1.6. Сбалансированное управление по целям

Обеспечить рост стоимости бизнеса любыми средствами — это важнейшая задача руководителя компании, который является доверенным лицом собственника. Но как это сделать? Если выбрать показатель EVA в качестве главного критерия оценки деятельности команды менеджеров, то тем самым будет установлена только генеральная цель бизнеса, но не будет указан способ ее достижения. Топ-менеджмент начнет экспериментировать, предлагая ту или иную идею развития.

На эти эксперименты могут уйти годы. Желательно в самом начале «все просчитать» и спланировать. Для этого необходимо сбалансировать различные стороны деятельности компании, направив этот баланс в сторону главной цели — «делать деньги», или в более академическом стиле, в сторону «роста стоимости бизнеса».

Наиболее адекватная технология создания подобной процедуры управления бизнесом — это управление по сбалансированным KPI, или сбалансированная система показателей — Balanced Scorecards (BSC). Эта система в настоящее время является «хитом сезона» менеджмента.

Многие отечественные и западные компании используют ее в качестве реальной технологии. BSC в свое время была предложена Робертом Капланом и Дэвидом Нортоном и опубликована в многих источниках (см., например, [3,4]). Суть этой системы коротко формулируется двумя основными положениями:

•• одних финансовых показателей недостаточно для того, чтобы полностью и всесторонне (сбалансированно) описать состояние предприятия, их нужно дополнить другими показателями;

•• данная система показателей может быть использована не просто как комплексный индикатор состояния предприятия, а как система управления, которая обеспечивает связь между стратегическими начинаниями собственников или топ-менеджмента и операционной деятельностью менеджмента предприятия.

Приведем основные методические положения этой технологии, сфокусировав основное внимание на практической разработке BSC и «подводных камнях», которые могут встретиться в процессе реализации BSC на практике. В основе этих рекомендаций лежит практический опыт автора, принимавшего участие в разработке этой системы на ряде отечественных предприятий.

1. Общие понятия и определения BSC

Сбалансированная система показателей (BSC) — это концептуальный подход к организации управления бизнесом, реализующий информационно-методическую поддержку принятия управленческих решений в соответствии с принятой стратегией развития компании.

П р и н ц и п ы построения BSC состоят в следующем:

•• обеспечение связи стратегии и операционной деятельности;

•• охват всех сфер деятельности компании;

•• установление ответственности менеджеров за достижение поставленных перед ними целей;

•• обеспечение информационного обмена между менеджерами компании. в части достижения стратегических целей.

По своему назначению BSC транслирует миссию и общую стратегию организации в систему взаимосвязанных показателей.

Ключевые о с о б е н н о с т и системы управления на основе BSC состоят в следующем:

•• в систему входят показатели, относящиеся ко всем стратегически важным аспектам деятельности (финансы, клиенты, бизнес-процессы, обучение и рост);

•• все показатели системы должны быть связаны между собой причинно-следственными связями;

•• показатели должны быть связаны со стратегическими задачами компании;

•• результирующие показатели должны быть связаны с факторами, определяющими успех бизнеса, так называемыми ключевыми факторами успеха (КФУ);

•• все показатели должны быть связаны с финансовыми результатами деятельности.

Ценность BSC заключается в том, что она не ограничивается только финансовыми показателями для оценки результатов деятельности и степени достижения стратегических целей. Сохраняя фокус на повышении финансовых результатов деятельности, система позволяет оценивать эффективность работы компании на

рынке, оптимальность внутренних процессов компании и состояние человеческих ресурсов. Другими словами, система показателей, разработанная на базе BSC, разделена на ч е т ы р е н а п р а в л е н и я (рис. 1.11).

Рис. 1.11. Направления BSC и их взаимосвязь между собой и со стратегией

Первое направление BSC включает традиционные финансовые показатели. Как бы мы ни доказывали важность рыночной ориентации предприятия и совершенства внутренних процессов, собственника всегда в первую очередь будут интересовать показатели финансовой отдачи на вложенные средства. Поэтому сбалансированная система должна начинаться (в классификации) и заканчиваться (в конечной оценке) финансовыми показателями.

Второе направление описывает внешнее окружение предприятия, его отношение с клиентами. Основными фокусами внимания здесь выступают:

•• способность предприятия к удовлетворению клиента;

•• способность предприятия к удержанию клиента;

•• способность приобретения нового клиента;

•• доходность клиента;

•• объем рынка;

•• рыночная доля в целевом сегменте.

Третье направление характеризует внутренние процессы предприятия, в частности:

•• инновационный процесс;

•• разработку продукта;

•• подготовку производства;

•• снабжение основными ресурсами;

•• изготовление;

•• сбыт;

•• послепродажное обслуживание.

Четвертое направление позволяет описать способность предприятия к обучению и росту, которая фокусируется в следующие факторы:

•• люди с их способностями, навыками и мотивацией;

•• информационные системы, позволяющие поставлять критическую информацию в режиме реального времени;

•• организационные процедуры, обеспечивающие взаимодействие между участниками процесса и определяющие систему принятия решения.

Конструктивная логика BSC состоит в том, что нефинансовые показатели BSC являются «опережающими» — своевременная реакция на их негативное изменение позволяет предотвратить ухудшение финансовых показателей и

не дает компании отклониться от главной цели, которая имеет финансовый характер. Для этого существует вполне естественное обоснование: если анализировать работу компании только при помощи финансовых показателей, при появлении негативных тенденций бывает поздно что-либо менять. И в то же время следует подчеркнуть, что BSC не есть система, с помощью которой разрабатывается стратегия. Это инструмент, с помощью которого стратегия реализуется в практике.

BSC позволяет связать в единую систему (рис. 1.12) совокупность всех фак-торов, на которых строится управление бизнесом.

Рис. 1.12. Взаимосвязь миссии, стратегии, КФУ и KPI

Дадим краткую характеристику каждого из направлений BSC.

hh Финансовое направлениеBSC содержит цели и показатели,которые служат главным ориентиром для координации всех направлений деятельности компании. Главная цель бизнеса — это увеличение стоимости компании. Поэтому основным KPI финансового направления может служить показатель экономической добавленной стоимости EVA.

Удобство использования концепции EVA для управления стоимостью заключается в возможности разложить этот показатель на факторы до уровня, на который можно влиять (рис. 1.13).

Рис. 1.13. Факторы, формирующие EVA

При построении системы управления по критерию стоимости менеджмент компании при помощи BSC выстраивает систему целей, направленную на повышение стоимости на основании факторов, формирующих EVA. Например, для увеличения стоимости компании необходимо увеличение рентабельности используемого капитала и снижение взвешенной средней стоимости капитала, для увеличения рентабельности используемого капитала необходимо увеличение прибыльности продаж и оборачиваемости капитала, и т.д.

На основании этих факторов формируется система целей финансового направления, пример которой приведен на рис. 1.14. На этом фрагменте мы наблюдаем некое совпадение с профилем стоимости из предыдущего параграфа.

Рис. 1.14. Пример системы целей финансового направления (фрагмент)

Приоритетность финансовых целей на различных стадиях развития может различаться. На стадии роста бизнес будет в основном «тратить деньги», т.е. инвестировать, обеспечивая рост объемов продаж в определенных рыночных сегментах, потребительских группах и регионах. Для бизнеса, пребывающего в стабильном состоянии, инвестиции все еще необходимы, но отдача от этих инвестиций будет уже положительной. В этом периоде основная цель — это усиление влияния на рынки, увеличение рыночной доли и ежегодный рост. доходности. Компании, которые приходят к зрелой стадии своего существования, желают получить результат от своих инвестиций, сделанных в течение первых двух стадий. Здесь главная цель заключается в том, чтобы рационализировать использование заработанных денег, возможно, инвестируя их другие направления деятельности. Какова же финансовая цель в период, когда собственник и руководство компании ощущают (не столько интуитивно, сколько количественно) снижение темпов роста продаж и, вообще, ухудшение конъюнктуры. В этом случае возможны два варианта: либо «выжать из бизнеса по максимуму», либо продать бизнес.

Одних финансовых показателей недостаточно. Финансовые показатели дают характеристику прошлых событий. Базировать свои выводы и управляющие решения только на финансовых показателях — то же, что и управлять автомобилем, глядя в зеркало заднего обзора.

hh Потребительское направление сбалансированной системы показателей,прежде всего, связано с созданием потребительской стратегии. Главный фокус внимания здесь — установление предпочтения потребительских групп в части цены, качества, функциональности, престижа, репутации и характера взаимоотношений с клиентом. Важно понимать, что всегда существует альтернативность выбора. В частности, далеко не всегда более низкая цена определяет конкурентное преимущество товара или услуги. Многих в потребительские группы в большей степени привлекает престиж фирмы, качество товара и выгодность долгосрочного сотрудничества.

В потребительском направлении наиболее важным аспектом анализа является оценка ценности предложения для потребителя. Потребительская ценность предложения — это совокупность качественных характеристик, создающих базу приверженности клиентов и основу удовлетворения спроса. Ценность товара или услуги — ключевое понятие системы оценочных показателей удовлетворения спроса, его поддержания и создания, а также рыночной доли.

Обычно используются следующие три вида показателей:

•• характеристики товара или услуги;

•• отношения с потребителями;

•• престиж и репутация.

Характеристики товара или услуги включают: функциональность, цену, качество. Полезно сегментировать потребителя исходя из его приверженности:

1. к низкой цене, 2) к дополнительной функциональности и более высокой цене,

3. к более высокому качеству и еще более высокой цене.

Отношение с потребителями включают действия по получению товара потребителем или оказание услуги (время реакции на запрос и доставку), а также психологическое отношение покупателя свершенной сделки. Вот примеры таких критериев:

•• компетентность торговых менеджеров;

•• удобство доступа к товару;

•• чуткость обслуживания.

Диапазон оценок имиджа и репутации выражает многообразие неуловимых факторов, которые привлекают потребителя. Завоевание имиджа компании обычно происходит с помощью рекламы качества товара или услуги, а также продолжительного опыта безупречной работы с клиентами. И первое, и второе стоит дорого.

Подобно тому как в области финансовых показателей формируются группы коэффициентов, описывающих прибыльность продаж, оборачиваемость, ликвидность и т.д., в сегменте потребительского направления BSC также целесообразно сформировать группы показателей, которые описывают:

•• долю предприятия на рынке;

•• сохранение спроса;

•• привлечение клиентов;

•• удовлетворение спроса;

•• выгодность клиентов для предприятия.

Для формирования группы показателей «доля на рынке» необходимо точно определить потребительскую группу или рыночный сегмент, а также обеспечить себя надежным источником информации. Полезным может оказаться разделение потребителей на категории (например, «устойчивые клиенты» и «все остальные»),. а также детализировать сегменты потребительского рынка. В качестве показателей данной системы можно использовать:

•• процент продаж предприятия в общем объеме конкретного сегмента рынка;

•• темп роста доли продаж предприятия в общем объеме конкретного сегмента рынка.

В группе показателей «поддержание потребительского спроса» учитывают-

ся особенности бизнеса — многие предприятия учитывают своих потребителей естественным образом с помощью службы доставки. Помимо простого удержания клиентов, многие компании стремятся оценить и повысить приверженность покупателя за счет роста бизнеса, расширения сотрудничества с уже имеющимися потребителями. Вот примеры показателей данной группы:

•• количество «ушедших» клиентов;

•• увеличение объемов продаж по имеющимся клиентам.

Пытаясь описать группу показателей «привлечение новых потребителей», следует учитывать, что обычно компании, стремящиеся нарастить деловую активность и рас-ширить объем, ставят целью увеличение клиентской базы в уже определенном ранее сегменте. При этом следует оценить эффективность привлечения новых клиентов, например, с помощью издержек, затраченных на приобретение одного потребителя. В качестве примеров показателей данной группы могут быть использованы:

•• количество новых потребителей;

•• увеличение объемов продаж предприятия за счет новых потребителей. 

Наиболее сложно в методическом смысле описать показатели группы «удовлетворение потребительского спроса», хотя очевидно, что эта группа показателей является едва ли не самой ответственной, так как оценка степени удовлетворения спроса — это оценка правильности работы компании. Простое соответствие спросу не достаточно для получения высокой степени привер-женности, сохранения спроса. Только если клиенты оценивают услуги выше среднего уровня, то компания может рассчитывать на повторную покупку.. В качестве примеров количественных показателей по данной группе можно использовать результаты опроса потребителей полученные в процессе почто-вой рассылки, телефонного интервью, личного общения. Понятно, что данные результаты проходят количественную статистическую обработку, чтобы по-лучить интегральный итог в виде: «Степень удовлетворенности покупателя в отношении качества товара составляет 68%».

Группа показателей «выгодность отношения с покупателем» в некоторой степени пресекается с финансовыми показателями. В данном случае мы пытаемся использовать традиционные показатели прибыльности продаж, но не по всему объему продукции, а только по тому объему продукции, которая продается конкретному клиенту.

Философия данной группы показателей заключатся в том, что не все потребности клиента могут быть удовлетворены выгодным для компании путем. Нельзя стремиться только к тому, чтобы сделать потребителя максимально счастливым, тогда пропадает бизнес.

При этой оценке желательна сегментация по потребительским группам, на-пример:

В качестве показателей данной группы могут быть использованы традиционные характеристики:

•• прибыльность (маржа) продаж;

•• темпы роста прибыльности продаж, но не по всему объему продукции, а по конкретному потребителю.

