тем собственникам и руководителям, которые начинают серьезно задумываться о формализации стратегического управления, в котором стратегическое планирование играет ключевую роль. Пройдет время, и они научатся это делать. «на потоке», выработав удобный для себя формат и определив на практике степень «жесткости» стратегического планирования.
Последний вопрос, который следует затронуть, — временной горизонт стратегического планирования. Здесь все также неоднозначно и определяется отношением собственника к своему бизнесу. Если он, предположим, хочет продать свой бизнес, например с помощью IPO, через два года, то нет смысла делать стратегический план на большее количество лет. Более того, все стратегические цели компании на этот короткий промежуток времени должны быть подчинены главной — росту рыночной стоимости бизнеса и его прозрачности (в противном случае с IPO ничего не получится). Если же собственник имеет эту цель только в далекой перспективе, то в качестве временного горизонта следует выбрать три или пять лет. Обычно в практике западных стран временной горизонт стратегического планирования составляет пять лет. В наших отечественных условиях три года — это тоже достаточный промежуток времени для свершения каких-либо стратегических начинаний. Отличие от западных условий состоит в большей неустойчивости рыночной и политической конъюнктуры и, как результат, большой сложности прогноза определяющих развитие бизнеса показателей. Разве что можно воспользоваться вторым (мягким) подходом, описав в виде стратегических рассказов будущее компании. Если нет жестких требований, то не последует и жесткого контроля их выполнения. В то же время задача стратегического планирования как такового будет выполнена, и не исключено, что это приведет к положительным результатам.
Задача стратегического планирования в условиях кризиса приобретает осо-бую важность и в то же время усложняется. Понятно, что временные горизонты планирования теперь уже могут составлять не более одного года. Содержание планирования тоже изменится: стратегический план становится планом выхода из кризиса. По существу, он должен будет представлять собой комплекс антикризис-ных мер, которые необходимо применить для преодоления последствий кризиса и сохранения эффективности в условиях кризиса. Как известно, «все счастливые семьи похожи друг на друга, каждая несчастливая семья несчастна по-своему». Невозможно выписать один общий рецепт для всех «несчастных компаний», не-обходим целостный комплекс оздоровительных процедур. В текущей ситуации ни у кого нет опыта преодоления подобных кризисов. Современный кризис один для всех, он носит системный характер. В следующей главе представлена комплексная программа антикризисных мер, которая может составить основу стратегического плана компании в условиях кризиса.
Счет 01 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»
В бухгалтерском учете под основными средствами понимают используемые, действующие орудия труда.
Термин «внеоборотные активы», вынесенный в заголовок текущего раздела, является обобщающим названием для всех орудий труда, а термин «основные средства» относится лишь к используемым орудиям труда. Если станок находится в цехе, где используется для производственных нужд, – он, с точки зрения бухгалтерской терминологии, основное средство, а если тот же самый станок еще не введен в эксплуатацию, хранится на складе – он капитальное вложение (вложение во внеоборотные активы). В целом оба названных станка составляют внеоборотные активы.
Надо заметить, что бухгалтерская классификация не полностью совпадает с экономической. Если орудие труда, согласно его техническим характеристикам, предполагается использовать менее 12 месяцев, такое орудие труда основным средством не считается, а условно причисляется к предметам труда (по этому поводу см. комментарий к счету 10 «Материалы» настоящей ИППС).
Формальное определение основных средств содержится в ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств», согласно п. 4 которого:
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах «б» и «в» настоящего пункта.
Порядок бухгалтерского учета основных средств регламентирован ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств».
Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, до- верительном управлении.
Утверждение, что счет 01 «Основные средства» предназначен для отражения основных средств, тавтологично: о том, какие объекты учитываются на счете, говорит его наименование.
Текущий пункт ошибочен также в том, что на счете 01 «Основные средства» учитываются основные средства, переданные (здесь имеется в виду – переданные) в аренду. В соответствии с настоящей ИППС переданные в аренду вещи учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду». Хотя подобные объекты могли бы быть учтены и на счете 01 «Основные средства» – с точки зрения учетной методологии, это ничего не меняет.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле.
1. Первая фраза текущего абзаца не несет смысловой нагрузки, поскольку под первоначальной стоимостью понимается стоимость, по которой объекты принимаются к бухгалтерскому учету. То есть утверждается: объекты принимаются к бухгалтерскому учету по той стоимости, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету.
Порядок оценки основных средств приведен, хотя и с употреблением термина «первоначальная стоимость», в ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств».
2. Согласно п. 1 и 2 ст. 244 ГК РФ:
Имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности.
Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).
Совместная собственность не предполагает установления долей, поэтому требование об учете в долях (стоимостных, разумеется) имущества, находящегося в совместной собственности двух или нескольких лиц, возможно лишь в отношении долевой собственности.
Если стоимость основного средства, находящегося в общей собственности, составляет 100 руб. и доля субъекта в этом основном средстве 30%, субъект принимает его к учету в сумме 100 руб. × 30% = 30 руб.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Указывается стандартная корреспонденция при принятии к учету основных средств (введении орудий труда в эксплуатацию) (рис. 2).
Рис. 2. Поступление основных средств
Орудия труда, ранее учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», вводятся в эксплуатацию, в результате чего квалифицируются в качестве основных средств.
Аналогичная корреспонденция имеет место при достройке, дооборудовании и реконструкции основных средств. Приказом Минфина России от 18 мая 2002 № 45н, внесшим изменения в ПБУ 6/ 01
«Учет основных средств», к названным в текущем абзаце случаям добавлена также модернизация.
Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».
Для реальной экономики характерна инфляция. Для того чтобы
учетная стоимость основных средств соответствовала экономическим реалиям, правилами бухгалтерского учета предусмотрена процедура их переоценки.
Как правило, переоценка основных средств заключается в их дооценке – увеличении учетной стоимости объекта (той, по которой объект проходит по учету).
Переоценка орудий труда всегда проводится комплексно, с соответствующим изменением начисленной на эти орудия амортизации, поэтому в корреспонденции принимает участие счет 02 «Амортизация основных средств» (рис. 3).
Более редким случаем является уценка основных средств –
уменьшение их учетной стоимости (рис. 4).
Переоценка – некомпенсируемая хозяйственная операция, поэтому, в соответствии с принципами двойной записи, она осуществляется за счет собственного капитала (добавочного капитала как части собственного). Результат переоценки можно было бы посчитать стоимостной разницей и соответствующим образом учитывать, но ИППС данного способа учета основных средств не предусматривает.
Рис. 3. Дооценка основных средств
Рис. 4. Уценка основных средств
Приведенная в настоящей ИППС корреспонденция является типовой, но не единственно возможной: в некоторых случаях вместо счета 83 «Добавочный капитал» должен быть использован счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Переоценка основных средств – добровольная процедура.
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Описывается редкий случай использования субсчета «Выбытие основных средств» и ничего не говорится о том, что этим субсчетом лучше не пользоваться.
Рассмотрим сначала популярный вариант, без использования субсчета «Выбытие основных средств» (рис. 5).
Рис. 5. Выбытие основных средств. Вариант без использования субсчета
Начисленная амортизация первоначально списывается в кредит счета 01 «Основные средства», после чего выбывшее основное средство списывается на соответствующий счет (обычно это счет
91 «Прочие доходы и расходы») по остаточной стоимости.
Предлагаемый же текущим абзацем способ списания предусматривает дополнительное открытие к счету 01 «Основные средства» субсчета «Выбытие основных средств» (рис. 6).
Рис. 6. Выбытие основных средств. Вариант с использованием субсчета
Вариант с открытием субсчета не имеет методологического смысла, к тому же противоречит Плану счетов, которым предписывается открывать к счету 01 «Основные средства» субсчета по видам основных средств. Во избежание лишней записи от него лучше воздержаться.
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т. д.).
Определение инвентарного объекта дано в п. 6 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Аналитический учет по отдельным инвентарным объектам означает пообъектный учет: такой, при котором каждая вещь учитывается отдельно, под каким-либо идентификатором (номером, или неповторяющимся именем, или уникальным набором аналитических признаков).
Аналитические признаки инвентарных объектов позволяют группировать их при решении управленческих задач. Основной аналитический признак основных средств – их вид, то есть значимые для эксплуатации технические характеристики. Однако в аналитическом учете могут быть использованы другие признаки: места нахождения основных средств, как здесь указано; подразделение и материально ответственное лицо, за которыми закреплены основные средства; и т. п.
Счет 01 «Основные средства»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
03 Доходные вложения 08 Вложения во внеоборотные активы 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал | 02 Амортизация основных средств 11 Животные на выращивании и откорме 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 94 Недостачи и потери от порчи ценностей 99 Прибыли и убытки |
Счет 02 «АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»
1. Амортизация не является имущественным объектом. В реальном имущественном комплексе нет никакой вещи под названием «амортизация»: ее отражение в качестве объекта учета обусловлено как существующей экономической практикой, так и методологией бухгалтерского учета.
Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли. Прибыль представляет собой разницу между понесенными на производство продукции фактическими расходами – себестоимостью – и выручкой от продажи продукции: т. е. тем, что затрачено на изготовление (приобретение) вещи, и тем, что за эту вещь получено.
Чтобы подсчитать себестоимость продукции, необходимо суммировать все понесенные при ее производстве расходы: расходы не только на покупку предметов труда и выплату заработной платы работникам, но также на покупку орудий труда.
Орудия труда отличаются от предметов труда тем, что могут использоваться при производстве многих продуктов. Конкретную болванку – предмет труда – можно использовать при производстве лишь одного продукта, выточив из нее деталь, в то же время токарный станок, на котором данная болванка обрабатывается, – орудие труда – используется многократно, при производстве многих деталей, огромного их количества. Следовательно, в себестоимость каждой выточенной детали должна быть включена лишь часть стоимости станка, в общем случае соответствующая продолжительности об- работки данной детали сравнительно с общей продолжительностью работы станка. Однако общая продолжительность работы станка неизвестна – откуда, в самом деле, знать, сколько станок проработает? – поэтому она принимается в предположительной величине: при оприходовании орудий труда устанавливается так называемый срок их полезного использования, исходя из которого рассчитывается ежемесячная доля амортизации. Эта доля распределяется между всеми деталями, произведенными на станке в течение месяца, – тем самым определенная часть стоимости орудия труда включается в себестоимость выпускаемой продукции.