Обратимся теперь к сегменту сбалансированной системы показателей, «отвечающему» за внутренние процессы предприятия. Прежде всего отметим, что процессы предприятия можно разделить на регулярные и уникальные. К числу регулярных процессов, в частности, можно отнести: производство, материально-техническое снабжение, управление поставками, управление складом, управ-ление продажами и т.д.

Примерами уникальных процессов могут быть: разработка новых продуктов и услуг, модернизация производственного оборудования, внедрение компьютерной системы управления предприятием.

Процессы второго вида часто называются инновационными. Менеджменту предприятия следует определиться с тем, что превалирует по важности в деятельности предприятия, регулярные (операционные) процессы или инновационные. Современная тенденция развития экономики такова, что без инноваций нельзя удержать, а тем более завоевать, конкурентные преимущества. Поэтому многие предприятия особое внимание уделяют инновационной деятельности. Обычно инновационный процесс включает:

•• изучение возможности внедрения радикально новых товаров и услуг;

•• прикладные исследования для развития существующей технологии производства и услуг;

•• разработку методов размещения новых товаров или услуг на рынке. 

Наиболее целесообразно использовать три группы характеристик инновационного процесса.

1. Временные характеристики:

•• время на разработку нового продукта;

•• своевременность ввода продукта;

•• показатели сравнения времени ввода нового продукта с конкурентами.

2. Новые свойства продукта:

•• объем продаж нового продукта;

•• соотношение объемов продаж новой и типовой продукции;

•• показатели усовершенствования технологий производства;

•• возможный ассортимент продуктов на базе новой технологии.

3. Денежные затраты:

•• объем затрат на маркетинговые исследования;

•• объем затрат на разработку технологии;

•• объем затрат на доработку при ускоренном вводе продукта.

Регулярные бизнес-процессы также описываются с помощью трех групп показателей.

1. Временные характеристики, связанные с: 

•• получением заказа;

•• планированием производства;

•• закупкой сырья;

•• изготовлением;

•• поступлением на склад;

•• отгрузкой продукта;

•• получением продукта клиентом.

2. Показатели качества: 

•• доля дефектных изделий;

•• доля изделий, подлежащих переработке;

•• нормы отходов;

•• доля возврата;

•• доля продуктов, соответствующих стандартам качества. 

3. Денежные затраты:

•• доля прямых издержек;

•• доля накладных издержек;

•• характер отнесение косвенных затрат на продукты;

•• соотношение себестоимости с отраслевым уровнем затрат.

Четвертый сегмент сбалансированной системы показателей, отвечающий за. обучение и рост, с необходимостью должен оценивать три базовые подсистемы:

1. систему управления персоналом;

2. информационную систему предприятия;

3. систему принятия управленческих решений, основанную на мотивации и инициативе работников.

Прежде всего, необходимо оценить отношения в коллективе менеджмента предприятия, учитывая типичные интересы людей: заработную плату, повыше-ние квалификации и обучение, внимание со стороны руководителей, хороший моральный климат в коллективе. Оценка состояния кадровых ресурсов может быть произведена с помощью следующих групп показателей:

•• удовлетворенность трудом;

•• сохранение кадров;

•• продуктивность (производительность) труда.

Степень удовлетворенности трудом, как правило, оценивается по следующим критериям: вовлеченность в решение текущих вопросов; признание за хороший труд; поощрение творческого подхода и инициативы; уровень поддержки руководством.

Получить количественную оценку этих критериев непросто, так как они от-носятся к классу трудноформализуемых показателей. Здесь на помощь может прийти анкетирование. Важно различать работников длительной перспективы и временных работников. Первые отражают ценность организации, предполагают долговременные инвестиции в обучение и повышение квалификации, требуют повышенного внимания к стимулированию деятельности. Увольнение такого работника — потеря интеллектуального капитала компании. При оценке работников второй группы следует учитывать, что они олицетворяют временные союзы с людьми, обусловленные текущей конъюнктурой. Здесь желательно нанимать людей с необходимой квалификацией и стимулировать их деятельность с позиции временных интересов. Для данной группы работников может быть запланирована определенная текучесть кадров.

Оценка продуктивности труда оценивается с точки зрения того, что именно продуктивность труда является конечным результатом деятельности пред-приятия в части человеческих ресурсов. Основная задача состоит в том, чтобы соотнести результат произведенной работы с количеством задействованных кадровых ресурсов. Автору приходилось слышать нарекание некоторых собственников на то, что доля прямого труда в структуре себестоимости увеличилась за последние несколько лет. Это вызывает беспокойство собственника, и он настаивает на сокращении персонала или уменьшении фонда заработной платы. Такая позиция является необъективной и порочной с точки зрения повышения общей результативности предприятия. В самом деле, увеличение фонда заработной платы следует сопоставить с увеличением объема продаж предприятия или его операционной прибыли. Если продажи растут такими же или опережающими темпами, как и фонд заработной платы, то беспокойство собственника не оправдано. В качестве показателей продуктивности труда может быть использован «доход (выручка) на одного работника» или «операционная прибыль на одного работника».

Направления BSC должны быть связаны друг с другом посредством причинно-следственных зависимостей. Такие зависимости образуют так называемую «стратегическую карту», пример которой приведен на рис. 1.15.

Стратегическая карта не исчерпывает множество инструментов BSC. Принципиальная схема «работающей» BSC представлена на рис. 1.16.

Рис. 1.16. Принципиальная схема BSC

Важно подчеркнуть, что полная модель сбалансированной системы показателей по каждому направлению с необходимостью включает: 1) стратегическую цель; 2) ее описание с помощью KPI; 3) целевые значения для всех выбранных KPI; 4) мероприятия, способствующие достижению этих целевых значений, что в конечном виде обеспечивает достижение целей собственника.

Отечественный бизнес изобилует типичными п р о б л е м а м и , которые являются предпосылками для внедрения BSC:

•• отсутствует четко прописанная стратегия на уровне топ-менеджмента: из большого числа мнений не удается сформировать стройную систему стратегических­ целей и путей их достижения («Собрались, пообщались, а куда конкретно двигаться­ будем — никто толком сказать не может»);

•• сформулированная стратегия не затрагивает в необходимой степени все аспекты бизнеса (например, стратегические цели касаются исключительно финансов и маркетинга­, а бизнес-процессы и сотрудники остаются незатронутыми);

• • сотрудники второго, третьего и последующих уровней организацион­ ной иерархии не посвящены в стратегические начинания руководства компании («Куда плывем — непонятно»);

•• стратегические цели и пути их достижения­ сформулированы недостаточно конкретно, что влечет за собой возможность трактовать их по-разному;

•• сотрудники до конца не понимают свою вовлеченность в процесс реализации стратегии;

•• многие сотрудники не согласны со стратегическими целями или с путями достижения стратегических­ целей;

•• стратегические цели не связаны с системой мотивации сотрудников;

•• система бюджетирования и управленческого учета не связана с системой стратегических целей.

Собственники и высший менеджмент — это основные получатели выгод от BSC. В случае успешного внедрения они будут иметь:

•• объективную и комплексную информацию о деятельности компании за период и на перспективу;

•• конкретизацию, измерение и координацию целей;

•• инструмент контроля достижения целей.

Средний менеджмент также является активным пользователем инструментов BSC в части:

•• стратегии компании в разрезе компетенций их подразделений;

•• минимизации субъективных факторов при оценке результатов деятельности;

•• расширенных полномочий в принятии и реализации решений по достижению целей компании.

Для рядовых сотрудников внедрение BSC на предприятии, как правило, при-носит большую, нежели до сих пор осведомленность о текущем состоянии дел и перспективах развития компании.

Тем не менее, несмотря на общее понимание сути BSC, многие компании, вступая на этот путь, не до конца осознают масштабы необходимых изменений. BSC, в силу своей специфики, затрагивает все зоны управления компании. Желание каскадировать BSC до уровня всех функциональных подразделений сразу же может привести к эффекту «братской могилы». Менеджмент может, образно выражаясь, «погибнуть под тяжестью системы».

Деловая ситуация. Рассмотрим пример формирования сбалансированной системы показателей для мебельного холдинга. Сначала несколько слов о бизнесе. «Альберто» —совместное предприятие, занимающееся производством и реализацией мебели. Предприятие было создано в 1994 г. и первоначально специализировалось на реализации ортопедических матрацев, выпускаемых по уникальной технологии, не имеющей аналогов в России. Благодаря эффективной маркетинговой кампании, предлагая уникальные, «полезные для позвоночника и обеспечивающие здоровый и крепкий сон» матрацы, компания быстро заняла лидирующее положение в своем сегменте рынка. За год своего существования компания достигла высоких показателей прибыльности продаж рентабельности активов и собственного капитала. С течением времени предприятие продолжало наращивать объемы продаж, расширяя сеть магазинов и открывая новые производственные подразделения в крупных городах России.

Однако, несмотря на хорошее качество матрацев и их функциональность, среди клиентов компании зрело недовольство. Многим потребителям нужен был не про-сто матрац, а кровать с матрацем или набор мебели. Таким образом, матрац они покупали у компании, а кровать и другие компоненты спальни им приходилось заказывать отдельно у другого производителя, что требовало дополнительных за-трат времени и денег. Компания не уделяла этому должного внимания, поскольку финансовые показатели эффективности находились на высоком уровне.

С появлением в 1999 г. немецкой компании «Либерти», предлагающей широкий ассортимент качественной и современной мебели, у «Альберто» начались первые проблемы. Новая компания обеспечивала своих клиентов сразу полным набором корпусной, мягкой и офисной мебели (включая качественные и удобные матрацы по более низкой цене), а также услугами по доставке и установке. Продажи «Альберто» начали уменьшаться, так как потребители были заинтересованы в более низкой цене и полном комплексе услуг.

Чтобы удержаться на рынке, компания покупает два деревообрабатывающих комбината и организовывает на них серийное производство кроватей и другой мебели

для спальни, а также производство мебели на заказ. Кроме этого, компания при-обретает транспортные средства и нанимает людей, чтобы обеспечить клиентам доставку и сборку мебели.

Далее, с развитием рыночных отношений компания, несмотря на все свои усилия, постепенно уменьшает объемы продаж, вытесняется другими предприятиями, специализирующимися на производстве мебели, а также западными компаниями, импортирующими мебель на Россию.

В 2001 г. компания решает расширить ассортимент продукции с целью проникнуть на новые сегменты рынка. Для этого компания покупает обанкротившийся мебельный завод, производит его реконструкцию и организует производство мебели для частных лиц (мебель для спальни, зала, кухни и пр.) и организаций (офисная мебель, кресла для актовых залов и пр.). Кроме этого, отдельный цех завода ориентируется на производство мебели и столярных изделий (дверные блоки, наличники, рамы и пр.) на заказ.

Приобретение завода позволило компании увеличить занимаемую долю на рынке мебели и повысить рентабельность и отдачу от используемого капитала. Однако положение, в котором находилась компания, было зыбким и нестабильным. Не-смотря на знание рынка и потребностей потребителей, грамотно организованный (по мнению руководства) процесс производства и реализации продукции, компанию постоянно лихорадило. Фактические объемы реализации расходились с запланированными иногда более чем в 2 раза. Слабый контроль за издержками приводил к незапланированному падению рентабельности. Непредвиденные простои приводили к неэффективному использованию основных средств и потере клиентов.

Компания принимает решение разработать сбалансированную систему показателей. Прежде всего, формулируются миссия и стратегические цели. Миссия компании, по мнению ее собственников, состоит в «удовлетворении потребностей отечественных потребителей в качественной мебели, изготовленной по западным технологиям».

Перед тем как сформировать систему показателей компания формулирует стратегические цели соответственно по четырем сегментам сбалансированной системы показателей.

9. Финансовая политика

1. Агрессивный рост.

2. Рост прибыльности продаж.

3. Увеличение стоимости компании.

II. Потребительская политика 

4. Только популярные модели» и все услуги по обслуживанию клиентов.

5. Создание торговой марки

6. Долговременное сотрудничество с клиентами.

61. Внутренняя политика

7. Поддержание качества продукции на высоком уровне.

8. Операционное совершенство».

9. Выгодное сотрудничество с поставщиками

IV. Политика обучения и роста 

10. Высококвалифицированный персонал.

11. Обеспечение производства передовыми технологиями.

12. Внедрение систем управления издержками и бюджетирования.

На следующем этапе необходимо конкретизировать цели по каждому направлению и для каждой цели прописать свои показатели. Далее приведен вариант такой формализации.

Существенным элементом сбалансированной системы показателей является установление взаимосвязи между показателями отдельных групп. Цепь причин и эффектов должна проникать во все четыре направления BSC и связывать все цели и показатели, как это показано на рис. 1.17.

Рис 1.17. Взаимосвязь показателей для компании «Альберто»

2. Рекомендации по разработке и внедрению системы сбалансированных показателей

Разработку и внедрение BSC можно произвести в одном из двух вариантов. Первый вариант — это полномасштабная BSC как инструмент комплексного

стратегического и операционного управления компанией.

Второй вариант — упрощенная система управления и мотивации руково-дителей основных подразделений на основе KPI, которые отражают основные приоритетные направления развития компании. Второй вариант используется для переходного периода, т.е. до принятия решения о внедрении полномас-штабной BSC.

Ниже представлены рекомендации для разработки системы BSC для пере-численных вариантов, основанные на опыте автора.

hh Разработка и внедрение полномасштабнойBSC. Общая последовательность разработки BSC представлена на рис. 1.18.

Рис. 1.18. Последовательность разработки BSC

Шаг 0. Стратегический анализ

Стратегический анализ является обязательным этапом, предваряющим соб-ственно разработку BSC. Структура стратегического анализа и содержание его основных разделов приведены в п. 1.3.

Целью этапа стратегического анализа является доработка и конкретизация стратегической направленности бизнеса, которая выражается в формализован-ных документах:

•• «Миссия и видение компании»;

•• «Функциональные стратегии по отдельным направлениям BSC: Финансы, Потребители, Внутренние процессы, Обучение и рост».

Шаг 1. Построение стратегической карты: определение (пересмотр)

стратегических целей и построение причинно-следственных связей

Определение стратегических целей по каждой из перспектив BSC представ-ляет собой исходный пункт дальнейшего построения этой системы в компании. Качество сформулированных целей определяет качество всей системы показа-телей и в значительной степени влияет на процесс стратегического управления в целом.

Общая схема определения стратегических целей выглядит следующим об-

разом:

1. разработка вариантов стратегических целей;

2. выбор стратегических целей из разработанных вариантов;

3. документирование стратегических целей.

Базовые принципы формирования стратегических целей:

•• для каждой перспективы желательно определять не более 4—5 целей, — только так можно сохранить приемлемый уровень обзорности;

•• каждая цель должна быть сформулирована в виде краткого понятного предложения, что способствует лучшей коммуникации и запомина-нию;

•• следует концентрироваться на тех целях, которые имеют большое стратеги-ческое значение для компании. В этом случае BSC будет отражать отличие компании от конкурентов;

•• использовать не общие, а максимально конкретные формулировки целей;

•• измеримость целей на этом этапе не имеет значения — в итоге измеритель будет найден.

Содержание полноценной документации к стратегической цели может быть таким:

1. цель (с присвоенным номером);

2. определение цели (что должно быть достигнуто);

3. комментарии к цели;

4. ответственность за достижение цели;

5. сроки достижения цели.

Определение причинно-следственных связей в стратегической карте требует активной коммуникации участников команды по разработке BSC.

Шаг 2. Выбор (ревизия) показателей верхнего уровня и описание KPI

Показатели необходимы для четкого и однозначного выражения стратеги-ческих целей, а также для определения степени достижения цели. Путем из-мерения стратегических целей обеспечивается развитие управляемого объекта в намеченном направлении.

Для создания однозначного понимания степени достижения поставленных целей для каждой стратегической цели рекомендуется использовать не более двух (в редких случаях трех) показателей (KPI).

Общий алгоритм выбора KPI:

1. разработка вариантов KPI;

2. выбор KPI из предварительно сформированного множества вариантов;

3. обеспечение правильной интерпретации KPI.

Вот перечень основных критериев выбора «правильных» KPI:

•• Можно ли на основе этого KPI оценить степень достижения желаемой цели?

•• Возможна ли однозначная интерпретация предложенного KPI?

•• Обеспечена ли принципиальная возможность расчета значения предложенного KPI?

•• Может ли ответственный за достижение цели в значительной степени влиять на значение предложенного KPI?

•• В какой перспективе — краткосрочной или долгосрочной (более 2 лет) — можно влиять на значение предложенного показателя?

Важно дать полное описание KPI для устранения рисков неоднозначной его трактовки и применения «вариаций» при расчете фактических значений.

Параметры для описания показателя («Карточка KPI»):

•• уровень измеряемой цели (корпоративный, тактический, операционный);

•• цель, которую измеряет KPI, и ответственный за достижение этой цели;

•• описание KPI по отношению к цели;

•• полярность, единица измерения, периоды измерения показателя,

•• метод расчета показателя.

Шаг 3. Определение текущих значений KPI

С целью достижения согласия по целевым значениям предложенных показа-телей необходимо сформировать базу для сравнения, т.е. определить текущие значения показателей. Если многие из KPI, включенные в BSC, являются новы-ми для компании и нет фактических данных для установления их значений, то этот этап внедрения BSC будет иметь значительную трудоемкость. Это в наиболь-шей мере касается перспективы «Обучение и рост», поскольку используемые в этой системе показатели зачастую базируются на данных опросов.

Базой для определения целевых значений могут являться также данные бенчмаркинга — сравнения с внутрифирменными, отраслевыми либо рыноч-ными стандартами. Если нельзя рассчитать текущие значения и нет данных бенчмаркинга, компания может воспользоваться методом экспертных оценок. В дальнейшем первые полученные данные значения показателя станут базой для сравнения.

Шаг 4. Разработка целевых значений показателей

Определение целевых значений показателей с методической точки зрения может осуществляться двумя путями — интерактивно в ходе внутрифирменного обсуждения или как предварительная разработка с последующим обсуждением и достижением согласия в ходе совещания. Первый путь рекомендуется использовать для подразделений низовых уровней управления. Для первого и второго уровней предпочтителен второй путь. При этом важно соблюдать очевидный принцип: сбалансированность целей должна подкрепляться сбалансированностью целевых значений показателей.

Целевые значения показателей устанавливаются на несколько периодов. Этап установления целевых значений по отдельным отрезкам стратегического периода особенно важен — целевые значения показателей зависят от запланированных стратегических мероприятий. Целевые значения показателей в динамике определяют как (постепенно или скачкообразно) будет улучшаться та или иная характеристика.

Для интеграции целей в систему стимулирования работников для целе-вых значений показателей должны быть определены «пороговые» значения. «Нижняя» пороговая граница показателя рассчитывается как степень до-стижения целей, начиная от которой сотрудник может рассчитывать на по-лучение премии.

Шаг 5. Управление каскадированием целей и показателей до уровня

исполнения

Каскадирование на нижестоящие организационные единицы служит для обеспечения реализации стратегии. Процесс каскадирования может внести важный вклад в обучение стратегии на всех уровнях иерархии. BSC в этом случае становится инструментом коммуникации и обучения. На рис. 1.19 представлена схема каскадирования методом «комбинирования стандартных и индивидуальных целей». На первом этапе метод предполагает трансляцию целей вышестоящего уровня, на втором — дополнение карты целей подразде-ления индивидуальными целями.

Рис.1.19. Управление каскадированием при разработке BSC

Шаг 6. Разработка стратегических мероприятий

Стратегическое мероприятие — это любые масштабные практические действия компании, направленные на достижение стратегических целей, определенных. в формате BSC. Стратегическое мероприятие не касается ежедневной (рутинной) работы компании, подразделений и сотрудников, а является временным или разовым действием, понимаемым как проект. Рекомендуется следующая после-довательность разработки стратегических мероприятий.

1. Анализ текущих проектов и ресурсов, задействованных в них.

Сначала определяются те проекты, которые направлены на достижение конкретной цели и уже реализуются на предприятии. Указываются также бюджеты проектов и сроки их реализации — плановые и фактические (если наблюдается отклонение от плана).

2. Разработка идей, касающихся стратегических мероприятий.

Если компания не реализует в текущий момент мероприятия по достиже-нию указанной цели, следует предложить идеи необходимых действий. На этом этапе следует дать обоснование каждой из идей, а также прогноз, как новшество будет способствовать достижению цели.

3. Структуризация и согласование разработанных предложений.

Предложенные мероприятия представляются собственнику или генеральному директору, которые принимают решения об их целесообразности.

4. Формирование бюджетов и расстановка приоритетов.

Инициатор мероприятия (проекта) формирует план реализации и бюджет мероприятия. В рамках цикла годового финансового планирования (бюджетирования) принимается решение о финансировании мероприятия с учетом приоритетов, что определяет итоговый план реализации меро-приятия (проекта).

Шаг 7. Создание системы информационного обеспечения работы BSC

Цель данного шага — превратить BSC компании из концепции в рабочий инструмент. Для этого:

•• создаются необходимые процедуры сбора, обработки и консолидации дан-ных, что находит свое отражение в Регламенте сбора информации;

•• разрабатывается программное обеспечение для расчета значений KPI, а так-же визуализации их динамики (на первом этапе достаточно использования электронных таблиц Excel).

Шаг 8. Установление связи BSC с другими системами менеджмента: систе-

ма премирования на базе KPI

Одной из наиболее очевидных является связь BSC с системой премирования персонала — отсутствие зависимости результатов деятельности (по KPI) с оцен-кой и материальным стимулированием работников делает неактуальными и даже невозможными реальные изменения в компании, которые может принести использование BSC.

Для выбора KPI, участвующих в системе премирования, применяются сле-дующие к р и т е р и и:

•• объективность — ответственный за показатель имеет достаточные полно-мочия и доступ к необходимым ресурсам, чтобы влиять на достижение этого показателя;

•• измеримость — в измерении показателя отсутствуют субъективные факто-ры (либо их влияние ничтожно мало), метод оценки согласован и понятен, процессы по сбору данных и расчету показателя существуют либо могут быть созданы в необходимые сроки и с надлежащим качеством;

•• эффективность (рентабельность) — размер вознаграждения разумно связан с выгодой компании от достижения показателя, а также имеет реальное эко-номическое влияние (т.е. например, премия размером менее 5% от оклада, скорее всего, не будет мотивировать).

При разработке системы премирования персонала на базе BSC необходимо прийти к соглашению по основным параметрам системы:

•• объект премирования — должностное лицо либо подразделение;

•• база для начисления премии — оклад (фонд премирования подразделения) или ключевой экономический показатель (прибыль);

•• периоды премирования — год, квартал, месяц и распределение премиального фонда между этими периодами;

•• показатели (KPI) для премирования и доля их влияния на размер пре-мии;

•• тип связи динамики KPI премирования и размера премии.

hh Разработка и внедрение упрощенной системы управления поKPI. Алгоритм разработки упрощенной системы представлен на рис. 1.20.

Дадим краткую характеристику этапов этой упрощенной системы.

Шаг 1. Выбор подразделений, для которых вводится система

В качестве подразделения для разработки и внедрения системы управления по KPI целесообразно выбрать подразделения, которые имеют наибольший потен-циал для увеличения эффективности бизнеса. Кроме того, необходимо учитывать

Рис. 1.20. Алгоритм разработки упрощенной системы управления по KPI

особенности подразделения и деловые качества его руководителя. Выбор подраз-делений компании для внедрения системы управления по KPI производится по рекомендации генерального директора.

Шаг 2. Разработка стратегических карт

Стратегические карты необходимо разработать в полном варианте для того, чтобы представить полную картину целей компании. Из всего множества стратегических целей, определенных в стратегической карте, выбираются наиболее значимые для настоящего этапа. Рекомендуемое количество целей составляет от трех до пяти.

Содержание документации к стратегической цели должно быть таким же, как и в полномасштабной BSC.

Шаг 3. Установление основных KPI

Показатели необходимы для четкого и однозначного выражения стратегических целей, а также для определения степени достижения цели.

Для обеспечения однозначного понимания степени достижения поставленных целей для каждой стратегической цели рекомендуется использовать не более двух показателей.

Шаг 4. Разработка процедуры определения целевых значений KPI

Важно дать полное описание показателя для устранения рисков неоднозначной его трактовки.

Параметры для описания показателя («Карточка KPI»):

•• цель, которую измеряет показатель и ответственный за достижение этой цели;

•• полярность, единица измерения, периоды измерения показателя;

•• метод расчета показателя.

Для определения целевых значений KPI используется тот же подход, как и в полномасштабной BSC.

Для интеграции целей в систему стимулирования работников для целевых значений показателей должны быть определены «пороговые» значения. «Нижняя» граница показателя рассчитывается как степень достижения целей, начиная от которой сотрудник может рассчитывать на получение премии.

Шаг 5. Выработка принципов мотивации руководителей

В системе премирования участвуют не все KPI менеджера (подразделения), а только те, которые измеряют достижение наиболее значимых для компании целей.

Желательно, чтобы суммарное количество показателей, участвующих в си-стеме премирования одного менеджера, не превышало пяти. При этом чем ниже должностное лицо находится в управленческой иерархии, тем меньше показателей участвует в системе премирования, так как поле ответственности сужается.

Шаг 6. Разработка алгоритма расчета оплаты труда (бонус калькуля-

тор)

Между значением показателя, участвующего в системе премирования и ве-личиной премии возможны следующие типы связей:

•• фиксированная;

•• дискретная;

•• пропорциональная.

Принципы начисления премии проиллюстрированы на рис. 1.21.

Во всех моделях премия не выплачивается, если значение KPI ниже некоторого предельного значения. Если фактическое значение KPI превышает пороговое значение, то выплачивается премия, размер которой определяется типом модели и ее параметрами.

Рис. 1.21. Принципы начисления премии

1.6.3. Проблемы и ошибки внедрения BSC

Ниже приведены типичные ошибки, которые могут произойти при внедрении BSC. Описание и характеристика этих ошибок основывается на опыте компании автора и команды консультантов компании «Стратегический партнер».

hh Ошибки, связанные со спецификойBSC.Наиболее опасными из этих ошибок являются следующие:

•• отсутствует диагностика компании на предмет готовности к BSC — можно ожи-дать, что попытка привить BSC не просто потерпит поражение, но и, как край-ний вариант развития событий, создаст реальную угрозу для компании;

•• поверхностный стратегический анализ привел к неверным выводам и ги-потезам — дальнейшие действия будут напрасным трудом и заведут в раз-работчиков в тупик;

•• неполный либо недостаточно качественный состав команды разработчиков (пострадает качество отдельных элементов системы);

•• выбранный путь разработки (человеческий ресурс) не адекватен ситуации в компании; другими словами, для реализации проекта BSC выбрали и на-значили не тех людей;

•• выбранные показатели не сфокусированы на реализации стратегии;

•• отсутствует система адекватного стимулирования участников процесса внедрения;

•• не достаточно качественно разработаны инструменты сбора, консолидации и обработки данных для работы системы;

•• показатели эффективности для системы премирования на базе BSC не учитывают какой-либо из принципов мотивации: баланс полномочий и ответственности, наличие экономического эффекта.

hh Ошибки,связанные с внедрением организационных изменений. Каждая компания рано или поздно сталкивается с проблемой внедрения масштабных изменений, будь то реформа организационной структуры, внедрение новых инструментов управления или освоение новых для компании видов деятельности. Любая масштабная инициатива наталкивается на барьеры и препятствия. Большая их часть обусловлена «среднечеловеческой природой», не склонной к изменениям, но склонной к переоценке собственных возможностей и прочим «сюрпризам» для реформатора.

Рассмотрим о с н о в н ы е о ш и б к и компании при проведении организа-ционных изменений.

Ошибка № 1: избыток самоуспокоенности. Большинство людей по природе своей не любят перемены и склонны сохранять статус-кво даже в ситуации, когда компания уже явно прошла «точку невозврата». Внутренняя надежда на то, что «все еще поправится и будет как прежде», очень устойчива к обычным информационным посылам — только эмоционально окрашенные и крайне убедительные факты из достоверных источников имеют шанс расшевелить этот застой.

Ошибка № 2: неумение создать достаточно влиятельную коалицию реформаторов. Руководители чаще всего недооценивают реальный масштаб изменений в компании в связи с внедрением тех или иных инициатив. Поручить внедрение людям, некомпетентным либо не имеющим достаточного влияния на персонал компании, — значит уничтожить процесс «на корню». Важно также при создании команды реформаторов учесть их способность эффективно взаимодействовать друг с другом, а также предусмотреть влияние на их индивидуальные мотивы —. от материального стимулирования до продвижения по службе и обучения.

Ошибка № 3: недооценка умения формулировать конечные цели. Нечеткая формулировка целей изменений на самом старте, отсутствие аудита целей по ходу внедрения приводят к тому, что все сводится к набору противоречащих друг другу проектов, отрыву людей от дела и потере времени. Такие проекты либо ведут компанию в неверном направлении, либо вообще никуда не ведут.

Ошибка № 4: отставание пропаганды видения будущего. Выделяются три разновидности неэффективной системы внутреннего информирования людей.

• первом случае целевой группе удается разработать неплохую программу изменений. Затем с целью ее популяризации проводится несколько общих собраний коллектива или распространяется несколько докладных записок. После этого участники группы удивленно разводят руками, когда обнаруживают, что сотрудники, по-видимому, не поняли сути нового подхода. Разработчикам про-граммы невдомек, что они использовали свои возможности информирования и оповещения лишь в ничтожно малой степени.

Во втором случае руководитель организации затрачивает довольно много времени, лично выступая с речами перед группами сотрудников. При этом большинство менеджеров никакого участия в разъяснительной работе не принимают. Тут для сообщения о предстоящих переменах задействована уже заметная доля внутренних возможностей фирмы, информации передается больше, чем в первом случае, однако и этого крайне недостаточно.

• третьем случае на выпуск информационных бюллетеней и выступления перед служащими затрачивается намного больше усилий, однако некоторые высшие менеджеры продолжают вести себя так, словно это их не касается в результате скептические настроения у персонала нарастают, а доверие к новым инициативам уменьшается.

Ошибка № 5: позволить препятствиям блокировать новое видение. Любая крупная перемена требует участия большого числа людей. Начинания редко удаются, когда работники, даже понимая необходимость реформ, чувствуют себя бессильными перед огромными препятствиями на этом пути. В отдельных случаях такие «дорожные заторы» существуют лишь в их воображении, и задача заключается в том, чтобы убедить этих людей в отсутствии реальных помех движению. Находятся, однако, и те, кто эти заторы устраивает, и такие люди вполне реальны.

Ошибка № 6: отсутствие ощутимых быстрых успехов. Важно предусмотреть и спланировать достижение и освещение первых успешных шагов на пути преобразований. Позитивный пример воодушевит самих реформаторов и послу-жит контраргументом противникам изменений.

Ошибка № 7: преждевременное празднование победы. Объявление победы в самом начале многообещающего похода расслабит реформаторов и сочувствующих, и даже может нивелировать основы идеи.

Ошибка № 8: изменения не укореняются в корпоративной культуре. Для укоренения новых подходов в корпоративной культуре особенно важны два факто-ра. Первый заключается в том, чтобы регулярно демонстрировать, как перемены в мышлении и поведении сотрудников улучшили работу фирмы. Второй состоит в том, чтобы обеспечить применение адекватных критериев для продвижения и карьерного роста работников компании. Если же критерии останутся прежними — все позитивные приобретения компании от нововведений быстро «сойдут на нет».

• заключение данного раздела отметим, что процесс разработки и внедрения BSC — это в определенном смысле эпохальный для компании проект, который призван вывести компанию на принципиально новый уровень управления.

Ключевыми факторами успеха для успешного внедрения BSC на отечественных предприятиях являются следующие факторы.

1. Адекватная исходная оценка ситуации в компании для понимания целесообразности внедрения BSC и выбора адекватных подходов и ресурсов для разработки системы.

2. Высокие компетенции команды реформаторов в области BSC и функциональных областях управления компанией.

3. Эффективное применение инструментов проектного менеджмента на фазах «планирование — разработка — внедрение» BSC.

Первый из перечисленных факторов является критически важным. «Готова ли компания к предстоящим изменениям?» — вот главный вопрос, на который следует дать ответ руководителю компании.

В этой связи необходимо учесть основные «входные требования» к системе управления компанией для разработки и внедрения BSC:

1. Процесс стратегического управления в компании должен существовать как минимум фактически, а в идеале — он должен быть формализованным, т.е. прописанным в виде соответствующих руководящих инструментов. Если менеджмент компании не имеет опыта определения стратегических целей, планирования и реализации соответствующих инициатив, то BSC как инструмент не будет иметь «точки приложения».

2. Организационная структура должна быть устойчива по основным пара-метрам: степень децентрализации, тип и ясность структуры, закрепление ключевых функций, отсутствие бесхозных ключевых процессов, либо, наоборот, — явных перехлестов. В противном случае группа по разработке BSC столкнется с множеством неразрешимых противоречий, в итоге — следует ожидать угрозу качеству отдельных элементов BSC, и даже дискредитацию идеи как таковой.

3. Возможности и потенциал информационной системы компании не должны стать барьером на пути сбора и консолидации данных для расчета показателей BSC.

4. Функция контроллинга должна быть реализована на достаточно высоком уровне, иначе первые же попытки анализа информации в формате BSC станут угрозой для устойчивости системы управления в целом.

Существует также ряд противопоказаний по внедрению BSC. В полном объеме она не рекомендована в тех случаях, когда у компании имеются следующие при-знаки:

•• кризис (финансовый, стратегический, любой другой);

•• нехватка доверия между уровнями управления;

•• стратегическая неопределенность;

•• небольшой масштаб бизнеса;

•• слабость финансового и управленческого учета;

•• недостаточная инициативность сотрудников;

•• отсутствие открытого информационного поля.

Другими словами, следует хорошо подумать, прежде чем принять решение о разработке и внедрении BSC. Направления, по которым следует подумать, систематизированы выше.

Итак, сбалансированная система показателей не показана компании во время кризиса. Это является традиционной рекомендацией экспертов в этой области. (Это так!) Но какой кризис имеют в виду специалисты? Ответ однозначный — кризис, который происходит внутри компании, и который связан с потерей операционной эффективности, несовершенной операционной структурой, отсутствием менеджеров необходимой квалификации на ключевых должностях и т.д. Действительно, в таком составе проблем компании балансировать по сути нечего — сначала надо избавиться от проблем, а потом вводить управление по сбалансированным целям и KPI. Современный кризис создал для всех компаний ряд общих проблем, главные из которых — это: 1) уменьшение объемов продаж; 2) ограниченный доступ к заемным ресурсам. Если компания вошла в этот кризис со своими внутренними проблема-ми, то они, понятно, усилят проявление внешнего кризиса. Если же проявление внутренних проблем было несущественным, то использование технологии BSC позволит с большим эффектом преодолеть внешние проблемы. При этом надо четко рассчитать все возможности компании. Во время кризиса все надо делать быстро. В то же время внедрение полноценной системы BSC требует более одного года. Именно по этой причине во время кризиса следует воспользоваться вторым упрощенным подходом.

Обоснуем это. Что надо обеспечить в управлении компанией во время кризиса? Вот список основных мер:

1. Постоянно анализировать текущую ситуацию и корректировать ближайшие цели. 

Цели не должны быть эпизодическими, а, по возможности, полностью покрывать все аспекты бизнеса: и финансы, и рынок, и процессы, и персонал.

2. В общей системе целей необходимо сосредоточить усилия команды на наиболее приоритетных целях, в частности, может произойти смещение от прибыли к операционному денежному потоку.

3. Необходимо «оцифровать» цели, чтобы не было возможности двойного толко-вания степени их достижения.

4. Необходимо обеспечить ответственность членов команды и справедливую мотивацию за достижение целей. 

Создать такую систему необходимо максимально быстро, и тогда она станет системой быстрого реагирования на слабопредсказуемые изменения рыночной ситуации во время кризиса.

Владимир Павлович Савчук

Стратегия плюс финансы

Настольная книга любого руководителя или собственника.

Материал этой книги как фундамент дома, который одинаков для множества разнообразных архитектурных строений. 

Так для бизнеса, который уникален в каждом своем проявлении, существует фундамент в виде основ стратегии и финансов. Чем прочнее фундамент, тем больше размером можно построить бизнес. 

Сложно переоценить заслугу автора, который смог предельно кратко, но одновременно абсолютно полноценно описать основы стратегии в связке с финансами. Ведь краткость и доступность видимо самые важные для практического бизнеса факторы. 

Хочу поблагодарить Владимира Павловича за предоставленную возможность опубликовать текст книги на страницах нашего сайта, чтобы предприниматели и бизнесмены могли иметь открытый доступ к этой информации. 

С огромным удовольствием публикую материалы на страницах своего сайта так же, как ранее каждому своему клиенту дарил печатное издание этой книги. 

С искренней признательностью к автору и моему учителю, Константин Богданов.

В данном разделе размещены комментарии к плану счетов из книги М.Ю. Медведева "Понимаете ли вы бухгалтерский учет"

Михаил Медведев очень подробно описывает сущность каждого счета и не стесняясь критикует его создателей. Четко указывая на явно нелогичные построения, обосновывая свою точку зрения. Такой нетрадиционный взгляд позволяет читателю не просто узнать содержание счета по правилам, а глубоко понять логику построения плана счетов и недостатки сущетсвующей системы, с которыми ему нужно будет мириться и уживаться в реальной практике. 

Спасибо Михаилу за любезно предоставленные материалы для нашего сайта. 

Всем рекомендую ознакомится с счетной теорией под названием "Эккаунтология", а так же посетить его сайт, где можно найти множество интересной информаци по истории бухгалтерского учета. 

Константин Богданов

КОРОТКО О ПЛАНЕ СЧЕТОВ

1. Документ традиционно состоит из двух частей: непосредственно Плана счетов – пронумерованного списка счетов бухгалтерского учета, субсчетов и аналитических признаков, и Инструкции по его применению – описания правил пользования данными счетами, с указанием типовой корреспонденции счетов.

2. План счетов имеет давнюю, дореволюционную еще предысторию.

Впервые в России систематизация счетов бухгалтерского учета (объектов учета) была осуществлена, по всей видимости, в книге Кларка и Немчинова «Счетная наука» от 1831 г. Объекты учета в

«Счетной науке» классифицировались на:

• деньги,

• товары и другие имущественные предметы,

• должников и заимодавцев,

• последствия, то есть прибыль или потерю (то, что в современном бухгалтерском учете именуется прибылью и убытком – финансовым результатом).

В соответствии с классификацией объектов счета бухгалтерского учета, традиционно для того времени, подразделялись на имущественные, личные (в современной терминологии – обязательственные) и вспомогательные. Кларком и Немчиновым был составлен единый список имущественных счетов, в котором присутствовали, в частности, счета:

• ассигнаций,

• серебра,

• разных монет,

• товаров,

• домов, амбаров и прочего,

• кораблей,

• мануфактурных и заводных зданий,

• мануфактурных и заводных изделий,

• торговых припасов,

• товаров, отправленных в продажу в другие города или за границу,

• товаров, выписанных из заграничных мест,

• товаров, полученных в комиссию,

• полученных векселей,

• выданных векселей,

• переводных векселей,

• билетов Государственной комиссии Погашения долга,

• билетов Коммерческого банка,

• акций,

• подряда с казною,

• залогов казне.

Личные счета указания конкретных названий не требовали, так как назывались по именам кредиторов и должников, а вспомогательные, то есть неимущественные и неличные счета подразделялись на:

1) Баланса;

2) Капитала;

3) Прибыли и потери;

4) Торговых расходов;

5) Домашних расходов;

6) Комиссии;

7) Процентов.

К каждому счету прилагалась краткая инструкция по применению с образцами бухгалтерских проводок и записей в учетные книги, так что иллюзия Плана счетов первой половины XIX в. у современного читателя «Счетной науки» создается полная.

В дальнейшем, на протяжении XIX в., бухгалтеры время от времени приводили в своих учебно-практических пособиях по бухгалтерскому учету то, что можно условно посчитать прообразом современного Плана счетов, однако до нормативной регламентации не доходило.

Время нормативной классификации счетов бухгалтерского учета пришло с наступлением ХХ в.

В 1900 г. был издан «Наказ по счетоводству и отчетности учреждений Государственного банка», согласно которому в банковской сфере могли употребляться только установленные Государственным банком счета. Фактически имел место регламентированный законом План счетов. С тех пор банковские учреждения традиционно имеют собственный План счетов.

Расцвет классификации счетов бухгалтерского учета – времени, когда о Плане счетов заговорили во всех специализированных бухгалтерских изданиях, когда План счетов сделался предметом обсуждений не только элитарной, но и широкой бухгалтерской общественности, – пришелся на советское время. С начала 30-х годов вошел в моду выпуск всевозможных ведомственных и отраслевых Планов счетов с Инструкциями по их применению (иногда – с типовой корреспонденцией счетов, что полностью соответствует текущему положению вещей), посыпавшихся на бухгалтеров того времени как из рога изобилия. Не было числа этим, как тогда говорили, счетным планам.

• Счетный план. Для окружных контор, управлений связи и Наркомата. М.: изд. НКПТ, «Мосполиграф», 13-я типоцинк. «Мысль печатника», 1930;

• Счетный план строительной артели. Инструктивные указания Всекопромсовета по производству капитального строительства. М.: РИО Всекопромсовета, тип. кооперативной артели «Полиграфист»,

1930;

• Счетный план и типовая корреспонденция к счетам баланса сельпо на 1931 г. М.;Л.: ОГИЗ – Государственное социально- экономическое изд., типолит. «Печатный труд», 1931;

• Счетный план для районных (областных, межрайонных) интегралсоюзов, товариществ, охотсоюзов и сельских интегральных и охотничьих товариществ на 1932 г. Томск; 3-я тип. «Запсибполиграфтреста», 1932;

• Счетный план и инструкция по счетоводству на 1933 г. М.: тип. Горкоммунотдела в Кашине, 1932;

• Счетный план на 1933 г. М.: «Связьтехиздат», типолит. «Огонек»,

1932;

• Счетный план на 1933 г. и основные измерения и указания к счетам. М.;Л.: Всесоюзное кооперативное объединенное изд., тип.

«Пролетарская мысль», 1932.

И так далее, и тому подобное.

Где нормативные документы, там и авторские пособия по пользованию ими и даже их составлению, например книга Ю. И. Гиршмана: Как составлять счетные планы. Л.;М.: «Техника управления», тип.

«Ленинградской правды», 1931. Начали с ведомственных Планов счетов, продолжили отраслевыми и не могли не закончить единым, действующим для групп отраслей Планом счетов.

Впервые так называемый единый План счетов был введен в СССР в 1955 г. В Большой Советской энциклопедии по этому поводу с гордостью записано:

Единые Планы счетов (с учётом особенностей отраслей народного хозяйства) используются только в социалистических странах. Для капиталистических стран характерно большое разнообразие номенклатуры бухгалтерских счетов, где применение той или иной номенклатуры определяется собственниками предприятий.

Появление единого Плана счетов, по крайней мере, упорядочило выпуск бухгалтерской литературы: отныне оказалось невозможным публиковать оригинальные ведомственные счетные планы – комментировать и совершенствовать единый План счетов стало уделом не ведомственных энтузиастов, а профессорско-преподавательского состава. Среди литературы, характерной для того исторического периода, можно назвать, к примеру, такие труды, как:

• Щенков С. А. Единый план счетов и единая форма счетоводства. Учебное пособие по курсу «Бухгалтерский учет». М., 1960.

• Савичев П. И. Вопросы совершенствования Плана счетов бухгалтерского учета: доклад на Общегородском совещании 31 марта

1966 г. Л., 1966.

С другой стороны, с принятием единого Плана счетов и переходом к двойной записи научная работа в области бухгалтерского учета значительно сузилась: она стала заключаться не в изобретении новых форм счетоводства, чем занимались бухгалтеры XIX в., а в косметической корректировке действующих правил, – в результате революционно-методологические прозрения в области бухгалтерского учета сделались маловероятны. Изобретать что-либо новое в централизованном порядке в самом деле довольно затруднительно. Методологических находок при пересмотре единого Плана счетов в 1960, 1969, 1986, 1991 и 2001 гг. оказалось немного, и все они имели микроскопический характер: вносимые в План счетов изменения заключались в основном в переименовании счетов и уточнении тех или иных классификаций, при сохранении ранее изобретенных методов учета.

ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО- ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

№ 94н (в редакциях приказов Минфина России от 7 мая 2003

№ 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н, от 18 ноября 2010 г.

№ 142н)

Раздел I. Внеоборотные активы

Раздел II. Производственные запасы

Раздел III. Затраты на производство

Раздел IV. Готовая продукция и товары

Раздел V. Денежные средства

Раздел VI. Расчеты

Раздел VII. Капитал

Раздел VIII. Финансовые результаты

Забалансовые счета

ИНСТРУКЦИЯ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Настоящая Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

Синтетическим счетом называется счет верхнего уровня, или просто счет бухгалтерского учета. Счет нижнего уровня – субсчет, или аналитический счет. Имеются также аналитические признаки, служащие учету на самом низком, детализированном уровне.

Таким образом, используемая в действующей методологии бухгалтерского учета классификация объектов включает в себя три иерархических уровня:

• счета,

• субсчета,

• аналитические признаки (рис. 1).

Рис. 1. Иерархическая структура Плана счетов

Использование счетов и субсчетов несколько отличается от использования аналитических признаков: объект учитывается на одном счете бухгалтерского учета (всегда) и на одном субсчете этого счета (если субсчет имеется) и при этом может обладать несколькими аналитическими признаками, служащими для дополнительной группировки объектов. Тем самым нормативная база бухгалтерского учета предлагает жесткую классификацию объектов на верхних уровнях счетов/субсчетов и произвольную классификацию объектов на нижнем уровне аналитических признаков.

К примеру, объекты квалифицированы в качестве материалов (счет бухгалтерского учета), а именно строительных материалов (субсчет), но в рамках этой, заданной Планом счетов иерархии обладают набором произвольно устанавливаемых характеристик (название, размер, качество, производитель и т. п.), в соответствии с которыми могут быть сгруппированы для управленческих целей.

Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Имеются в виду ПБУ, а так же иные нормативные документы бухгалтерского учета.

По поводу двойной записи – см. комментарий к разделу VII «Капитал».

По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие настоящей ИППС.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

1. Под рабочим Планом счетов понимается План счетов, используемый конкретным субъектом.

2. Фактически даются определения синтетического и аналитического учета:

• синтетический учет – учет на счетах бухгалтерского учета;

• аналитический учет – учет на субсчетах бухгалтерского учета и с помощью аналитических признаков.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.)

в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Указывается схема построения Плана счетов.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Таким образом, субъект имеет право вводить в свой рабочий План счетов новые счета по согласованию с Минфином России, а новые субсчета – без такого согласования.

Поскольку счета и субсчета – всего лишь уровень классификации объектов, запрет на согласование с Минфином легко обойти: для этого необходимо вести дополнительно учет не на счетах, а на субсчетах.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).

Более, чем от нормативных требований, порядок ведения аналитического учета зависит от необходимости составлять бухгалтерскую отчетность, также от непосредственных управленческих нужд субъекта.

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.

Приводимая в настоящей ИППС типовая корреспонденция не является полной, а в некоторых случаях является устаревшей. Полностью ориентироваться на типовую корреспонденцию невозможно, хотя наиболее распространенные проводки в ней, безусловно, представлены.

РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

В зависимости от использования в производстве вещи подразделяются на орудия (или средства) труда и предметы труда.

Орудия труда – это вещи, используемые в производстве для воздействия на изготавливаемую продукцию, то есть на предметы труда. К примеру, на станке обрабатывается болванка: станок представляет собой орудие труда, а болванка, из которой изготавливается деталь, – предмет труда. Критерием при различении орудий и предметов труда является перенос материальной субстанции на изготавливаемую продукцию. Станок материальную субстанцию на изготавливаемую продукцию не переносит – это орудие. Болванка переносит свою материальную субстанцию на изготовленную продукцию, именно из болванки в ходе производственного процесса получается продукция в ее конечном виде, следовательно, болванка – это предмет труда.

Внеоборотные активы, указанные в заголовке текущего раздела, – это орудия труда.

Надо понимать, что используемая в бухгалтерском учете классификация объектов не является абсолютно корректной: в разделы Плана счетов, определенным образом озаглавленные, часто попадают объекты, не имеющие к заявленным отношения – это относится к текущему разделу I «Внеоборотные активы» тоже. Одни объекты вообще не имеют к орудиям труда отношения (счет 09 «Отложенные налоговые активы»), другие представляют дополнительные характеристики орудий труда, например степень погашения их стоимости (счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов») или предварительные расходы на их приобретение (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в некоторых случаях). В этой связи упоминание об «операциях, связанных со строительством, приобретением и выбытием» внеоборотных активов, не случайно.

Счет 03 «ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ»

1. Согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Самый распространенный случай передачи вещей за плату во временное владение и пользование или во временное пользование – аренда, понятие которой определено гражданским законодательством. Согласно ст. 606 ГК РФ:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Итак, самой нормативной базой бухгалтерского учета установлено: доходные вложения в материальные ценности представляют со- бой основные средства, с той особенностью, что они предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование.

С этой стороны открытие для доходных вложений в материальные ценности отдельного синтетического счета представляется ошибкой, ведь синтетические счета открываются для объектов, имеющих самостоятельные, отдельные наименования. А в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» доходные вложения в материальные ценности именуются основными средствами!

2. Название счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» также выбрано не самое удачное:

• во-первых, термин «вложения» не вполне методологический: под вложениями обычно скрываются обязательства, но в данном случае это могут быть и обыкновенные вещи (до передачи их в аренду). Строго говоря, любая хозяйственная операция коммерческой организации преследует цель получения прибыли, но не называть же каждую вещь в имущественном комплексе вложениями! Как бы это звучало: вложения в основные средства, вложения в материалы;

• во-вторых, вложения могут оказаться вовсе не доходными, в том смысле, что от их использования субъект может не получить доход, а понести убыток;

• в-третьих, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются вложения не во всякие материальные ценности, а только в те, которые предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование. Эти объекты – орудия труда только с технической точки зрения, а с точки зрения учетной методологии, не участвуя в собственном производстве, они в качестве орудий труда квалифицированы быть не могут. Конечно, доходные вложения в материальные ценности возвращаются к субъекту, и воз- вращаются в изношенном состоянии: только поэтому, с некоторой степенью условности, их можно причислить к орудиям труда. Хотя правильнее было бы называть их предметами аренды.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее – материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

1. Доходным вложениям в материальные ценности дается опре- деление, повторяющее формулировку ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств».

Вообще, согласно п. 5 данного документа:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

2. Вопреки содержанию текущего пункта, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются не все вещи, предоставленные субъектом во временное пользование (временное владение и пользование).

Согласно п. 2 приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15

«Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизин-

га»:

Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Для реализации этой задачи в План счетов введен забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1. Порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности идентичен порядку принятия к учету основных средств (рис. 14).

Рис. 14. Поступление доходных вложений в материальные ценности

Учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» готовые к эксплуатации вещи предназначаются для передачи во временное владение и(или) пользование, в результате чего квалифицируются в качестве доходных вложений в материальные ценности.

2. В текущем абзаце говорится о «материальных ценностях, приобретенных (поступивших) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование)», – тем самым предполагается, что вещь, в принципе готовая к эксплуатации, должна быть передана (а не уже передана!) тому, кто будет ее использовать. Сам факт передачи вещи настоящая ИППС никак не регламентирует. Это означает, что на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются вещи совместно с обязательствами:

• те вещи, которые во временное владение и(или) пользование еще не переданы;

• а по переданным вещам – обязательства по их возврату (рис.

15).

Рис. 15. Сальдо по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

Таким образом, счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – имущественно-обязательственный.

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

На счете 02 «Амортизация основных средств» учитывается амортизация как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности.

Обособленный учет амортизации доходных вложений в материальные ценности означает наличие соответствующего аналитического признака в системе учета, фактически – возможность определить, какая часть начисленной амортизации относится к основным средствам, а какая к доходным вложениям в материальные ценности.

Порядок начисления амортизации на доходные вложения в материальные ценности аналогичен порядку начисления амортизации на основные средства, с той разницей, что в данном случае амортизация относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы», для исчисления финансового результата от передачи вещи во временное владение и(или) пользование (рис. 16).

Рис. 16. На доходные вложения в материальные ценности начислена амортизация

Если основным предметом своей деятельности субъект имеет предоставление орудий труда во временное владение и(или) пользование, он вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» использует счет 90 «Продажи». Данное правило обусловлено требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно п. 5 которого:

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Корреспонденция при выбытии доходных вложений в материальные ценности такая же, как при выбытии основных средств (рис. 17, 18).

Рис. 17. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.

Вариант БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СУБСЧЕТА

Рис. 18. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.

Вариант С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СУБСЧЕТА

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Аналитический учет доходных вложений в материальные ценности совпадает с аналитическим учетом основных средств. Дополнительными аналитическими признаками, необходимыми при учете доходных вложений в материальные ценности, являются: лицо, в данный момент временно владеющее (пользующееся) вещью, договор, по которому осуществляется владение: территория, на которой вещь находится; и т. п.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

корреспондирует со счетами:

Счет 04 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»

1. Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Список, предлагаемый гражданским законодательством, более полный. Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ:

Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин

(программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач

(вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

С методологической точки зрения нематериальные активы представляют собой символы. Как символы нематериальные активы действительно нематериальны, однако любой символ должен иметь материальный информационный носитель, символ не может существовать без носителя, поэтому любой нематериальный актив представляет собой специфическую вещь, ценную не своей материальной субстанцией, а тем, что на этой материальной субстанции записано.

Исключение составляет деловая репутация, или гудвилл, представляющая собой стоимостную разницу, возникающую при продаже предприятия. Согласно п. 1 ст. 559 ГК РФ:

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (статья 132), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Предприятие приходуется субъектом-покупателем по договорной стоимости. Но в системе учета самого предприятия, принадлежащего теперь субъекту, составляющие имущественный комплекс предприятия вещи значатся совсем по другой стоимости, в сумме не совпадающей с договорной. Разница между указанными величинами и образует деловую репутацию, положительную или отрицательную.

К символам деловая репутация не имеет ни малейшего отношения: квалификация данного объекта в качестве нематерального актива ошибочна. С тем же успехом можно было посчитать нематериальными активами расходы, по той причине, что они составляют абстрактное, следовательно, нематериальное понятие, или назвать собственный капитал нематериальным пассивом.

2. Порядок учета нематериальных активов регламентирован

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Понятие НИОКТР приведено в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Здесь имеется в виду, что нематериальные активы могут быть изготовлены в результате НИОКТР.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

По поводу первоначальной стоимости – см. комментарий ко второму абзацу счета 01 «Основные средства» ИППС.

Порядок оценки нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету регламентирован ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Упоминаемая в текущем абзаце методика предусматривает списание стоимости орудий труда непосредственно со счета орудий труда, без использования специального счета амортизации.

Такая методика допускалась для нематериальных активов в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Сейчас этот документ отменен, а ныне действующим ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» списания стоимости нематериальных активов непосредственно со счета нематериальных активов не предусмотрено.

На момент написания этих строк необходимые изменения в ИППС

не внесены.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1. Принятие к учету нематериальных активов производится в общем для орудий труда порядке (рис. 19).

Рис. 19. Принятие нематериальных активов к учету

2. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Настоящая ИППС забалансовый счет для учета нематериальных активов, полученных в пользование, не предусматривает и каких- либо подробных разъяснений по этому вопросу не дает.

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

1. Также в общем для орудий труда порядке происходит списание нематериальных активов, причем, в отличие от основных средств и доходных вложений в материальные ценности, никакого специального субсчета для выбытия нематериальных активов не предусматривается (рис. 20).

Рис. 20. Списание нематериальных активов

2. Настоящая ИППС исходит из предположения, что нематериальные активы всегда используются в качестве орудий труда, поэтому стоимость нематериальных активов переносится на изготавливаемую продукцию посредством амортизации. Это методологический просчет, хотя основания его понятны. Компьютерная программа, используемая собственным работником субъекта, – это, несомненно, орудие труда. Та же самая компьютерная программа, которую производитель компьютеров устанавливает на продукцию, – столь же явный предмет труда.

Вещи, ценные своей символьной природой, могут использоваться и в качестве орудий, и в качестве предметов труда – с этой точки зрения введение в План счетов счета 04 «Нематериальные активы» было ошибкой. Синтетические счета следовало организовывать в соответствии с использованием вещей в производстве, как это сделано для обычных вещей. При желании отделить вещи, имеющие символьную природу, от вещей обыкновенной материальной природы следовало предусмотреть в Плане счетов два счета нематериальных активов: один – для орудий труда, другой – для предметов труда.

Каким образом учитывать объекты, имеющие информационную природу и используемые в качестве предметов труда, ни в настоящей ИППС, ни в других нормативных документах бухгалтерского учета (по крайней мере, высокого уровня), не сообщается.

3. В отличие от отмененного ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», новым ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» допускается переоценка нематериальных активов.

На момент написания этих строк необходимые изменения в настоящую ИППС не внесены.

В любом случае переоценка нематериальных активов не имеет очевидных экономических выгод, по этой причине не может быть рекомендована для выполнения.

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете

04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При списании в установленном порядке расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д.).

При прекращении использования результатов научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

Текущие абзацы, касающиеся НИОКТР, введены приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н, в связи с принятием ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Их следует признать ошибочными – по крайней мере, излишними, – по следующим причинам:

• во -первых, в п. 3 ПБУ 17/02 «Учет расходов на нау чно - исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» записано:

Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;

• во-вторых, на счете 04 «Нематериальные активы» учитываются никакие не расходы, во всяком случае, не больше, чем на имущественных счетах (для изготовления любой вещи необходимы расходы, поэтому любая вещь представляет собой не только вещь, но и воплощенные в себе расходы).

Здесь имеется в виду, что НИОКТР могут приводить к созданию нематериального актива. Такие нематериальные активы учитываются в общем порядке, наряду с нематериальными активами, закупленными на стороне или поступившими по другим основаниям. Вводить текущие абзацы в ИППС не имело смысла.

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

По счету 04 «Нематериальные активы» ведется пообъектный учет. Дополнительные аналитические признаки используются для группировки нематериальных активов.

Счет 04 «Нематериальные активы»

корреспондирует со счетами:

Счет 05 «АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).

1. По поводу методологической природы амортизации – см. комментарий к названию счета 02 «Амортизация основных средств».

2. Методика отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств и нематериальных активов полностью совпадает, так как и основные средства, и нематериальные активы (как предполагается в настоящей ИППС) – орудия труда (рис. 21).

Рис. 21. Использование счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Методика

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Амортизация начисляется на нематериальные активы в общем порядке, в зависимости от того, на какие цели используется нематериальный актив. Как правило, начисление производится на счета затрат на производство или расходов на продажу (рис. 22).

Амортизация начисляется периодически (как правило, ежемесячно), до полного погашения стоимости нематериального актива, то есть до начисления на него 100%-ной амортизации.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.)

объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». 

Рис. 22. На нематериальный актив начислена амортизация

Корреспонденция приведена в комментариях к счету 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Правильнее сказать, что аналитический учет амортизации ведется по группам нематериальных активов, при этом конкретная амортизационная норма применяется к каждому нематериальному активу отдельно.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов»

корреспондирует со счетами:

Счет 07 «ОБОРУДОВАНИЕ К УСТАНОВКЕ»

Оборудование к установке – материальная часть будущих (в настоящий момент строящихся или реконструируемых) орудий труда. Его классификация в качестве внеоборотных активов ошибочна: по сути, оборудование к установке представляет собой строительные материалы, ничем с экономической точки зрения не отличающиеся от других материалов – досок, шифера, гвоздей, бетона и т. п. То, что объект представляет собой технологическое, энергетическое и производственное оборудование, не должно вводить в заблуждение, ведь классификация вещей на орудия и предметы труда основывается на их использовании в производстве, а не технических характеристиках. Если какой-нибудь станок предназначен для изготовления на нем деталей, этот станок – орудие труда, но если тот же самый станок составляет неотъемлемую часть строящегося производственного здания, как это предполагается в приведенном ниже определении оборудования к установке, тогда станок представляет собой предмет труда, хотя названный предмет труда и предназначен для постройки из него орудия труда.

Методологически правильнее было учитывать оборудование к установке на субсчете 10-8 «Строительные материалы» счета 10

«Материалы», однако настоящая ИППС такого порядка не предусматривает.

Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

1. Приводится определение оборудования к установке. Здесь важны два момента:

• первое – оборудованием к установке является лишь оборудование, требующее монтажа, то есть являющееся частью строящихся производственных зданий. В противном случае оборудование представляет собой размещаемые в построенном здании обычные орудия труда (сначала вложения во внеоборотные активы, а по вводе в эксплуатацию – основные средства);

• второе – квалификация объекта в качестве оборудования к установке связана с осуществлением строительства, поэтому счет 07 «Оборудование к установке» используется лишь застройщиками.

Под застройщиками здесь понимаются непосредственные заказчики или субподрядчики: лица, заключающие с подрядчиком договор строительного подряда.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ:

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно п. 1 и 2 ст. 740 ГК РФ:

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

В этой связи название счета 07 «Оборудование к установке» неудачно, так как до смешения схоже с названием забалансового счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Различия между ними в том, что:

• счет 07 «Оборудование к установке» применяется заказчиками

(застройщиками);

• счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» применяется подрядчиками.

Следовало дать счету 07 иное название, к примеру: «Оборудование, переданное для монтажа».

2. Порядок учета работ по договорам строительного подряда регламентирован ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование, не требующее монтажа, не квалифицируется в качестве оборудования к установке, а учитывается в обычном для основных средств порядке.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

1. Называется общий, наиболее распространенный случай оценки имущественных объектов при их оприходовании.

Отдельное ПБУ по учету оборудования к установке отсутствует, поэтому для оценки оборудования к установке в иных ситуациях (не при купле-продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов» или ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

2. По поводу формулировки: «принимается к бухгалтерскому учету… по фактической себестоимости приобретения».

Грамотней было сказать: по фактической стоимости либо по себестоимости. Себестоимость (от своя стоимость) – всегда фактическая. В дальнейшем замечания по этому поводу делаться не будут, поскольку ИППС буквально переполнена этими терминологически некорректными «фактической себестоимостью» и «плановой себестоимостью».

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или др.

Приобретение оборудования к установке осуществляется обычным порядком, аналогично приобретению других вещей – обычно посредством покупки (рис. 23).

По поводу отражения в бухгалтерском учете уплаченного при покупке вещей НДС – см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Называется корреспонденция при получении оборудования к установке в уставный капитал субъекта. Это стандартная для названной хозяйственной ситуации корреспонденция (рис. 24).

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Оборудование к установке – предметы труда, их методологически удобней учитывать совместно с другими предметами труда или подобно им. Это верно, хотя в таком случае непонятно, зачем оборудование к установке было включено в раздел I «Внеборотные активы» Плана счетов.

Рис. 23. Покупка оборудования к установке

Рис. 24. Получение в уставный капитал оборудования к установке. Подобная корреспонденция могла быть указана для любого имущественного счета, поэтому здесь она выглядит излишней

Если расходы по приобретению оборудования к установке множественны и неодновременны, имеет смысл использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (рис. 25).

Рис. 25. Оприходование оборудования к установке С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Если расходы по приобретению оборудования к установке одновременны, тогда, во избежание лишней записи, их калькулирование лучше выполнять непосредственно на счете 07 «Оборудование к установке» (рис. 26).

Рис. 26.  Оприходование оборудования к установке БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Аналогичным образом калькулируется стоимость приобретаемых материалов.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005

«Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

1. Списание оборудования к установке осуществляется в момент его сдачи в монтаж.

В текущем абзаце не поясняется, что имеется в виду под сдачей в монтаж: передача его подрядчику для монтажа или фактическое начало монтажа подрядчиком. Вероятней первое. Передав оборудование подрядчику, застройщик списывает его на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в соответствии с общим порядком отражения в бухгалтерском учете строительства орудий труда), далее учитывает в качестве вложения во внеоборотные активы, чтобы впоследствии оприходовать в составе законченного строительного объекта (рис. 27).

Рис. 27.  Передача оборудования к установке для монтажа

2. Бухгалтерские проводки, указанные в текущем абзаце далее, выполняются не застройщиком, а подрядчиком, на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Помещать в один абзац бухгалтерские проводки, выполняемые разными лицами, не следовало.

При продаже, списании, передаче безвозмездно и др. оборудования к установке его стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если оборудованию к установке найдено иное применение, чем планировалось ранее, оборудование списывается обычным для вещей способом (рис. 28).

Рис. 28.  Оборудования к установке выбыло

Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).

Помимо технических характеристик оборудования и места его хранения, в качестве аналитических признаков могут фигурировать: материально ответственное лицо; подрядчик, для передачи которому оборудование предназначено; договор, в рамках которого оборудование будет передано подрядчику; и т. п.

Счет 07 «Оборудование к установке»

корреспондирует со счетами:

Счет 08 «ВЛОЖЕНИЯ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ»

1. Другое название вложений во внеоборотные активы, до сих пор иногда употребляемое в бухгалтерском учете и экономике, – капитальные вложения. Так назывался счет 08 в старом Плане счетов от 1991 г.

Согласно п. 41 ПВБУ:

41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Счет «Вложения во внеоборотные активы» решает две задачи:

• прежде всего – отражение не введенных в эксплуатацию орудий труда (точнее, вещей, намеченных к использованию в качестве орудий труда). Вещи классифицируются на орудия и предметы труда в зависимости от характера их использования, но далеко не все находящиеся в имущественном комплексе вещи используются: они могут долгое время храниться на складе или находиться в процессе изготовления. Такие объекты требуют своего синтетического счета. Счет 01 «Основные средства» не подходит, так как на нем учитываются орудия труда, использование которых начато (введенные в эксплуатацию). Для учета вещей, предполагаемых к использованию в качестве орудий труда, но еще не используемых, и вводится счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• вторая задача, решаемая при помощи счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», – калькулирование неодновременных расходов на приобретение орудий труда. Ту же функцию, только в отношении не орудий, а предметов труда, исполняет счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

2. Калькулировать все неодновременные расходы можно было на одном счете, совместно по орудиям и предметам труда, ведь никакой методологической специфики при покупке, положим, станка (будущего орудия труда) и гвоздей (будущих предметов труда) нет.

3. Название счета неудачно.

Имеются два функционально близких счета – 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», – однако по названиям их функциональной близости не заметно. Следовало назвать счета однотипно: например, «Вложения во внеоборотные активы» и «Вложения в оборотные активы», либо «Заготовление внеоборотных активов» и «Заготовление оборотных активов».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Здесь подчеркивается вторая задача, решаемая счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», и ничего не говорится о первой.

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»,

08-2 «Приобретение объектов природопользования»,

08-3 «Строительство объектов основных средств»,

08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

08-5 «Приобретение нематериальных активов»,

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»,

08-7 «Приобретение взрослых животных»,

08- 8  «Выполнение  научно-исследовательских,  опытно- конструкторских и технологических работ» и др.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» относится ко всем внеоборотным активам, поэтому логичней было ожидать от настоящей ИППС перечня субсчетов по названиям внеоборотных активов: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы. Однако перечень предлагаемых субсчетов не соответствует списку внеоборотных активов:

• отсутствует субсчет доходных вложений в материальные ценности: видимо, предполагается, что покупка объектов данного наименования должна отражаться на субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

• присутствуют «лишние» субсчета, не имеющие соответствия в разделе I «Внеоборотные активы». Можно подумать, что земельные участки и объекты природопользования не относятся к основным средствам, хотя согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)»;

В этой связи вызывают удивление субсчета, посвященные скотоводству: это одни из немногих сельскохозяйственных предписаний в настоящей ИППС, вряд ли в ней необходимые.

Прису тствие в списке субсчета 08 - 8 «Выполнение научно - исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» объясняется порядком учета НИОКТР. Согласно п. 5 ПБУ

17/02 «Учет расходов на нау чно -исследовательские,  опытно - конструкторские и технологические работы»:

Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.

Бессмысленное повторение названий субсчетов.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08

«Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04

«Нематериальные активы» и др.

Расходы на приобретение орудий труда аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в момент введения орудий труда в эксплуатацию списываются на счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», составляя первоначальную стоимость этих объектов (рис. 29).

На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Рис. 29. Поступление основного средства

На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 «Основные средства».

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета

08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

См. комментарий к счету 11 «Животные на выращивании и откорме».

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Предусмотрена следующая корреспонденция (рис. 30):

Рис. 30. Учет НИОКТР

Это не все возможные варианты. Более подробно порядок учета НИОКТР регламентирован ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

Дебетовое сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает стоимость незавершенных и(или) не введенных в эксплуатацию орудий труда (рис. 31).

Рис. 31. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если объект вложений во внеоборотные активы не вводится в эксплуатацию, как первоначально намечалось, а, к примеру, продается на сторону, он снимается с учета обычным для внеоборотных активов способом (рис. 32).

Рис. 32.  Выбытие вложений во внеоборотные активы

Выбывают будущие орудия труда, еще не введенные в эксплуатацию, поэтому списания амортизации не требуется. Ее пока нет: амортизация станет начисляться тогда, когда орудия труда окажутся задействованы в изготовлении продукции.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, – по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, – по каждому приобретенному объекту;

по затратам, связанным с формированием основного стада, – по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);

по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ – по видам работ, договорам (заказам).

Аналитический учет по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства»,  в принципе, одинаков.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

корреспондирует со счетами:

Счет 09 «ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ»

1. Счет введен в План счетов приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в связи с принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», регламентировавшего порядок учета как отложенных налоговых активов (счет 09), так и отложенных налоговых обязательств (счет 77).

2. Формальные определения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств содержатся в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации»,

Согласно п. 14 данного документа:

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать следующее: если, к примеру, субъект по правилам бухгалтерского учета должен был заплатить в бюджет

5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит

3 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 5 руб. – 3 руб. = 2 руб.

Согласно п. 15 того же документа:

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать: если субъект должен был по правилам бухгалтерского учета заплатить в бюджет 5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит 8 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 8 руб. – 5 руб. = 3 руб.

С методологической точки зрения, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства – регулятивы, стоимостные разницы, доопределяющие в данном случае величину чистой прибыли (собственного капитала). Уплата налога на прибыль производится за счет прибыли, и если субъект недоплатил налог на прибыль на 2 руб., значит, на эти 2 руб. он увеличил чистую прибыль; если же субъект переплатил налог на прибыль, он на эти 2 руб. чистую прибыль уменьшил.

Но если посмотреть, как названные регулятивы отражаются в бухгалтерском балансе (а для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи), выяснится любопытная вещь:

• отложенные налоговые активы как контрарные в отношении чистой прибыли объекты уменьшат ее размер (рис. 33);

Рис 33. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе.

До зачета (в соответствии с правилами бухгалтерского учета) и после зачета (вариант, нормативной базой бухгалтерского учета

не предусмотренный)

• отложенные налоговые обязательства как дополнительные в отношении чистой прибыли объекты, напротив, увеличат ее размер (рис. 34).

Рис 34. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе

Здесь нет никаких подводных методологических камней, просто имеет место злокачественная ошибка нормативного документа, элементарно перепутавшего активы с пассивами. Если бы это имело хоть какой-то смысл, отложенные налоговые активы и обязательства следовало или назвать как-то по-другому, или поменять местами определения.

Ко внеоборотным активам названные объекты не имеют ни малейшего отношения.

3. Изобилующее ошибками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» имеет довольно запутанную предысторию своего появления.

Термин «налоговый учет» имел хождение где-то в начале 90-х годов ХХ в. под предлогом соблюдения принципа начисления, понятие которого ныне определено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно п. 5 данного нормативного документа:

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Законодатель писал «только для целей бухгалтерского учета»

или «только для целей налогообложения», тем самым указывал на необходимость временнóй налоговой корректировки некоторых показателей (как правило, базы, облагаемой налогом на прибыль).

С появлением главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, введенной в действие с 2002 г., положение изменилось: налоговый учет получил самостоятельное существование. Если ранее достаточно было скорректировать один конечный показатель – величину выручки, – то теперь корректировки для целей налогообложения потребовали активы многих видов: основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного производства и др. В соответствии с правилами бухгалтерского учета требовалось оценивать подобные объекты по одной величине, а в соответствии с правилами налогового учета – по другой. Это приводило к формированию двух массивов информации – бухгалтерской и налоговой, – что доставляло огромные страдания практикующим бухгалтерам. На практике это вообще было невыполнимо.

Вскоре ситуация получила совсем нежелательное развитие. Минфин России, не желая передавать законодательную инициативу в области бухгалтерского учета в руки существовавшего в те времена Министерства по налогам и сборам, разработал ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», так же внес изменения в План счетов, введя два новых счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Внесенными в нормативную базу бухгалтерского учета изменениями регламентировался порядок налогового учета, вернее, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, что равносильно регламентации налогового учета.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» получилось абсолютно нечитабельным, с многочисленными ошибками. Но если бы ошибки и отсутствовали, исполнять такой документ все равно оказалось бы невозможным, по чисто методологическим причинам. Короче, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» было абсолютно невозможным исполнять!

Долгое время законодатель не желал признавать вину, пока наконец, через шесть лет после совершения не имеющих аналогов ошибок, не принял приказ Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, вносящий в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» некоторые изменения. Ошибки были исправлены, но не все и неявным образом, за счет объединения пунктов, описывающих отложенные налоговые активы, с пунктами, описывающими отложенные налоговые обязательства. В итоге ошибки сами собой исчезли. К примеру, если ранее в абзаце, относящемся к отложенным налоговым обязательствам, было ошибочно указано «увеличение» вместо «уменьшение», а в следующем абзаце, относящемся к отложенным налоговым активам, наоборот – «уменьшение» вместо «увеличение», то теперь в объединенном пункте относительно отложенных налоговых активов и обязательств говорилось: «увеличение» либо «уменьшение». Читатель должен был сам догадаться, что к чему относится. Еще из текста были удалены упоминания о бухгалтерских проводках, в результате чего новая редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» утеряла последнюю конкретику.

Вместе с тем в п. 22 новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» говорилось:

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Второй способ – определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой дек ларации – представлял собой не что иное, как возвращение к традиционному способу исчисления налога на прибыль посредством корректировки базы, облагаемой налогом на прибыль. Тем самым была дадена отмашка на применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций».

Так как методика, реализуемая при помощи счетов 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», возможна лишь теоретически, а на деле заумна и нерациональна, рекомендуется счета 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» НЕ использовать (даже после того, как ИППС будет приведена  в соответствие новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», чего на момент написания этих строк не сделано).

Оптимальное для практикующего бухгалтера решение – применение распространенной компьютерной программы, в которой налоговый учет уже реализован тем или иным способом.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»

корреспондирует со счетами:

РАЗДЕЛ II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

1. Производственные запасы, или материально-производственные запасы, суть предметы труда (в отличие от орудий труда).

Строго говоря, производственные запасы следовало охарактеризовать как вещи, только предназначенные для использования в качестве предметов труда. Производственные запасы хранятся на складе, то есть еще не используются в производстве, а когда начнут использоваться, окажутся переквалифицированы в какой-либо из объектов незавершенного производства. Тем самым производственные запасы являются альтернативой не основным средствам – вещам, которые уже используются в производстве в качестве орудий труда, – а вложениям во внеоборотные активы: вещам, которые только намечены для использования в качестве орудий труда. См. схему к разделу III «Затраты на производство» Плана счетов.

Порядок учета производственных запасов регламентирован:

• ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;

• «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

2. Классификация объектов, использованная в текущем разделе, более чем спорна, особенно это касается счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

См. комментарии  к забалансовым  счетам  002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».

Счет 10 «МАТЕРИАЛЫ»

Материалы – единственный в текущем разделе объект, который может быть охарактеризован как производственные запасы: вещи, предназначенные для использования в качестве предметов труда. Остальные счета раздела либо отражают дополнительные характеристики материалов, либо попали в раздел по ошибке.

Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Приводится примерная классификация материалов. Как обычно, в классификации не обошлось без ошибок: выясняется, к примеру, что одним из видов материалов являются… материалы.

Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

1. Называется стандартный способ оценки имущественных объектов при их покупке.

Д ля оценки материалов в иных сит уациях (не при к упле продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

2. Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 «Материалы», в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Для сельскохозяйственных производителей оговаривается возможность оценки материалов по плановым ценам. При этом необходимо использовать счет 16 «Отклонение в стоимости материалов», на котором отображается разница между фактической и плановой стоимостями.

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

1. Называются субсчета, тем самым предлагается классификация учитываемых на счете 10 «Материалы» объектов.

2. Объекты на субсчетах 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в отличие от других материалов, представляют собой не предметы, а орудия труда.

Слишком мелкие орудия труда невыгодно учитывать аналогично остальным орудиям: начислять на них амортизацию и вести пообъектный учет. Ранее подобные мелкие орудия труда квалифицировались в качестве так называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, порядок учета которых представлял среднее между учетом орудий и предметов труда. В настоящее время понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов ликвидировано: мелкие орудия труда квалифицируются в качестве материалов и учитываются на субсчетах счета 10 «Материалы», хотя и с некоторыми особенностями.

Основанием для квалификации мелких орудий труда в качестве материалов служат подп. б) п. 4 и п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств», согласно которым:

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если:

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Итак, орудия труда, не подпадающие под определение основных средств, квалифицируются как материалы.

На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов (в том числе строительных – у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т. п.

На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей – у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 «Товары».

Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 «Сырье и материалы».

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 «Товары».

На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 «Топливо».

На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Субсчет 10-8 «Строительные материалы» используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т. д.).

На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Классификация объектов, обусловленная введенными субсчетами, получает объяснение. Если, отказавшись от перегруженных формальных определений, попытаться охарактеризовать предметы труда своими словами, получится:

• сырье (сырой материал) – вещества, предназначенные для дальнейшей переработки;

• материалы – вещи, из которых будет изготовлена продукция;

• топливо – горючие вещества, являющиеся источником получения энергии;

• запасные части – вещи, предназначенные для замены отдельных выходящих из строя деталей и узлов механизмов;

• тара – вещи, предназначенные для упаковки;

• тарные материалы – вещи, предназначенные для изготовления тары;

• комплектующие – разрозненные узлы, предназначенные для сборки целого механизма;

• отходы – остатки производства, годные для какой-либо иной цели;

• полуфабрикаты – изделия, нуждающиеся в доработке;

• инвентарь –  мелкие орудия труда.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Оговаривается возможность открытия субсчетов к счету 10 «Материалы» для сельскохозяйственных производителей.

В принципе, подобная возможность продекларирована в преамбуле к настоящей ИППС:

Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а так же вводить дополнительные субсчета.

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования их.

В случае использования организацией счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию – до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

См. комментарии к счетам 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Насчитывается довольно большое число вариантов корреспонденции с участием названных счетов.

В случае если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика.

1. Основной вариант оприходования материалов: стоимость приобретения калькулируется непосредственно на счете 10 «Материалы» (рис. 35). 

Рис. 35. Оприходование материалов

Вариант практикуется в случае, если расходы по приобретению материала носят одновременный характер и материалы приходуются по фактической стоимости.

Конкретная корреспонденция зависит от основания поступления материалов:

• если материалы закуплены, используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• если материалы изготовлены в основном производстве – счет 20 «Основное производство»;

• если материалы изготовлены во вспомогательном производстве – счет 23 «Вспомогательные производства»;

• если материалы поступили от подотчетного лица – счет 71

«Расчеты с подотчетными лицами»;

• и т. д.

2. Фраза о том, что «материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика», означает: оприходовать поступившие материалы необходимо даже в том случае, если к ним нет сопроводительных документов. Это относится не только к материалам, но и к любым поступающим к субъекту вещам.

По поводу неотфактурованных поставок – см. комментарий к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» настоящей ИППС.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад).

Рассматривается следующая ситуация. Субъект заказал и оплатил у поставщика материалы. Поставщик отгрузил заказ через транспортную компанию и переслал отгрузочные документы субъекту. Субъект имеет на руках отгрузочные документы – тем самым обязательство поставщика является юридически исполненным, – но не имеет самих заказанных вещей, хотя означенные вещи находятся уже в его собственности. Возникает обязательство транспортной компании перед субъектом по доставке груза.

Обязательство необходимо каким-то образом оформить. В текущем абзаце предлагается условно, на первое число месяца, посчитать обязательство погашенным, оприходовав непоступившие материалы, с тем чтобы в новом месяце восстановить первоначальное положение (рис. 36).

Данный способ не может быть рекомендован к выполнению на практике. Методологически правильней выполнить внутренние проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», перенеся обязательство с поставщика на транспортную компанию (тем более что товар уже находится в собственности субъекта).

Рис. 36. Отражение материалов в пути на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». (Начисление НДС к зачету на схеме не показано – по этому поводу см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»)

При использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» подобной проблемы не возникает.

Вообще, проблема отражения материалов в пути связана с несовершенством применяемой в бухгалтерском учете методологии, которая никак не может решить, следует ей ориентироваться на право собственности или же на фактическое наличие вещей в имущественном комплексе субъекта:

• если на право собственности – вещи следует оприходовать в момент получения их в собственность, независимо от того, присутствуют ли они в имущественном комплексе субъекта или нет;

• если на фактическое наличие – необходимо оприходовать поступающие в имущественный комплекс вещи даже в том случае, если право собственности на них отсутствует.

Бухгалтерская методология твердо не придерживается ни одного из подходов и в этом смысле является непоследовательной.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

В общем случае, списание материалов производится на счет 20

«Основное производство» или другие счета затрат на производство, в зависимости от того, на какие цели материалы расходуются (рис. 37).

Рис. 37. Передача материалов в основное производство

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если материалы не передаются в производство, а реализуются на сторону, они списываются в обычном порядке (рис. 38).

Рис. 38.  Материалы выбыли

Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).

Пообъектный учет материалов, как в случае с орудиями труда, обычно не ведется, инвентарные номера не присваиваются: единицу учета материалов определяют их технические характеристики (виды, сортá, размеры и т. п.).

Счет 10 «Материалы»

корреспондирует со счетами:

Счет 11 «ЖИВОТНЫЕ НА ВЫРАЩИВАНИИ И ОТКОРМЕ»

Счета 11 «Животные на выращивании и откорме» – не более чем недоразумение, ведь, исходя из используемой в Плане счетов классификации, получается, что единственными видами предметов труда являются материалы и… животные на выращивании и откорме.

Следовало учитывать животных на субсчете счета 10 «Материалы».

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» предназначен для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи. Затраты по выращиванию или откорму указанных животных учитываются на счете 20 «Основное производство» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если молодняк животных целенаправленно выращивается, его не следовало квалифицировать даже в качестве материалов – только в качестве незавершенного производства, так как, с экономической точки зрения, животные на откорме ничем не отличаются от изготавливаемых в производстве изделий.

ИППС предписывает иное – для учета молодняка предлагается использовать отдельный счет производственных запасов, поэтому расходы по выращиванию и откорму приходится учитывать отдельно (рис. 39), ведь после оприходования производственных запасов их учетная стоимость не подлежит изменению, за исключением специально оговоренных случаев.

Рис. 39. Калькулирование расходов по выращиванию и откорму животных

Тем самым животные на выращивании и откорме учитываются не по фактической стоимости, в которую входят также расходы по выращиванию и откорму, а по стоимости своего приобретения. Впрочем, фактическая стоимость производственных запасов и других находящихся в имущественном комплексе вещей не менее условна: ее не увеличивают расходы, понесенные после оприходования вещей: например, складские расходы, расходы на охрану и др.

Приобретение животных у других организаций и лиц отражается по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других соответствующих счетов (на сумму расходов по доставке и других подобных расходов).

Приобретение животных осуществляется в общем для производственных запасов порядке (рис. 40, 41).

Рис. 40. Оприходование животных с использованием счета 15

«Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Рис. 41. Покупка животных

Животные, выбракованные из основного стада, принимаются на учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета 01 «Основные средства» (продуктивный скот по первоначальной стоимости; рабочий скот – в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки).

Указывается еще одно основание квалификации животных в качестве животных на выращивании и откорме: выбраковка (рис. 42).

Рис. 42. Выбраковка животных из основного стада

Таким образом, часть животных учитывается на счете 01 «Основные средства» в качестве основного стада, а часть – на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», причем это может быть не только молодняк, но и животные, выбракованные из основного стада. Хотя кормить животных необходимо независимо от возраста, принципы использованной классификации становятся более понятными: в качестве основных средств квалифицируются животные, используемые в производстве; в качестве животных на выращивании и откорме – все остальные.

Молодняк животных, полученный в качестве приплода, приходуется по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета, на котором учитываются затраты по содержанию животных, принесших приплод.

Стоимость привеса молодняка крупного рогатого скота, свиней и животных на откорме (нагуле), а также стоимость прироста молодняка животных (жеребят и др.) ежемесячно относится в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию этих животных, по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года по указанным счетам производится запись (сторнировочная или дополнительная), корректирующая стоимость привеса или прироста, принятую на учет в течение отчетного года по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости выращивания.

В отличие от неодушевленных средств труда, животные размножаются. Полученный приплод приходуется на счет 11 «Животные на выращивании и откорме», но с какого счета? Приплод не приобретается, а возникает как бы сам по себе, поэтому для действующей учетной методологии его оценка является нетривиальной задачей.

Выход обнаруживается в оприходовании приплода за счет расходов на выращивание и откорм, накопленных на счетах затрат на производство. Оприходование производится по плановой стоимости выращивания, а в конце года, с целью обнуления годовых расходов, выполняется стоимостная корректировка (рис. 43, 44).

В итоге расходы на выращивание и откорм идут не на увеличение стоимости тех животных, которые, собственно, выращиваются и откармливаются, а образуют стоимость приплода.

Рис. 43. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УВЕЛИЧЕНИЯ

Рис. 44. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УМЕНЬШЕНИЯ

Куда списывать накопленные расходы при отсутствии приплода, не сообщается.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, списывается со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Регламентируется корреспонденция при переводе молодняка в основное стадо (рис. 45).

Рис. 45. Перевод животных в основное стадо

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» задействован, вероятно, по аналогии с оприходованием неодушевленных орудий труда: вряд ли перевод молодняка в основное стадо сопровождается расходами, требующими применения названного счета.

Выбытие на сторону животных, стоимость которых учитывается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» (в том числе сдача заготовительным организациям скота, выбракованного из основного стада), отражается по кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и дебету счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по кредиту счета 90 «Продажи» сумм, причитающихся организации за этих животных с покупателя в корреспонденции с дебетом счета 62

«Расчеты с покупателями и заказчиками». При сдаче скотозаготовительным организациям животных, выбракованных из основного стада без постановки их на откорм, отражение продажи осуществляется непосредственно с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Продажа животных отображается в общем для производственных запасов и внеоборотных активов порядке (рис. 46).

Рис. 46.  Сдача животных заготовителю

Стоимость павших и вынужденно забитых животных, кроме павших в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями, отражается как порча ценностей по кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Полученные от павших и вынужденно забитых животных шкуры, рога, копыта, технические жиры и т. п. оцениваются по ценам возможного использования или продажи и приходуются с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию животных, как выход побочной продукции. Стоимость животных, павших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными событиями, списывается с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме» непосредственно в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если животные пали или вынужденно забиты, оговаривается использование счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в связи с возможностью полезно использовать мертвые туши и взыскать недостачу с виновников.

Если животные пали «в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными событиями», убытки предлагается списывать в качестве прочих расходов (рис. 47), то есть ИППС предполагает, что полезно использовать мертвые туши в данном случае никак не получится.

Рис. 47.  Животные пали в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями

Аналитический учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» ведется по местам содержания животных, по видам, возрастным группам, полу и т. д., установленным для учета затрат на выращивание и откорм животных.

Аналитический учет животных зависит от зоотехнических процедур и управленческих нужд скотоводческого хозяйства.

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме»

корреспондирует со счетами:

Счет 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»

1. Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» – первый из счетов резервов в Плане счетов.

Резервирование (то есть создание по определенным объектам резервов) представляет собой другой способ оценки объекта, а если быть точнее: способ корректировки его стоимости, при сохранении первоначальной. Таким образом, под резервами в бухгалтерском учете понимаются не имущественные или денежные запасы, сохраняемые на случай чрезвычайных ситуаций, а отрицательная стоимостная разница, образуемая при добавочной оценке объекта.

Предположим, объект при принятии к учету оценен по фактичес кой с тоимос ти, или с ебес тоимос ти (по тому, во что он фактически обошелся), в 10 руб.  Однако впоследствии его рыночная стоимость (или любая другая, которую нужно отобразить в бухгалтерском учете) снизилась до 8 руб. По некоторым соображением необходимо не потерять в системе учета фактическую стоимость объекта в 10 руб., однако так же необходимо учесть объект по рыночной стоимости в 8 руб.  Для этого создается так называемый контрарный объект, противоположный основному (стоимость которого резервируется), причем контрарный объект создается с противоположным основному объекту знаком. Если основной объект активный (учитывается по дебету), контрарный объект создается по кредит у на сумму стоимостной разницы между первоначальной стоимостью основного объекта и той его стоимостью, которую необходимо получить (рис. 48). В приводимом примере контрарный объект создается на сумму: 10 руб. – 8 руб. = 2 руб.

Рис. 48. Создание для основного объекта контрарного.

Резервирование АКТИВА

Контрарный объект, отражаемый на контрарном счете, – это и есть резерв.

По дебету основного счета отображается первоначальная, полная стоимость объекта, по кредиту контрарного счета (счета резерва) – разница между первоначальной и рыночной стоимостями объекта. Стоимостная разница между данными величинами представляет собой стоимость объекта, по которой объект необходимо отразить в системе учета добавочно, совместно с первоначальной стоимостью (рис. 49).

Рис. 49. Добавочная оценка объекта посредством резервирования

В результате резервирования возникает объект, отсутствующий в имущественном комплексе, за счет того, что одной реальной вещи имущественного комплекса начинают соответствовать два объекта бухгалтерского учета: в приведенном примере это начальный объект стоимостью 10 руб. и его резерв стоимостью

2 руб.

Однако в бухгалтерском балансе вещь, присутствующая в имущественном комплексе, может быть показана слитно, по новой стоимости, посредством зачета противоположных балансовых статей (рис. 50, 51).

Рис 50. Положение до зачета противоположных объектов в бухгалтерском балансе

Рис 51. Положение после зачета противоположных объектов в бухгалтерском балансе

В нашем примере объект будет фигурировать в бухгалтерском балансе по стоимости 8 руб.

Пример приведен с резервированием стоимости положительного объекта (актива), однако возможно и резервирование стоимости отрицательного объекта (пассива), по той же методике (рис. 52).

Рис. 52. Создание для основного объекта контрарного.

Резервирование ПАССИВА

В данном случае резервируется стоимость предметов труда: предполагается, что они подешевели, ввиду чего, для отражения их новой рыночной стоимости, создается резерв (рис. 53).

Рис. 53. Корректировка стоимости материалов посредством создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Методика резервирования

Как и в любом другом случае резервирования, на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отображается не сама вещь, а лишь некая стоимостная разница, служащая ее дополнительной характеристикой.

2. Рыночная стоимость находящихся в имущественном комплексе вещей, как правило, увеличивается – вследствие инфляции. Здесь же предполагается обратное, что делает счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» малоупотребительным. К тому же бухгалтеров обычно мало заботит более достоверное отражение имущественного комплекса субъекта в бухгалтерском балансе, если на этом нельзя сэкономить либо, по крайней мере, облегчить свою бухгалтерскую работу.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.

Несмотря на то, что счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отнесен к разделу III «Производственные запасы», он используется в отношении не только производственных запасов, но и незавершенного производства, готовой продукции и товаров (разделы III и IV Плана счетов). Этим объясняется появление в названии счета материальных ценностей: термин служит классификационному обобщению, объединению производственных запасов с незавершенным производством, готовой продукции и товарами.