Включение стоимости орудий труда в себестоимость выпускаемой продукции можно было бы отражать посредством ежемесячного уменьшения стоимости орудий, следующим образом (рис. 7):
Рис. 7. Отнесение части стоимости орудия труда на себестоимость продукции. Методика, не применяемая ИППС
В этом случае никакого отдельного объекта учета под названием
«амортизация» не потребовалось бы. Однако действующая учетная методология такова, что для нее любой объект с нулевой стоимостью является как бы несуществующим. Если предположительный срок полезного использования орудия труда будет уменьшен в сравнении с фактическим, что весьма вероятно, объект после начисления на него 100%-ной амортизации как бы исчезнет из данных бухгалтерского учета, словно он испарился, выбыл, хотя никакого реального выбытия орудия из имущественного комплекса не произошло (рис. 8).
Рис. 8. Орудие труда нулевой стоимости: равносильно выбытию орудия из имущественного комплекса
Для решения этой проблемы методология бухгалтерского учета пользуется контрарными объектами, представляющими собой стоимостные разницы.
Стоимость орудия труда начисляется на себестоимость продукции со специального счета амортизации. Вследствие этого один объект – в данном случае основные средства – оказывается учтен одновременно на двух счетах бухгалтерского учета: счете 01 «Основные средства» и счете 02 «Амортизация основных средств». Теперь объект из данных бухгалтерского учета не исчезнет, поскольку представляет собой хотя, быть может, и одинаковые (после 100%-го начисления амортизации), но в любом случае не нулевые суммы, учтенные по дебету одного и кредиту другого счета (рис. 9, 10).
Рис. 9. Основное средство НУЛЕВОЙ остаточной стоимости в случае использования счета амортизации
Рис. 10. Основное средство НЕНУЛЕВОЙ остаточной стоимости в случае использования счета амортизации
При пользовании подобной методикой по дебету счета 01 «Основные средства» отображается полная стоимость орудия труда, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» – стоимость орудия труда, списанная на себестоимость продукции.
Разница между ними представляет собой остаточную стоимость орудия (рис. 11).
Рис. 11. Расчет остаточной стоимости орудия труда
Если на орудие труда стоимостью 10 руб. начислена амортизация в 2 руб., это означает: условно предполагается, что орудие отработало пятую часть срока своего полезного использования, вследствие чего пятая часть стоимости орудия отнесена на себестоимость изготавливаемой продукции.
Орудие труда фактически одно, а счетов бухгалтерского учета два, поэтому в бухгалтерском балансе орудие отображается по остаточной стоимости (рис. 12).
Рис. 12. Отражение основных средств в бухгалтерском балансе
(по остаточной стоимости)
Цель достигнута: в бухгалтерском балансе основное средство может отсутствовать как полностью амортизированное, в то же время проходить по данным бухгалтерского учета как присутствующее в имущественном комплексе. Впрочем, в бухгалтерской отчетности орудия труда указываются и по полной, и по остаточной стоимости.
2. Из пояснений к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» явствует, что на счете 02 «Амортизация основных средств» учитывается также амортизация, начисленная на доходные вложения в материальные ценности. С этой точки зрения счет следовало озаглавить: «Амортизация основных средств и доходных вложений в материальные ценности».
3. Амортизация и износ – родственные понятия (см. по этому поводу комментарий к счету 010 «Износ основных средств»).
Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
См. комментарий к первому абзацу счета 01 «Основные средства».
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует прочие доходы).
1. Начисление амортизации производится периодически (как правило, ежемесячно) (рис. 13).
Рис. 13. На основное средство начислена амортизация
Так происходит до полного погашения стоимости орудия труда, то есть до начисления на него 100%-ной амортизации.
В зависимости от того, на какие цели используется орудие труда, амортизация относится на счета затрат на производства (расходов на продажу). Начисление может производиться также на счет 91
«Прочие доходы и расходы», для исчисления финансового результата, о чем упоминается в текущем абзаце.
2. Порядок начисления на основные средства амортизации регламентирован ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств».
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Корреспонденция счетов при выбытии основных средств приводилась в комментариях к счету 01 «Основные средства».
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Правильнее сказать, что аналитический учет амортизации ведется по группам основных средств, при этом конкретная амортизационная норма применяется к каждому основному средству отдельно.
Счет 02 «Амортизация основных средств»
корреспондирует со счетами:
по дебету | по кредиту |
01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 03 Доходные вложения в материальные ценности 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал | 02 Амортизация основных средств 08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расчеты 83 Добавочный капитал 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов |