Счет 09 «ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ»

1. Счет введен в План счетов приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в связи с принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», регламентировавшего порядок учета как отложенных налоговых активов (счет 09), так и отложенных налоговых обязательств (счет 77).

2. Формальные определения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств содержатся в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации»,

Согласно п. 14 данного документа:

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать следующее: если, к примеру, субъект по правилам бухгалтерского учета должен был заплатить в бюджет

5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит

3 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 5 руб. – 3 руб. = 2 руб.

Согласно п. 15 того же документа:

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать: если субъект должен был по правилам бухгалтерского учета заплатить в бюджет 5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит 8 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 8 руб. – 5 руб. = 3 руб.

С методологической точки зрения, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства – регулятивы, стоимостные разницы, доопределяющие в данном случае величину чистой прибыли (собственного капитала). Уплата налога на прибыль производится за счет прибыли, и если субъект недоплатил налог на прибыль на 2 руб., значит, на эти 2 руб. он увеличил чистую прибыль; если же субъект переплатил налог на прибыль, он на эти 2 руб. чистую прибыль уменьшил.

Но если посмотреть, как названные регулятивы отражаются в бухгалтерском балансе (а для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи), выяснится любопытная вещь:

• отложенные налоговые активы как контрарные в отношении чистой прибыли объекты уменьшат ее размер (рис. 33);

Рис 33. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе.

До зачета (в соответствии с правилами бухгалтерского учета) и после зачета (вариант, нормативной базой бухгалтерского учета

не предусмотренный)

• отложенные налоговые обязательства как дополнительные в отношении чистой прибыли объекты, напротив, увеличат ее размер (рис. 34).

Рис 34. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе

Здесь нет никаких подводных методологических камней, просто имеет место злокачественная ошибка нормативного документа, элементарно перепутавшего активы с пассивами. Если бы это имело хоть какой-то смысл, отложенные налоговые активы и обязательства следовало или назвать как-то по-другому, или поменять местами определения.

Ко внеоборотным активам названные объекты не имеют ни малейшего отношения.

3. Изобилующее ошибками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» имеет довольно запутанную предысторию своего появления.

Термин «налоговый учет» имел хождение где-то в начале 90-х годов ХХ в. под предлогом соблюдения принципа начисления, понятие которого ныне определено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно п. 5 данного нормативного документа:

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Законодатель писал «только для целей бухгалтерского учета»

или «только для целей налогообложения», тем самым указывал на необходимость временнóй налоговой корректировки некоторых показателей (как правило, базы, облагаемой налогом на прибыль).

С появлением главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, введенной в действие с 2002 г., положение изменилось: налоговый учет получил самостоятельное существование. Если ранее достаточно было скорректировать один конечный показатель – величину выручки, – то теперь корректировки для целей налогообложения потребовали активы многих видов: основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного производства и др. В соответствии с правилами бухгалтерского учета требовалось оценивать подобные объекты по одной величине, а в соответствии с правилами налогового учета – по другой. Это приводило к формированию двух массивов информации – бухгалтерской и налоговой, – что доставляло огромные страдания практикующим бухгалтерам. На практике это вообще было невыполнимо.

Вскоре ситуация получила совсем нежелательное развитие. Минфин России, не желая передавать законодательную инициативу в области бухгалтерского учета в руки существовавшего в те времена Министерства по налогам и сборам, разработал ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», так же внес изменения в План счетов, введя два новых счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Внесенными в нормативную базу бухгалтерского учета изменениями регламентировался порядок налогового учета, вернее, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, что равносильно регламентации налогового учета.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» получилось абсолютно нечитабельным, с многочисленными ошибками. Но если бы ошибки и отсутствовали, исполнять такой документ все равно оказалось бы невозможным, по чисто методологическим причинам. Короче, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» было абсолютно невозможным исполнять!

Долгое время законодатель не желал признавать вину, пока наконец, через шесть лет после совершения не имеющих аналогов ошибок, не принял приказ Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, вносящий в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» некоторые изменения. Ошибки были исправлены, но не все и неявным образом, за счет объединения пунктов, описывающих отложенные налоговые активы, с пунктами, описывающими отложенные налоговые обязательства. В итоге ошибки сами собой исчезли. К примеру, если ранее в абзаце, относящемся к отложенным налоговым обязательствам, было ошибочно указано «увеличение» вместо «уменьшение», а в следующем абзаце, относящемся к отложенным налоговым активам, наоборот – «уменьшение» вместо «увеличение», то теперь в объединенном пункте относительно отложенных налоговых активов и обязательств говорилось: «увеличение» либо «уменьшение». Читатель должен был сам догадаться, что к чему относится. Еще из текста были удалены упоминания о бухгалтерских проводках, в результате чего новая редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» утеряла последнюю конкретику.

Вместе с тем в п. 22 новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» говорилось:

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Второй способ – определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой дек ларации – представлял собой не что иное, как возвращение к традиционному способу исчисления налога на прибыль посредством корректировки базы, облагаемой налогом на прибыль. Тем самым была дадена отмашка на применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций».

Так как методика, реализуемая при помощи счетов 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», возможна лишь теоретически, а на деле заумна и нерациональна, рекомендуется счета 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» НЕ использовать (даже после того, как ИППС будет приведена  в соответствие новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», чего на момент написания этих строк не сделано).

Оптимальное для практикующего бухгалтера решение – применение распространенной компьютерной программы, в которой налоговый учет уже реализован тем или иным способом.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»

корреспондирует со счетами:

Владимир Павлович Савчук

Стратегия плюс финансы

Настольная книга любого руководителя или собственника.

Материал этой книги как фундамент дома, который одинаков для множества разнообразных архитектурных строений. 

Так для бизнеса, который уникален в каждом своем проявлении, существует фундамент в виде основ стратегии и финансов. Чем прочнее фундамент, тем больше размером можно построить бизнес. 

Сложно переоценить заслугу автора, который смог предельно кратко, но одновременно абсолютно полноценно описать основы стратегии в связке с финансами. Ведь краткость и доступность видимо самые важные для практического бизнеса факторы. 

Хочу поблагодарить Владимира Павловича за предоставленную возможность опубликовать текст книги на страницах нашего сайта, чтобы предприниматели и бизнесмены могли иметь открытый доступ к этой информации. 

С огромным удовольствием публикую материалы на страницах своего сайта так же, как ранее каждому своему клиенту дарил печатное издание этой книги. 

С искренней признательностью к автору и моему учителю, Константин Богданов.

В данном разделе размещены комментарии к плану счетов из книги М.Ю. Медведева "Понимаете ли вы бухгалтерский учет"

Михаил Медведев очень подробно описывает сущность каждого счета и не стесняясь критикует его создателей. Четко указывая на явно нелогичные построения, обосновывая свою точку зрения. Такой нетрадиционный взгляд позволяет читателю не просто узнать содержание счета по правилам, а глубоко понять логику построения плана счетов и недостатки сущетсвующей системы, с которыми ему нужно будет мириться и уживаться в реальной практике. 

Спасибо Михаилу за любезно предоставленные материалы для нашего сайта. 

Всем рекомендую ознакомится с счетной теорией под названием "Эккаунтология", а так же посетить его сайт, где можно найти множество интересной информаци по истории бухгалтерского учета. 

Константин Богданов

КОРОТКО О ПЛАНЕ СЧЕТОВ

1. Документ традиционно состоит из двух частей: непосредственно Плана счетов – пронумерованного списка счетов бухгалтерского учета, субсчетов и аналитических признаков, и Инструкции по его применению – описания правил пользования данными счетами, с указанием типовой корреспонденции счетов.

2. План счетов имеет давнюю, дореволюционную еще предысторию.

Впервые в России систематизация счетов бухгалтерского учета (объектов учета) была осуществлена, по всей видимости, в книге Кларка и Немчинова «Счетная наука» от 1831 г. Объекты учета в

«Счетной науке» классифицировались на:

• деньги,

• товары и другие имущественные предметы,

• должников и заимодавцев,

• последствия, то есть прибыль или потерю (то, что в современном бухгалтерском учете именуется прибылью и убытком – финансовым результатом).

В соответствии с классификацией объектов счета бухгалтерского учета, традиционно для того времени, подразделялись на имущественные, личные (в современной терминологии – обязательственные) и вспомогательные. Кларком и Немчиновым был составлен единый список имущественных счетов, в котором присутствовали, в частности, счета:

• ассигнаций,

• серебра,

• разных монет,

• товаров,

• домов, амбаров и прочего,

• кораблей,

• мануфактурных и заводных зданий,

• мануфактурных и заводных изделий,

• торговых припасов,

• товаров, отправленных в продажу в другие города или за границу,

• товаров, выписанных из заграничных мест,

• товаров, полученных в комиссию,

• полученных векселей,

• выданных векселей,

• переводных векселей,

• билетов Государственной комиссии Погашения долга,

• билетов Коммерческого банка,

• акций,

• подряда с казною,

• залогов казне.

Личные счета указания конкретных названий не требовали, так как назывались по именам кредиторов и должников, а вспомогательные, то есть неимущественные и неличные счета подразделялись на:

1) Баланса;

2) Капитала;

3) Прибыли и потери;

4) Торговых расходов;

5) Домашних расходов;

6) Комиссии;

7) Процентов.

К каждому счету прилагалась краткая инструкция по применению с образцами бухгалтерских проводок и записей в учетные книги, так что иллюзия Плана счетов первой половины XIX в. у современного читателя «Счетной науки» создается полная.

В дальнейшем, на протяжении XIX в., бухгалтеры время от времени приводили в своих учебно-практических пособиях по бухгалтерскому учету то, что можно условно посчитать прообразом современного Плана счетов, однако до нормативной регламентации не доходило.

Время нормативной классификации счетов бухгалтерского учета пришло с наступлением ХХ в.

В 1900 г. был издан «Наказ по счетоводству и отчетности учреждений Государственного банка», согласно которому в банковской сфере могли употребляться только установленные Государственным банком счета. Фактически имел место регламентированный законом План счетов. С тех пор банковские учреждения традиционно имеют собственный План счетов.

Расцвет классификации счетов бухгалтерского учета – времени, когда о Плане счетов заговорили во всех специализированных бухгалтерских изданиях, когда План счетов сделался предметом обсуждений не только элитарной, но и широкой бухгалтерской общественности, – пришелся на советское время. С начала 30-х годов вошел в моду выпуск всевозможных ведомственных и отраслевых Планов счетов с Инструкциями по их применению (иногда – с типовой корреспонденцией счетов, что полностью соответствует текущему положению вещей), посыпавшихся на бухгалтеров того времени как из рога изобилия. Не было числа этим, как тогда говорили, счетным планам.

• Счетный план. Для окружных контор, управлений связи и Наркомата. М.: изд. НКПТ, «Мосполиграф», 13-я типоцинк. «Мысль печатника», 1930;

• Счетный план строительной артели. Инструктивные указания Всекопромсовета по производству капитального строительства. М.: РИО Всекопромсовета, тип. кооперативной артели «Полиграфист»,

1930;

• Счетный план и типовая корреспонденция к счетам баланса сельпо на 1931 г. М.;Л.: ОГИЗ – Государственное социально- экономическое изд., типолит. «Печатный труд», 1931;

• Счетный план для районных (областных, межрайонных) интегралсоюзов, товариществ, охотсоюзов и сельских интегральных и охотничьих товариществ на 1932 г. Томск; 3-я тип. «Запсибполиграфтреста», 1932;

• Счетный план и инструкция по счетоводству на 1933 г. М.: тип. Горкоммунотдела в Кашине, 1932;

• Счетный план на 1933 г. М.: «Связьтехиздат», типолит. «Огонек»,

1932;

• Счетный план на 1933 г. и основные измерения и указания к счетам. М.;Л.: Всесоюзное кооперативное объединенное изд., тип.

«Пролетарская мысль», 1932.

И так далее, и тому подобное.

Где нормативные документы, там и авторские пособия по пользованию ими и даже их составлению, например книга Ю. И. Гиршмана: Как составлять счетные планы. Л.;М.: «Техника управления», тип.

«Ленинградской правды», 1931. Начали с ведомственных Планов счетов, продолжили отраслевыми и не могли не закончить единым, действующим для групп отраслей Планом счетов.

Впервые так называемый единый План счетов был введен в СССР в 1955 г. В Большой Советской энциклопедии по этому поводу с гордостью записано:

Единые Планы счетов (с учётом особенностей отраслей народного хозяйства) используются только в социалистических странах. Для капиталистических стран характерно большое разнообразие номенклатуры бухгалтерских счетов, где применение той или иной номенклатуры определяется собственниками предприятий.

Появление единого Плана счетов, по крайней мере, упорядочило выпуск бухгалтерской литературы: отныне оказалось невозможным публиковать оригинальные ведомственные счетные планы – комментировать и совершенствовать единый План счетов стало уделом не ведомственных энтузиастов, а профессорско-преподавательского состава. Среди литературы, характерной для того исторического периода, можно назвать, к примеру, такие труды, как:

• Щенков С. А. Единый план счетов и единая форма счетоводства. Учебное пособие по курсу «Бухгалтерский учет». М., 1960.

• Савичев П. И. Вопросы совершенствования Плана счетов бухгалтерского учета: доклад на Общегородском совещании 31 марта

1966 г. Л., 1966.

С другой стороны, с принятием единого Плана счетов и переходом к двойной записи научная работа в области бухгалтерского учета значительно сузилась: она стала заключаться не в изобретении новых форм счетоводства, чем занимались бухгалтеры XIX в., а в косметической корректировке действующих правил, – в результате революционно-методологические прозрения в области бухгалтерского учета сделались маловероятны. Изобретать что-либо новое в централизованном порядке в самом деле довольно затруднительно. Методологических находок при пересмотре единого Плана счетов в 1960, 1969, 1986, 1991 и 2001 гг. оказалось немного, и все они имели микроскопический характер: вносимые в План счетов изменения заключались в основном в переименовании счетов и уточнении тех или иных классификаций, при сохранении ранее изобретенных методов учета.

ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО- ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.

№ 94н (в редакциях приказов Минфина России от 7 мая 2003

№ 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н, от 18 ноября 2010 г.

№ 142н)

Раздел I. Внеоборотные активы

Раздел II. Производственные запасы

Раздел III. Затраты на производство

Раздел IV. Готовая продукция и товары

Раздел V. Денежные средства

Раздел VI. Расчеты

Раздел VII. Капитал

Раздел VIII. Финансовые результаты

Забалансовые счета

ИНСТРУКЦИЯ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Настоящая Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

Синтетическим счетом называется счет верхнего уровня, или просто счет бухгалтерского учета. Счет нижнего уровня – субсчет, или аналитический счет. Имеются также аналитические признаки, служащие учету на самом низком, детализированном уровне.

Таким образом, используемая в действующей методологии бухгалтерского учета классификация объектов включает в себя три иерархических уровня:

• счета,

• субсчета,

• аналитические признаки (рис. 1).

Рис. 1. Иерархическая структура Плана счетов

Использование счетов и субсчетов несколько отличается от использования аналитических признаков: объект учитывается на одном счете бухгалтерского учета (всегда) и на одном субсчете этого счета (если субсчет имеется) и при этом может обладать несколькими аналитическими признаками, служащими для дополнительной группировки объектов. Тем самым нормативная база бухгалтерского учета предлагает жесткую классификацию объектов на верхних уровнях счетов/субсчетов и произвольную классификацию объектов на нижнем уровне аналитических признаков.

К примеру, объекты квалифицированы в качестве материалов (счет бухгалтерского учета), а именно строительных материалов (субсчет), но в рамках этой, заданной Планом счетов иерархии обладают набором произвольно устанавливаемых характеристик (название, размер, качество, производитель и т. п.), в соответствии с которыми могут быть сгруппированы для управленческих целей.

Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Имеются в виду ПБУ, а так же иные нормативные документы бухгалтерского учета.

По поводу двойной записи – см. комментарий к разделу VII «Капитал».

По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Очерчивается круг субъектов, подпадающих под действие настоящей ИППС.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

1. Под рабочим Планом счетов понимается План счетов, используемый конкретным субъектом.

2. Фактически даются определения синтетического и аналитического учета:

• синтетический учет – учет на счетах бухгалтерского учета;

• аналитический учет – учет на субсчетах бухгалтерского учета и с помощью аналитических признаков.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.)

в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Указывается схема построения Плана счетов.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Таким образом, субъект имеет право вводить в свой рабочий План счетов новые счета по согласованию с Минфином России, а новые субсчета – без такого согласования.

Поскольку счета и субсчета – всего лишь уровень классификации объектов, запрет на согласование с Минфином легко обойти: для этого необходимо вести дополнительно учет не на счетах, а на субсчетах.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).

Более, чем от нормативных требований, порядок ведения аналитического учета зависит от необходимости составлять бухгалтерскую отчетность, также от непосредственных управленческих нужд субъекта.

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.

Приводимая в настоящей ИППС типовая корреспонденция не является полной, а в некоторых случаях является устаревшей. Полностью ориентироваться на типовую корреспонденцию невозможно, хотя наиболее распространенные проводки в ней, безусловно, представлены.

РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

В зависимости от использования в производстве вещи подразделяются на орудия (или средства) труда и предметы труда.

Орудия труда – это вещи, используемые в производстве для воздействия на изготавливаемую продукцию, то есть на предметы труда. К примеру, на станке обрабатывается болванка: станок представляет собой орудие труда, а болванка, из которой изготавливается деталь, – предмет труда. Критерием при различении орудий и предметов труда является перенос материальной субстанции на изготавливаемую продукцию. Станок материальную субстанцию на изготавливаемую продукцию не переносит – это орудие. Болванка переносит свою материальную субстанцию на изготовленную продукцию, именно из болванки в ходе производственного процесса получается продукция в ее конечном виде, следовательно, болванка – это предмет труда.

Внеоборотные активы, указанные в заголовке текущего раздела, – это орудия труда.

Надо понимать, что используемая в бухгалтерском учете классификация объектов не является абсолютно корректной: в разделы Плана счетов, определенным образом озаглавленные, часто попадают объекты, не имеющие к заявленным отношения – это относится к текущему разделу I «Внеоборотные активы» тоже. Одни объекты вообще не имеют к орудиям труда отношения (счет 09 «Отложенные налоговые активы»), другие представляют дополнительные характеристики орудий труда, например степень погашения их стоимости (счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов») или предварительные расходы на их приобретение (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в некоторых случаях). В этой связи упоминание об «операциях, связанных со строительством, приобретением и выбытием» внеоборотных активов, не случайно.

Счет 03 «ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ»

1. Согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Самый распространенный случай передачи вещей за плату во временное владение и пользование или во временное пользование – аренда, понятие которой определено гражданским законодательством. Согласно ст. 606 ГК РФ:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Итак, самой нормативной базой бухгалтерского учета установлено: доходные вложения в материальные ценности представляют со- бой основные средства, с той особенностью, что они предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование.

С этой стороны открытие для доходных вложений в материальные ценности отдельного синтетического счета представляется ошибкой, ведь синтетические счета открываются для объектов, имеющих самостоятельные, отдельные наименования. А в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» доходные вложения в материальные ценности именуются основными средствами!

2. Название счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» также выбрано не самое удачное:

• во-первых, термин «вложения» не вполне методологический: под вложениями обычно скрываются обязательства, но в данном случае это могут быть и обыкновенные вещи (до передачи их в аренду). Строго говоря, любая хозяйственная операция коммерческой организации преследует цель получения прибыли, но не называть же каждую вещь в имущественном комплексе вложениями! Как бы это звучало: вложения в основные средства, вложения в материалы;

• во-вторых, вложения могут оказаться вовсе не доходными, в том смысле, что от их использования субъект может не получить доход, а понести убыток;

• в-третьих, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются вложения не во всякие материальные ценности, а только в те, которые предназначены для передачи во временное владение и(или) пользование. Эти объекты – орудия труда только с технической точки зрения, а с точки зрения учетной методологии, не участвуя в собственном производстве, они в качестве орудий труда квалифицированы быть не могут. Конечно, доходные вложения в материальные ценности возвращаются к субъекту, и воз- вращаются в изношенном состоянии: только поэтому, с некоторой степенью условности, их можно причислить к орудиям труда. Хотя правильнее было бы называть их предметами аренды.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее – материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

1. Доходным вложениям в материальные ценности дается опре- деление, повторяющее формулировку ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств».

Вообще, согласно п. 5 данного документа:

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

2. Вопреки содержанию текущего пункта, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются не все вещи, предоставленные субъектом во временное пользование (временное владение и пользование).

Согласно п. 2 приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15

«Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизин-

га»:

Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.

Для реализации этой задачи в План счетов введен забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1. Порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности идентичен порядку принятия к учету основных средств (рис. 14).

Рис. 14. Поступление доходных вложений в материальные ценности

Учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» готовые к эксплуатации вещи предназначаются для передачи во временное владение и(или) пользование, в результате чего квалифицируются в качестве доходных вложений в материальные ценности.

2. В текущем абзаце говорится о «материальных ценностях, приобретенных (поступивших) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование)», – тем самым предполагается, что вещь, в принципе готовая к эксплуатации, должна быть передана (а не уже передана!) тому, кто будет ее использовать. Сам факт передачи вещи настоящая ИППС никак не регламентирует. Это означает, что на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются вещи совместно с обязательствами:

• те вещи, которые во временное владение и(или) пользование еще не переданы;

• а по переданным вещам – обязательства по их возврату (рис.

15).

Рис. 15. Сальдо по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

Таким образом, счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – имущественно-обязательственный.

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

На счете 02 «Амортизация основных средств» учитывается амортизация как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности.

Обособленный учет амортизации доходных вложений в материальные ценности означает наличие соответствующего аналитического признака в системе учета, фактически – возможность определить, какая часть начисленной амортизации относится к основным средствам, а какая к доходным вложениям в материальные ценности.

Порядок начисления амортизации на доходные вложения в материальные ценности аналогичен порядку начисления амортизации на основные средства, с той разницей, что в данном случае амортизация относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы», для исчисления финансового результата от передачи вещи во временное владение и(или) пользование (рис. 16).

Рис. 16. На доходные вложения в материальные ценности начислена амортизация

Если основным предметом своей деятельности субъект имеет предоставление орудий труда во временное владение и(или) пользование, он вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы» использует счет 90 «Продажи». Данное правило обусловлено требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно п. 5 которого:

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Корреспонденция при выбытии доходных вложений в материальные ценности такая же, как при выбытии основных средств (рис. 17, 18).

Рис. 17. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.

Вариант БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СУБСЧЕТА

Рис. 18. Выбытие доходных вложений в материальные ценности.

Вариант С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СУБСЧЕТА

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Аналитический учет доходных вложений в материальные ценности совпадает с аналитическим учетом основных средств. Дополнительными аналитическими признаками, необходимыми при учете доходных вложений в материальные ценности, являются: лицо, в данный момент временно владеющее (пользующееся) вещью, договор, по которому осуществляется владение: территория, на которой вещь находится; и т. п.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

корреспондирует со счетами:

Счет 04 «НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ»

1. Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Список, предлагаемый гражданским законодательством, более полный. Согласно п. 1 ст. 1225 ГК РФ:

Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин

(программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио– или телепередач

(вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

С методологической точки зрения нематериальные активы представляют собой символы. Как символы нематериальные активы действительно нематериальны, однако любой символ должен иметь материальный информационный носитель, символ не может существовать без носителя, поэтому любой нематериальный актив представляет собой специфическую вещь, ценную не своей материальной субстанцией, а тем, что на этой материальной субстанции записано.

Исключение составляет деловая репутация, или гудвилл, представляющая собой стоимостную разницу, возникающую при продаже предприятия. Согласно п. 1 ст. 559 ГК РФ:

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (статья 132), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Предприятие приходуется субъектом-покупателем по договорной стоимости. Но в системе учета самого предприятия, принадлежащего теперь субъекту, составляющие имущественный комплекс предприятия вещи значатся совсем по другой стоимости, в сумме не совпадающей с договорной. Разница между указанными величинами и образует деловую репутацию, положительную или отрицательную.

К символам деловая репутация не имеет ни малейшего отношения: квалификация данного объекта в качестве нематерального актива ошибочна. С тем же успехом можно было посчитать нематериальными активами расходы, по той причине, что они составляют абстрактное, следовательно, нематериальное понятие, или назвать собственный капитал нематериальным пассивом.

2. Порядок учета нематериальных активов регламентирован

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Понятие НИОКТР приведено в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Здесь имеется в виду, что нематериальные активы могут быть изготовлены в результате НИОКТР.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

По поводу первоначальной стоимости – см. комментарий ко второму абзацу счета 01 «Основные средства» ИППС.

Порядок оценки нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету регламентирован ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Упоминаемая в текущем абзаце методика предусматривает списание стоимости орудий труда непосредственно со счета орудий труда, без использования специального счета амортизации.

Такая методика допускалась для нематериальных активов в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Сейчас этот документ отменен, а ныне действующим ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» списания стоимости нематериальных активов непосредственно со счета нематериальных активов не предусмотрено.

На момент написания этих строк необходимые изменения в ИППС

не внесены.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

1. Принятие к учету нематериальных активов производится в общем для орудий труда порядке (рис. 19).

Рис. 19. Принятие нематериальных активов к учету

2. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Настоящая ИППС забалансовый счет для учета нематериальных активов, полученных в пользование, не предусматривает и каких- либо подробных разъяснений по этому вопросу не дает.

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

1. Также в общем для орудий труда порядке происходит списание нематериальных активов, причем, в отличие от основных средств и доходных вложений в материальные ценности, никакого специального субсчета для выбытия нематериальных активов не предусматривается (рис. 20).

Рис. 20. Списание нематериальных активов

2. Настоящая ИППС исходит из предположения, что нематериальные активы всегда используются в качестве орудий труда, поэтому стоимость нематериальных активов переносится на изготавливаемую продукцию посредством амортизации. Это методологический просчет, хотя основания его понятны. Компьютерная программа, используемая собственным работником субъекта, – это, несомненно, орудие труда. Та же самая компьютерная программа, которую производитель компьютеров устанавливает на продукцию, – столь же явный предмет труда.

Вещи, ценные своей символьной природой, могут использоваться и в качестве орудий, и в качестве предметов труда – с этой точки зрения введение в План счетов счета 04 «Нематериальные активы» было ошибкой. Синтетические счета следовало организовывать в соответствии с использованием вещей в производстве, как это сделано для обычных вещей. При желании отделить вещи, имеющие символьную природу, от вещей обыкновенной материальной природы следовало предусмотреть в Плане счетов два счета нематериальных активов: один – для орудий труда, другой – для предметов труда.

Каким образом учитывать объекты, имеющие информационную природу и используемые в качестве предметов труда, ни в настоящей ИППС, ни в других нормативных документах бухгалтерского учета (по крайней мере, высокого уровня), не сообщается.

3. В отличие от отмененного ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», новым ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» допускается переоценка нематериальных активов.

На момент написания этих строк необходимые изменения в настоящую ИППС не внесены.

В любом случае переоценка нематериальных активов не имеет очевидных экономических выгод, по этой причине не может быть рекомендована для выполнения.

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете

04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При списании в установленном порядке расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д.).

При прекращении использования результатов научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

Текущие абзацы, касающиеся НИОКТР, введены приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н, в связи с принятием ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Их следует признать ошибочными – по крайней мере, излишними, – по следующим причинам:

• во -первых, в п. 3 ПБУ 17/02 «Учет расходов на нау чно - исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» записано:

Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;

• во-вторых, на счете 04 «Нематериальные активы» учитываются никакие не расходы, во всяком случае, не больше, чем на имущественных счетах (для изготовления любой вещи необходимы расходы, поэтому любая вещь представляет собой не только вещь, но и воплощенные в себе расходы).

Здесь имеется в виду, что НИОКТР могут приводить к созданию нематериального актива. Такие нематериальные активы учитываются в общем порядке, наряду с нематериальными активами, закупленными на стороне или поступившими по другим основаниям. Вводить текущие абзацы в ИППС не имело смысла.

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

По счету 04 «Нематериальные активы» ведется пообъектный учет. Дополнительные аналитические признаки используются для группировки нематериальных активов.

Счет 04 «Нематериальные активы»

корреспондирует со счетами:

Счет 05 «АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).

1. По поводу методологической природы амортизации – см. комментарий к названию счета 02 «Амортизация основных средств».

2. Методика отражения в бухгалтерском учете амортизации основных средств и нематериальных активов полностью совпадает, так как и основные средства, и нематериальные активы (как предполагается в настоящей ИППС) – орудия труда (рис. 21).

Рис. 21. Использование счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Методика

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Амортизация начисляется на нематериальные активы в общем порядке, в зависимости от того, на какие цели используется нематериальный актив. Как правило, начисление производится на счета затрат на производство или расходов на продажу (рис. 22).

Амортизация начисляется периодически (как правило, ежемесячно), до полного погашения стоимости нематериального актива, то есть до начисления на него 100%-ной амортизации.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.)

объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». 

Рис. 22. На нематериальный актив начислена амортизация

Корреспонденция приведена в комментариях к счету 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Правильнее сказать, что аналитический учет амортизации ведется по группам нематериальных активов, при этом конкретная амортизационная норма применяется к каждому нематериальному активу отдельно.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов»

корреспондирует со счетами:

Счет 07 «ОБОРУДОВАНИЕ К УСТАНОВКЕ»

Оборудование к установке – материальная часть будущих (в настоящий момент строящихся или реконструируемых) орудий труда. Его классификация в качестве внеоборотных активов ошибочна: по сути, оборудование к установке представляет собой строительные материалы, ничем с экономической точки зрения не отличающиеся от других материалов – досок, шифера, гвоздей, бетона и т. п. То, что объект представляет собой технологическое, энергетическое и производственное оборудование, не должно вводить в заблуждение, ведь классификация вещей на орудия и предметы труда основывается на их использовании в производстве, а не технических характеристиках. Если какой-нибудь станок предназначен для изготовления на нем деталей, этот станок – орудие труда, но если тот же самый станок составляет неотъемлемую часть строящегося производственного здания, как это предполагается в приведенном ниже определении оборудования к установке, тогда станок представляет собой предмет труда, хотя названный предмет труда и предназначен для постройки из него орудия труда.

Методологически правильнее было учитывать оборудование к установке на субсчете 10-8 «Строительные материалы» счета 10

«Материалы», однако настоящая ИППС такого порядка не предусматривает.

Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

1. Приводится определение оборудования к установке. Здесь важны два момента:

• первое – оборудованием к установке является лишь оборудование, требующее монтажа, то есть являющееся частью строящихся производственных зданий. В противном случае оборудование представляет собой размещаемые в построенном здании обычные орудия труда (сначала вложения во внеоборотные активы, а по вводе в эксплуатацию – основные средства);

• второе – квалификация объекта в качестве оборудования к установке связана с осуществлением строительства, поэтому счет 07 «Оборудование к установке» используется лишь застройщиками.

Под застройщиками здесь понимаются непосредственные заказчики или субподрядчики: лица, заключающие с подрядчиком договор строительного подряда.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ:

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно п. 1 и 2 ст. 740 ГК РФ:

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

В этой связи название счета 07 «Оборудование к установке» неудачно, так как до смешения схоже с названием забалансового счета 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Различия между ними в том, что:

• счет 07 «Оборудование к установке» применяется заказчиками

(застройщиками);

• счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» применяется подрядчиками.

Следовало дать счету 07 иное название, к примеру: «Оборудование, переданное для монтажа».

2. Порядок учета работ по договорам строительного подряда регламентирован ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование, не требующее монтажа, не квалифицируется в качестве оборудования к установке, а учитывается в обычном для основных средств порядке.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

1. Называется общий, наиболее распространенный случай оценки имущественных объектов при их оприходовании.

Отдельное ПБУ по учету оборудования к установке отсутствует, поэтому для оценки оборудования к установке в иных ситуациях (не при купле-продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов» или ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

2. По поводу формулировки: «принимается к бухгалтерскому учету… по фактической себестоимости приобретения».

Грамотней было сказать: по фактической стоимости либо по себестоимости. Себестоимость (от своя стоимость) – всегда фактическая. В дальнейшем замечания по этому поводу делаться не будут, поскольку ИППС буквально переполнена этими терминологически некорректными «фактической себестоимостью» и «плановой себестоимостью».

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или др.

Приобретение оборудования к установке осуществляется обычным порядком, аналогично приобретению других вещей – обычно посредством покупки (рис. 23).

По поводу отражения в бухгалтерском учете уплаченного при покупке вещей НДС – см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Называется корреспонденция при получении оборудования к установке в уставный капитал субъекта. Это стандартная для названной хозяйственной ситуации корреспонденция (рис. 24).

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Оборудование к установке – предметы труда, их методологически удобней учитывать совместно с другими предметами труда или подобно им. Это верно, хотя в таком случае непонятно, зачем оборудование к установке было включено в раздел I «Внеборотные активы» Плана счетов.

Рис. 23. Покупка оборудования к установке

Рис. 24. Получение в уставный капитал оборудования к установке. Подобная корреспонденция могла быть указана для любого имущественного счета, поэтому здесь она выглядит излишней

Если расходы по приобретению оборудования к установке множественны и неодновременны, имеет смысл использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (рис. 25).

Рис. 25. Оприходование оборудования к установке С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Если расходы по приобретению оборудования к установке одновременны, тогда, во избежание лишней записи, их калькулирование лучше выполнять непосредственно на счете 07 «Оборудование к установке» (рис. 26).

Рис. 26.  Оприходование оборудования к установке БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Аналогичным образом калькулируется стоимость приобретаемых материалов.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005

«Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

1. Списание оборудования к установке осуществляется в момент его сдачи в монтаж.

В текущем абзаце не поясняется, что имеется в виду под сдачей в монтаж: передача его подрядчику для монтажа или фактическое начало монтажа подрядчиком. Вероятней первое. Передав оборудование подрядчику, застройщик списывает его на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в соответствии с общим порядком отражения в бухгалтерском учете строительства орудий труда), далее учитывает в качестве вложения во внеоборотные активы, чтобы впоследствии оприходовать в составе законченного строительного объекта (рис. 27).

Рис. 27.  Передача оборудования к установке для монтажа

2. Бухгалтерские проводки, указанные в текущем абзаце далее, выполняются не застройщиком, а подрядчиком, на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Помещать в один абзац бухгалтерские проводки, выполняемые разными лицами, не следовало.

При продаже, списании, передаче безвозмездно и др. оборудования к установке его стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если оборудованию к установке найдено иное применение, чем планировалось ранее, оборудование списывается обычным для вещей способом (рис. 28).

Рис. 28.  Оборудования к установке выбыло

Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).

Помимо технических характеристик оборудования и места его хранения, в качестве аналитических признаков могут фигурировать: материально ответственное лицо; подрядчик, для передачи которому оборудование предназначено; договор, в рамках которого оборудование будет передано подрядчику; и т. п.

Счет 07 «Оборудование к установке»

корреспондирует со счетами:

Счет 08 «ВЛОЖЕНИЯ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ»

1. Другое название вложений во внеоборотные активы, до сих пор иногда употребляемое в бухгалтерском учете и экономике, – капитальные вложения. Так назывался счет 08 в старом Плане счетов от 1991 г.

Согласно п. 41 ПВБУ:

41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Счет «Вложения во внеоборотные активы» решает две задачи:

• прежде всего – отражение не введенных в эксплуатацию орудий труда (точнее, вещей, намеченных к использованию в качестве орудий труда). Вещи классифицируются на орудия и предметы труда в зависимости от характера их использования, но далеко не все находящиеся в имущественном комплексе вещи используются: они могут долгое время храниться на складе или находиться в процессе изготовления. Такие объекты требуют своего синтетического счета. Счет 01 «Основные средства» не подходит, так как на нем учитываются орудия труда, использование которых начато (введенные в эксплуатацию). Для учета вещей, предполагаемых к использованию в качестве орудий труда, но еще не используемых, и вводится счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• вторая задача, решаемая при помощи счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», – калькулирование неодновременных расходов на приобретение орудий труда. Ту же функцию, только в отношении не орудий, а предметов труда, исполняет счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

2. Калькулировать все неодновременные расходы можно было на одном счете, совместно по орудиям и предметам труда, ведь никакой методологической специфики при покупке, положим, станка (будущего орудия труда) и гвоздей (будущих предметов труда) нет.

3. Название счета неудачно.

Имеются два функционально близких счета – 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», – однако по названиям их функциональной близости не заметно. Следовало назвать счета однотипно: например, «Вложения во внеоборотные активы» и «Вложения в оборотные активы», либо «Заготовление внеоборотных активов» и «Заготовление оборотных активов».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Здесь подчеркивается вторая задача, решаемая счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», и ничего не говорится о первой.

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»,

08-2 «Приобретение объектов природопользования»,

08-3 «Строительство объектов основных средств»,

08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

08-5 «Приобретение нематериальных активов»,

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»,

08-7 «Приобретение взрослых животных»,

08- 8  «Выполнение  научно-исследовательских,  опытно- конструкторских и технологических работ» и др.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» относится ко всем внеоборотным активам, поэтому логичней было ожидать от настоящей ИППС перечня субсчетов по названиям внеоборотных активов: основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы. Однако перечень предлагаемых субсчетов не соответствует списку внеоборотных активов:

• отсутствует субсчет доходных вложений в материальные ценности: видимо, предполагается, что покупка объектов данного наименования должна отражаться на субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

• присутствуют «лишние» субсчета, не имеющие соответствия в разделе I «Внеоборотные активы». Можно подумать, что земельные участки и объекты природопользования не относятся к основным средствам, хотя согласно п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств»:

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)»;

В этой связи вызывают удивление субсчета, посвященные скотоводству: это одни из немногих сельскохозяйственных предписаний в настоящей ИППС, вряд ли в ней необходимые.

Прису тствие в списке субсчета 08 - 8 «Выполнение научно - исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» объясняется порядком учета НИОКТР. Согласно п. 5 ПБУ

17/02 «Учет расходов на нау чно -исследовательские,  опытно - конструкторские и технологические работы»:

Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.

Бессмысленное повторение названий субсчетов.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08

«Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04

«Нематериальные активы» и др.

Расходы на приобретение орудий труда аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в момент введения орудий труда в эксплуатацию списываются на счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», составляя первоначальную стоимость этих объектов (рис. 29).

На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Рис. 29. Поступление основного средства

На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 «Основные средства».

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета

08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

См. комментарий к счету 11 «Животные на выращивании и откорме».

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Предусмотрена следующая корреспонденция (рис. 30):

Рис. 30. Учет НИОКТР

Это не все возможные варианты. Более подробно порядок учета НИОКТР регламентирован ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

Дебетовое сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает стоимость незавершенных и(или) не введенных в эксплуатацию орудий труда (рис. 31).

Рис. 31. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если объект вложений во внеоборотные активы не вводится в эксплуатацию, как первоначально намечалось, а, к примеру, продается на сторону, он снимается с учета обычным для внеоборотных активов способом (рис. 32).

Рис. 32.  Выбытие вложений во внеоборотные активы

Выбывают будущие орудия труда, еще не введенные в эксплуатацию, поэтому списания амортизации не требуется. Ее пока нет: амортизация станет начисляться тогда, когда орудия труда окажутся задействованы в изготовлении продукции.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, – по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, – по каждому приобретенному объекту;

по затратам, связанным с формированием основного стада, – по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);

по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ – по видам работ, договорам (заказам).

Аналитический учет по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 01 «Основные средства»,  в принципе, одинаков.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

корреспондирует со счетами:

Счет 09 «ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ»

1. Счет введен в План счетов приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н в связи с принятием ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», регламентировавшего порядок учета как отложенных налоговых активов (счет 09), так и отложенных налоговых обязательств (счет 77).

2. Формальные определения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств содержатся в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации»,

Согласно п. 14 данного документа:

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать следующее: если, к примеру, субъект по правилам бухгалтерского учета должен был заплатить в бюджет

5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит

3 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 5 руб. – 3 руб. = 2 руб.

Согласно п. 15 того же документа:

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Это должно означать: если субъект должен был по правилам бухгалтерского учета заплатить в бюджет 5 руб. налога на прибыль, но по правилам налогового учета заплатит 8 руб. (в силу того, что правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают), то величина отложенного налогового актива будет равна: 8 руб. – 5 руб. = 3 руб.

С методологической точки зрения, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства – регулятивы, стоимостные разницы, доопределяющие в данном случае величину чистой прибыли (собственного капитала). Уплата налога на прибыль производится за счет прибыли, и если субъект недоплатил налог на прибыль на 2 руб., значит, на эти 2 руб. он увеличил чистую прибыль; если же субъект переплатил налог на прибыль, он на эти 2 руб. чистую прибыль уменьшил.

Но если посмотреть, как названные регулятивы отражаются в бухгалтерском балансе (а для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи), выяснится любопытная вещь:

• отложенные налоговые активы как контрарные в отношении чистой прибыли объекты уменьшат ее размер (рис. 33);

Рис 33. Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе.

До зачета (в соответствии с правилами бухгалтерского учета) и после зачета (вариант, нормативной базой бухгалтерского учета

не предусмотренный)

• отложенные налоговые обязательства как дополнительные в отношении чистой прибыли объекты, напротив, увеличат ее размер (рис. 34).

Рис 34. Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе

Здесь нет никаких подводных методологических камней, просто имеет место злокачественная ошибка нормативного документа, элементарно перепутавшего активы с пассивами. Если бы это имело хоть какой-то смысл, отложенные налоговые активы и обязательства следовало или назвать как-то по-другому, или поменять местами определения.

Ко внеоборотным активам названные объекты не имеют ни малейшего отношения.

3. Изобилующее ошибками ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» имеет довольно запутанную предысторию своего появления.

Термин «налоговый учет» имел хождение где-то в начале 90-х годов ХХ в. под предлогом соблюдения принципа начисления, понятие которого ныне определено ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно п. 5 данного нормативного документа:

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Законодатель писал «только для целей бухгалтерского учета»

или «только для целей налогообложения», тем самым указывал на необходимость временнóй налоговой корректировки некоторых показателей (как правило, базы, облагаемой налогом на прибыль).

С появлением главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ, введенной в действие с 2002 г., положение изменилось: налоговый учет получил самостоятельное существование. Если ранее достаточно было скорректировать один конечный показатель – величину выручки, – то теперь корректировки для целей налогообложения потребовали активы многих видов: основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного производства и др. В соответствии с правилами бухгалтерского учета требовалось оценивать подобные объекты по одной величине, а в соответствии с правилами налогового учета – по другой. Это приводило к формированию двух массивов информации – бухгалтерской и налоговой, – что доставляло огромные страдания практикующим бухгалтерам. На практике это вообще было невыполнимо.

Вскоре ситуация получила совсем нежелательное развитие. Минфин России, не желая передавать законодательную инициативу в области бухгалтерского учета в руки существовавшего в те времена Министерства по налогам и сборам, разработал ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», так же внес изменения в План счетов, введя два новых счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Внесенными в нормативную базу бухгалтерского учета изменениями регламентировался порядок налогового учета, вернее, разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, что равносильно регламентации налогового учета.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» получилось абсолютно нечитабельным, с многочисленными ошибками. Но если бы ошибки и отсутствовали, исполнять такой документ все равно оказалось бы невозможным, по чисто методологическим причинам. Короче, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» было абсолютно невозможным исполнять!

Долгое время законодатель не желал признавать вину, пока наконец, через шесть лет после совершения не имеющих аналогов ошибок, не принял приказ Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н, вносящий в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» некоторые изменения. Ошибки были исправлены, но не все и неявным образом, за счет объединения пунктов, описывающих отложенные налоговые активы, с пунктами, описывающими отложенные налоговые обязательства. В итоге ошибки сами собой исчезли. К примеру, если ранее в абзаце, относящемся к отложенным налоговым обязательствам, было ошибочно указано «увеличение» вместо «уменьшение», а в следующем абзаце, относящемся к отложенным налоговым активам, наоборот – «уменьшение» вместо «увеличение», то теперь в объединенном пункте относительно отложенных налоговых активов и обязательств говорилось: «увеличение» либо «уменьшение». Читатель должен был сам догадаться, что к чему относится. Еще из текста были удалены упоминания о бухгалтерских проводках, в результате чего новая редакция ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» утеряла последнюю конкретику.

Вместе с тем в п. 22 новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций» говорилось:

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Второй способ – определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой дек ларации – представлял собой не что иное, как возвращение к традиционному способу исчисления налога на прибыль посредством корректировки базы, облагаемой налогом на прибыль. Тем самым была дадена отмашка на применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу  на  прибыль организаций».

Так как методика, реализуемая при помощи счетов 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», возможна лишь теоретически, а на деле заумна и нерациональна, рекомендуется счета 09 «Отложенные активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» НЕ использовать (даже после того, как ИППС будет приведена  в соответствие новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», чего на момент написания этих строк не сделано).

Оптимальное для практикующего бухгалтера решение – применение распространенной компьютерной программы, в которой налоговый учет уже реализован тем или иным способом.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»

корреспондирует со счетами:

РАЗДЕЛ II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

1. Производственные запасы, или материально-производственные запасы, суть предметы труда (в отличие от орудий труда).

Строго говоря, производственные запасы следовало охарактеризовать как вещи, только предназначенные для использования в качестве предметов труда. Производственные запасы хранятся на складе, то есть еще не используются в производстве, а когда начнут использоваться, окажутся переквалифицированы в какой-либо из объектов незавершенного производства. Тем самым производственные запасы являются альтернативой не основным средствам – вещам, которые уже используются в производстве в качестве орудий труда, – а вложениям во внеоборотные активы: вещам, которые только намечены для использования в качестве орудий труда. См. схему к разделу III «Затраты на производство» Плана счетов.

Порядок учета производственных запасов регламентирован:

• ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;

• «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

2. Классификация объектов, использованная в текущем разделе, более чем спорна, особенно это касается счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

См. комментарии  к забалансовым  счетам  002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 003 «Материалы, принятые в переработку».

Счет 10 «МАТЕРИАЛЫ»

Материалы – единственный в текущем разделе объект, который может быть охарактеризован как производственные запасы: вещи, предназначенные для использования в качестве предметов труда. Остальные счета раздела либо отражают дополнительные характеристики материалов, либо попали в раздел по ошибке.

Счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т. п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Приводится примерная классификация материалов. Как обычно, в классификации не обошлось без ошибок: выясняется, к примеру, что одним из видов материалов являются… материалы.

Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

1. Называется стандартный способ оценки имущественных объектов при их покупке.

Д ля оценки материалов в иных сит уациях (не при к упле продаже) следует воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

2. Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 «Материалы», в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Для сельскохозяйственных производителей оговаривается возможность оценки материалов по плановым ценам. При этом необходимо использовать счет 16 «Отклонение в стоимости материалов», на котором отображается разница между фактической и плановой стоимостями.

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

1. Называются субсчета, тем самым предлагается классификация учитываемых на счете 10 «Материалы» объектов.

2. Объекты на субсчетах 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в отличие от других материалов, представляют собой не предметы, а орудия труда.

Слишком мелкие орудия труда невыгодно учитывать аналогично остальным орудиям: начислять на них амортизацию и вести пообъектный учет. Ранее подобные мелкие орудия труда квалифицировались в качестве так называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, порядок учета которых представлял среднее между учетом орудий и предметов труда. В настоящее время понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов ликвидировано: мелкие орудия труда квалифицируются в качестве материалов и учитываются на субсчетах счета 10 «Материалы», хотя и с некоторыми особенностями.

Основанием для квалификации мелких орудий труда в качестве материалов служат подп. б) п. 4 и п. 5 ПБУ 6/ 01 «Учет основных средств», согласно которым:

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если:

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Итак, орудия труда, не подпадающие под определение основных средств, квалифицируются как материалы.

На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов (в том числе строительных – у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т. п.

На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей – у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 «Товары».

Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 «Сырье и материалы».

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 «Товары».

На субсчете 10-5 «Запасные части» учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 «Топливо».

На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Субсчет 10-8 «Строительные материалы» используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т. д.).

На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Классификация объектов, обусловленная введенными субсчетами, получает объяснение. Если, отказавшись от перегруженных формальных определений, попытаться охарактеризовать предметы труда своими словами, получится:

• сырье (сырой материал) – вещества, предназначенные для дальнейшей переработки;

• материалы – вещи, из которых будет изготовлена продукция;

• топливо – горючие вещества, являющиеся источником получения энергии;

• запасные части – вещи, предназначенные для замены отдельных выходящих из строя деталей и узлов механизмов;

• тара – вещи, предназначенные для упаковки;

• тарные материалы – вещи, предназначенные для изготовления тары;

• комплектующие – разрозненные узлы, предназначенные для сборки целого механизма;

• отходы – остатки производства, годные для какой-либо иной цели;

• полуфабрикаты – изделия, нуждающиеся в доработке;

• инвентарь –  мелкие орудия труда.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Оговаривается возможность открытия субсчетов к счету 10 «Материалы» для сельскохозяйственных производителей.

В принципе, подобная возможность продекларирована в преамбуле к настоящей ИППС:

Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а так же вводить дополнительные субсчета.

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования их.

В случае использования организацией счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию – до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

См. комментарии к счетам 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Насчитывается довольно большое число вариантов корреспонденции с участием названных счетов.

В случае если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика.

1. Основной вариант оприходования материалов: стоимость приобретения калькулируется непосредственно на счете 10 «Материалы» (рис. 35). 

Рис. 35. Оприходование материалов

Вариант практикуется в случае, если расходы по приобретению материала носят одновременный характер и материалы приходуются по фактической стоимости.

Конкретная корреспонденция зависит от основания поступления материалов:

• если материалы закуплены, используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• если материалы изготовлены в основном производстве – счет 20 «Основное производство»;

• если материалы изготовлены во вспомогательном производстве – счет 23 «Вспомогательные производства»;

• если материалы поступили от подотчетного лица – счет 71

«Расчеты с подотчетными лицами»;

• и т. д.

2. Фраза о том, что «материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов поставщика», означает: оприходовать поступившие материалы необходимо даже в том случае, если к ним нет сопроводительных документов. Это относится не только к материалам, но и к любым поступающим к субъекту вещам.

По поводу неотфактурованных поставок – см. комментарий к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» настоящей ИППС.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад).

Рассматривается следующая ситуация. Субъект заказал и оплатил у поставщика материалы. Поставщик отгрузил заказ через транспортную компанию и переслал отгрузочные документы субъекту. Субъект имеет на руках отгрузочные документы – тем самым обязательство поставщика является юридически исполненным, – но не имеет самих заказанных вещей, хотя означенные вещи находятся уже в его собственности. Возникает обязательство транспортной компании перед субъектом по доставке груза.

Обязательство необходимо каким-то образом оформить. В текущем абзаце предлагается условно, на первое число месяца, посчитать обязательство погашенным, оприходовав непоступившие материалы, с тем чтобы в новом месяце восстановить первоначальное положение (рис. 36).

Данный способ не может быть рекомендован к выполнению на практике. Методологически правильней выполнить внутренние проводки по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», перенеся обязательство с поставщика на транспортную компанию (тем более что товар уже находится в собственности субъекта).

Рис. 36. Отражение материалов в пути на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». (Начисление НДС к зачету на схеме не показано – по этому поводу см. комментарий к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»)

При использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» подобной проблемы не возникает.

Вообще, проблема отражения материалов в пути связана с несовершенством применяемой в бухгалтерском учете методологии, которая никак не может решить, следует ей ориентироваться на право собственности или же на фактическое наличие вещей в имущественном комплексе субъекта:

• если на право собственности – вещи следует оприходовать в момент получения их в собственность, независимо от того, присутствуют ли они в имущественном комплексе субъекта или нет;

• если на фактическое наличие – необходимо оприходовать поступающие в имущественный комплекс вещи даже в том случае, если право собственности на них отсутствует.

Бухгалтерская методология твердо не придерживается ни одного из подходов и в этом смысле является непоследовательной.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

В общем случае, списание материалов производится на счет 20

«Основное производство» или другие счета затрат на производство, в зависимости от того, на какие цели материалы расходуются (рис. 37).

Рис. 37. Передача материалов в основное производство

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если материалы не передаются в производство, а реализуются на сторону, они списываются в обычном порядке (рис. 38).

Рис. 38.  Материалы выбыли

Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).

Пообъектный учет материалов, как в случае с орудиями труда, обычно не ведется, инвентарные номера не присваиваются: единицу учета материалов определяют их технические характеристики (виды, сортá, размеры и т. п.).

Счет 10 «Материалы»

корреспондирует со счетами:

Счет 11 «ЖИВОТНЫЕ НА ВЫРАЩИВАНИИ И ОТКОРМЕ»

Счета 11 «Животные на выращивании и откорме» – не более чем недоразумение, ведь, исходя из используемой в Плане счетов классификации, получается, что единственными видами предметов труда являются материалы и… животные на выращивании и откорме.

Следовало учитывать животных на субсчете счета 10 «Материалы».

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме» предназначен для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи. Затраты по выращиванию или откорму указанных животных учитываются на счете 20 «Основное производство» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Если молодняк животных целенаправленно выращивается, его не следовало квалифицировать даже в качестве материалов – только в качестве незавершенного производства, так как, с экономической точки зрения, животные на откорме ничем не отличаются от изготавливаемых в производстве изделий.

ИППС предписывает иное – для учета молодняка предлагается использовать отдельный счет производственных запасов, поэтому расходы по выращиванию и откорму приходится учитывать отдельно (рис. 39), ведь после оприходования производственных запасов их учетная стоимость не подлежит изменению, за исключением специально оговоренных случаев.

Рис. 39. Калькулирование расходов по выращиванию и откорму животных

Тем самым животные на выращивании и откорме учитываются не по фактической стоимости, в которую входят также расходы по выращиванию и откорму, а по стоимости своего приобретения. Впрочем, фактическая стоимость производственных запасов и других находящихся в имущественном комплексе вещей не менее условна: ее не увеличивают расходы, понесенные после оприходования вещей: например, складские расходы, расходы на охрану и др.

Приобретение животных у других организаций и лиц отражается по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других соответствующих счетов (на сумму расходов по доставке и других подобных расходов).

Приобретение животных осуществляется в общем для производственных запасов порядке (рис. 40, 41).

Рис. 40. Оприходование животных с использованием счета 15

«Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Рис. 41. Покупка животных

Животные, выбракованные из основного стада, принимаются на учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета 01 «Основные средства» (продуктивный скот по первоначальной стоимости; рабочий скот – в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки).

Указывается еще одно основание квалификации животных в качестве животных на выращивании и откорме: выбраковка (рис. 42).

Рис. 42. Выбраковка животных из основного стада

Таким образом, часть животных учитывается на счете 01 «Основные средства» в качестве основного стада, а часть – на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», причем это может быть не только молодняк, но и животные, выбракованные из основного стада. Хотя кормить животных необходимо независимо от возраста, принципы использованной классификации становятся более понятными: в качестве основных средств квалифицируются животные, используемые в производстве; в качестве животных на выращивании и откорме – все остальные.

Молодняк животных, полученный в качестве приплода, приходуется по дебету счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и кредиту счета, на котором учитываются затраты по содержанию животных, принесших приплод.

Стоимость привеса молодняка крупного рогатого скота, свиней и животных на откорме (нагуле), а также стоимость прироста молодняка животных (жеребят и др.) ежемесячно относится в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме» с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию этих животных, по плановой себестоимости выращивания. В конце отчетного года по указанным счетам производится запись (сторнировочная или дополнительная), корректирующая стоимость привеса или прироста, принятую на учет в течение отчетного года по плановой себестоимости выращивания, до фактической себестоимости выращивания.

В отличие от неодушевленных средств труда, животные размножаются. Полученный приплод приходуется на счет 11 «Животные на выращивании и откорме», но с какого счета? Приплод не приобретается, а возникает как бы сам по себе, поэтому для действующей учетной методологии его оценка является нетривиальной задачей.

Выход обнаруживается в оприходовании приплода за счет расходов на выращивание и откорм, накопленных на счетах затрат на производство. Оприходование производится по плановой стоимости выращивания, а в конце года, с целью обнуления годовых расходов, выполняется стоимостная корректировка (рис. 43, 44).

В итоге расходы на выращивание и откорм идут не на увеличение стоимости тех животных, которые, собственно, выращиваются и откармливаются, а образуют стоимость приплода.

Рис. 43. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УВЕЛИЧЕНИЯ

Рис. 44. Оприходование приплода, с заключительной стоимостной корректировкой в сторону УМЕНЬШЕНИЯ

Куда списывать накопленные расходы при отсутствии приплода, не сообщается.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, списывается со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредитуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Регламентируется корреспонденция при переводе молодняка в основное стадо (рис. 45).

Рис. 45. Перевод животных в основное стадо

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» задействован, вероятно, по аналогии с оприходованием неодушевленных орудий труда: вряд ли перевод молодняка в основное стадо сопровождается расходами, требующими применения названного счета.

Выбытие на сторону животных, стоимость которых учитывается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» (в том числе сдача заготовительным организациям скота, выбракованного из основного стада), отражается по кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и дебету счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по кредиту счета 90 «Продажи» сумм, причитающихся организации за этих животных с покупателя в корреспонденции с дебетом счета 62

«Расчеты с покупателями и заказчиками». При сдаче скотозаготовительным организациям животных, выбракованных из основного стада без постановки их на откорм, отражение продажи осуществляется непосредственно с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Продажа животных отображается в общем для производственных запасов и внеоборотных активов порядке (рис. 46).

Рис. 46.  Сдача животных заготовителю

Стоимость павших и вынужденно забитых животных, кроме павших в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями, отражается как порча ценностей по кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Полученные от павших и вынужденно забитых животных шкуры, рога, копыта, технические жиры и т. п. оцениваются по ценам возможного использования или продажи и приходуются с кредита счета, на котором учитываются затраты по выращиванию животных, как выход побочной продукции. Стоимость животных, павших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными событиями, списывается с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме» непосредственно в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если животные пали или вынужденно забиты, оговаривается использование счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в связи с возможностью полезно использовать мертвые туши и взыскать недостачу с виновников.

Если животные пали «в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными событиями», убытки предлагается списывать в качестве прочих расходов (рис. 47), то есть ИППС предполагает, что полезно использовать мертвые туши в данном случае никак не получится.

Рис. 47.  Животные пали в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями

Аналитический учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» ведется по местам содержания животных, по видам, возрастным группам, полу и т. д., установленным для учета затрат на выращивание и откорм животных.

Аналитический учет животных зависит от зоотехнических процедур и управленческих нужд скотоводческого хозяйства.

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме»

корреспондирует со счетами:

Счет 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»

1. Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» – первый из счетов резервов в Плане счетов.

Резервирование (то есть создание по определенным объектам резервов) представляет собой другой способ оценки объекта, а если быть точнее: способ корректировки его стоимости, при сохранении первоначальной. Таким образом, под резервами в бухгалтерском учете понимаются не имущественные или денежные запасы, сохраняемые на случай чрезвычайных ситуаций, а отрицательная стоимостная разница, образуемая при добавочной оценке объекта.

Предположим, объект при принятии к учету оценен по фактичес кой с тоимос ти, или с ебес тоимос ти (по тому, во что он фактически обошелся), в 10 руб.  Однако впоследствии его рыночная стоимость (или любая другая, которую нужно отобразить в бухгалтерском учете) снизилась до 8 руб. По некоторым соображением необходимо не потерять в системе учета фактическую стоимость объекта в 10 руб., однако так же необходимо учесть объект по рыночной стоимости в 8 руб.  Для этого создается так называемый контрарный объект, противоположный основному (стоимость которого резервируется), причем контрарный объект создается с противоположным основному объекту знаком. Если основной объект активный (учитывается по дебету), контрарный объект создается по кредит у на сумму стоимостной разницы между первоначальной стоимостью основного объекта и той его стоимостью, которую необходимо получить (рис. 48). В приводимом примере контрарный объект создается на сумму: 10 руб. – 8 руб. = 2 руб.

Рис. 48. Создание для основного объекта контрарного.

Резервирование АКТИВА

Контрарный объект, отражаемый на контрарном счете, – это и есть резерв.

По дебету основного счета отображается первоначальная, полная стоимость объекта, по кредиту контрарного счета (счета резерва) – разница между первоначальной и рыночной стоимостями объекта. Стоимостная разница между данными величинами представляет собой стоимость объекта, по которой объект необходимо отразить в системе учета добавочно, совместно с первоначальной стоимостью (рис. 49).

Рис. 49. Добавочная оценка объекта посредством резервирования

В результате резервирования возникает объект, отсутствующий в имущественном комплексе, за счет того, что одной реальной вещи имущественного комплекса начинают соответствовать два объекта бухгалтерского учета: в приведенном примере это начальный объект стоимостью 10 руб. и его резерв стоимостью

2 руб.

Однако в бухгалтерском балансе вещь, присутствующая в имущественном комплексе, может быть показана слитно, по новой стоимости, посредством зачета противоположных балансовых статей (рис. 50, 51).

Рис 50. Положение до зачета противоположных объектов в бухгалтерском балансе

Рис 51. Положение после зачета противоположных объектов в бухгалтерском балансе

В нашем примере объект будет фигурировать в бухгалтерском балансе по стоимости 8 руб.

Пример приведен с резервированием стоимости положительного объекта (актива), однако возможно и резервирование стоимости отрицательного объекта (пассива), по той же методике (рис. 52).

Рис. 52. Создание для основного объекта контрарного.

Резервирование ПАССИВА

В данном случае резервируется стоимость предметов труда: предполагается, что они подешевели, ввиду чего, для отражения их новой рыночной стоимости, создается резерв (рис. 53).

Рис. 53. Корректировка стоимости материалов посредством создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Методика резервирования

Как и в любом другом случае резервирования, на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отображается не сама вещь, а лишь некая стоимостная разница, служащая ее дополнительной характеристикой.

2. Рыночная стоимость находящихся в имущественном комплексе вещей, как правило, увеличивается – вследствие инфляции. Здесь же предполагается обратное, что делает счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» малоупотребительным. К тому же бухгалтеров обычно мало заботит более достоверное отражение имущественного комплекса субъекта в бухгалтерском балансе, если на этом нельзя сэкономить либо, по крайней мере, облегчить свою бухгалтерскую работу.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.

Несмотря на то, что счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отнесен к разделу III «Производственные запасы», он используется в отношении не только производственных запасов, но и незавершенного производства, готовой продукции и товаров (разделы III и IV Плана счетов). Этим объясняется появление в названии счета материальных ценностей: термин служит классификационному обобщению, объединению производственных запасов с незавершенным производством, готовой продукции и товарами.

Под материальными ценностями имеются в виду предметы труда (во всяком случае – НЕ орудия труда). Употребление термина не самое бесспорное: орудия труда, в обиходном смысле слова, тоже являются материальными ценностями. При нормальном словоупотреблении под материальной ценностью понимают вещь как материальный объект, но у настоящей ИППС свой бухгалтерский подход: для нее «материальные» ведут происхождение не от «материи», а от «материалов».

Ситуативным синонимом материальных ценностей служит другой употребляемый в бухгалтерском учете, в том числе в настоящей ИППС, термин: товарно-материальные ценности.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

1. Предлагается корреспонденция (рис. 54):

Рис. 54. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей

На конец отчетного года резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается, затем, по мере выбытия зарезервированных объектов или повышения их рыночной стоимости, уменьшается. Таким образом, резерв имеет максимальную величину на конец отчетного периода, после чего начинается ее уменьшение. На конец следующего года резерв обнуляется (уменьшается до нуля, аналогично корректировке в течение года), после чего цикл повторяется. В принципе, обнуление резерва можно не проводить, а сразу откорректировать резерв до новой величины, в сторону уменьшения или увеличения: методологически эти варианты суть одно и то же, а нормативная база бухгалтерского учета данный вопрос замалчивает.

2. Рассмотренный способ начисления и списания резерва методологически порочен, по той причине, что точно соответствует действительному положению дел лишь на конец года. На протяжении года зарезервированные материальные ценности могут еще более, чем это заложено в резерве, дешеветь, другие материальные ценности могут поступать в течение года и потом тоже, в течение года же, дешеветь, но никаких изменений величины созданного на конец года резерва не предусматривается.

Приблизительно то же самое можно сказать и о других резервах, предусматриваемых настоящей ИППС.

Следовало образовывать и корректировать резервы не на конец года, а по мере изменения текущего состояния, то есть по мере удешевления, поступления и выбытия подлежащих резервированию объектов – в этом случае величина резерва всегда бы соответствовала текущему положению дел. Также – при необходимости подвергать объекты двойной оценке, – следовало образовывать дополнительный стоимостной объект не только при уменьшении, но и при увеличении стоимости основного объекта. Подобная методика существует и применяется.

3. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей регламентировано «Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.

Аналитический учет резервов необходимо вести по каждому резервируемому объекту. Другими словами, аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» зависит от аналитического учета по счетам материалов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» корреспондирует со счетами:

Счет 15 «ЗАГОТОВЛЕНИЕ И ПРИОБРЕТЕНИЕ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» необходим для того, чтобы калькулировать неодновременные расходы при приобретении материальных ценностей.

Неодновременные расходы состоят из нескольких платежей (например, плата за товар и за посреднические услуги при его приобретении) и сильно (на день и более, что в бухгалтерском учете составляет значащий период) растянуты во времени. Правила бухгалтерского учета не предусматривают изменения учетной стоимости вещей после их оприходования, за исключением особо оговоренных случаев, поэтому для калькулирования приходится открывать специальный счет. На данном счете отражаются расходы по приобретению объекта. После того как все расходы понесены, соответственно отражены на калькуляционном счете, объект списывается с калькуляционного счета на имущественный.

В качестве калькуляционных счетов используются:

• при приобретении предметов труда – счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

• при приобретении орудий труда – счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

• в производстве – счета незавершенного производства (раздел III

«Затраты на производство» Плана счетов.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

Как было сказано, счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» используется для калькулирования стоимости предметов труда (другое название – оборотных активов).

В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и под- рядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организации.

В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.

Корреспонденция такова (рис. 55):

Рис. 55.  Использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Материалы приходуются по фактической стоимости

Конкретная корреспонденция зависит от основания поступления материалов:

• если материалы закуплены, используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

• если материалы изготовлены в основном производстве – счет

20 «Основное производство»;

• если материалы изготовлены во вспомогательном производстве – счет 23 «Вспомогательные производства»;

• если материалы поступили от подотчетного лица – счет 71

«Расчеты с подотчетными лицами», и т. д.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.

Если материалы учитываются не по фактической, а по плановой (нормативной) стоимости, необходимо использование счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

1. Это не совсем точно. Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» показывает как стоимость еще не оприходованных, так и уже оприходованных производственных запасов, при условии что калькулирование их стоимости продолжается (рис. 56).

Разумеется, сальдо может показывать и стоимость материалов в пути, для отражения чего счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» подходит идеально (об альтернативном способе учета материалов в пути – см. комментарий к счету 10 «Материалы»).

Рис. 56. Сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Таким образом, объект на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» может быть как чисто расходным (если производственные запасы еще не поступили в имущественный комплекс, а калькулирование их стоимости уже начато – например, после уплаты посреднику), так и имущественным (если производственные запасы уже поступили в имущественный комплекс, но калькулирование их стоимости продолжается).

2. Следует заметить, что применяемая в бухгалтерском учете методология никак не решает вопрос с использованием производственных запасов, калькулирование которых продолжается:

• пока калькулирование продолжается, производственные запасы не могут быть использованы (материалы не могут быть квалифицированы в качестве таковых и переданы в производство, хотя юридически ничто тому не препятствует);

• после того как производственные запасы квалифицированы в своем качестве, особенно если начато их использование, прекращается калькулирование их стоимости (после чего не удастся уточнить покупную стоимость материалов, переданных в производство).

Этот сложный вопрос нормативная база бухгалтерского учета не регулирует.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

корреспондирует со счетами:

Счет 16 «ОТКЛОНЕНИЕ В СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»

Счет предназначен для учета стоимостных разниц, как это и следует из его названия.

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

1. Под учетными ценами здесь и ниже имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.

2. Указанные стоимостные разницы возникают при оприходовании материалов не по фактической, а по плановой (нормативной) стоимости. Например, на покупку материалов затрачено 6 руб., а оприходовать их необходимо по плановой стоимости 5 руб. или 7 руб. В итоге материалы приходуются по плановой (норматив- ной) стоимости, а стоимостная разница в 1 руб., в ту или другую сторону, учитывается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Таким образом, объекты, учитываемые на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», представляют собой не сами вещи, а их дополнительные стоимостные характеристики.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально- производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Имеются два основных варианта корреспонденции (рис. 57, 58). В первой ситуации имеет место контрарный по отношению к основному объект – используется та же методология, что в случае с амортизацией и резервами (рис. 59).

Во второй ситуации знаки объектов совпадают, хотя отклонение продолжает представлять из себя стоимостную разницу, только не с противоположным, а с совпадающим знаком (рис. 60).

Данные стоимостные разницы представляют собой не контрарные, а так называемые дополнительные объекты. И контрарные, и дополнительные служат одной цели: добавочной оценке объекта, – и имеют общее название: регулятив.

По тем же принципам, что счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», действуют счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) и 42 «Торговая наценка». Однако частности применения этих счетов сильно различаются, как будто разработчиками Плана счетов сделано все, чтобы избежать единообразия. Что, разумеется, неправильно.

Рис. 57. Калькулирование фактической стоимости материалов

на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Материалы приходуются по плановой стоимости.

ПЛАНОВАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ СТОИМОСТЬ

Рис. 58. Калькулирование фактической стоимости материалов

на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Материалы приходуются по плановой стоимости. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ПЛАНОВУЮ СТОИМОСТЬ

Рис. 59. Превышение плановой стоимости над фактической – КОНТРАРНЫЙ в отношении основного объект

Рис. 60. Превышение фактической стоимости над плановой – ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ в отношении основного объект

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются – при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Объект на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» представляет собой стоимостную разницу и не существует сам по себе, поэтому должен следовать судьбе основного объекта. Если производственные запасы, к которым стоимостная разница относится, передаются, допустим, в производство, туда же, для калькулирования фактической стоимости производства, подлежит списанию стоимостная разница (рис. 61, 62).

Общий принцип списания такой: на какой счет списываются производственные запасы, на такой счет списывается и их стоимостная разница.

Рис. 61. Списание ПОЛОЖИТЕЛЬНЫХ отклонений в стоимости материалов

Рис. 62. Списание ОТРИЦАТЕЛЬНЫХ отклонений в стоимости материалов

Аналитический учет по счету 16 «Отк лонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

Учитывать стоимостную разницу для каждого учетного объекта технически сложно, поэтому разрешается вести аналитический учет по группам материальных ценностей. По сути, это означает приблизительное списание стоимостных разниц со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

корреспондирует со счетами:

Счет 19 «НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ПРИОБРЕТЕННЫМ ЦЕННОСТЯМ»

1. Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» появился в Плане счетов из-за особой методики исчисления НДС.

В соответствии с главой 21 НК РФ величина НДС к уплате в бюджет определяется как разница между НДС полученным и НДС уплаченным (в составе платежей, от разных контрагентов). Например, субъект получил 20 руб. НДС в составе платежей от контрагентов-дебиторов и уплатил 8 руб. в составе платежей контрагентам-кредиторам. В таком случае он должен в бюджет: 20 руб. – 8 руб. = 12 руб.

Для учета НДС полученного используется соответствующий субсчет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», для учета НДС уплаченного – счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

2. Присутствие счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разделе II «Производственные запасы» ошибочно.

Чаще, конечно, НДС уплаченный возникает в связи с оплатой производственных запасов, но это не является правилом и никак не связано с методологической природой счета. На самом деле объект на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» представляет собой контрарную величину к НДС полученному, отраженному на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Причем данный контрарный объект противостоит не активу, как резервы и амортизация, а пассиву (рис. 63).

Рис. 63. Расчет НДС к уплате в бюджет

Фактически на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отображается сумма НДС, подлежащая зачету (рис. 64).

Несмотря на методологические соображения, данные величины в бухгалтерском балансе не засчитываются, как можно было предположить, а отражаются раздельно (рис. 65).

Рис. 64. Сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Рис. 65. Отражение уплаченного и полученного НДС

в бухгалтерском балансе

Это связано с тем, что по правилам налогообложения зачету подлежит не любой уплаченный НДС, а по исполнении некоторых условий. Зачет по окончании промежуточного отчетного периода (месяца) производится не в полной сумме уплаченного НДС, а лишь в причитающейся зачету сумме, следовательно, механическое вычитание НДС уплаченного из НДС полученного не дает автоматически сумму к уплате налога в бюджет, а считается, что на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» должна отражаться именно она. Хотя в таком случае можно было показывать уплаченный НДС незачтенным, в Пассиве баланса отрицательной суммой (рис. 66).

Рис. 66. Отражение уплаченного и полученного НДС

в бухгалтерском балансе. Вариант нормативной базой бухгалтерского учета не предусмотрен

Так было бы, безусловно, правильней, но типовая форма бухгалтерского баланса предусматривает иное.

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

Иногда (при последующей оплате) на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отображается не только фактически уплаченный НДС, но и НДС, причитающийся к  уплате. Это обусловлено порядком исчисления НДС, установленным главой 21 НК РФ.

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» могут быть открыты субсчета:

19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» и др.

На субсчете 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).

На субсчете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению нематериальных активов.

На субсчете 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Предлагается открывать субсчета по видам имущества, за которое уплачивается НДС, однако методика исчисления НДС в любом случае требует установления соответствия между вещами и суммами НДС, которые за них уплачены.

Требование текущих пунктов может быть исполнено соответствующей организацией аналитического учета, при помощи субсчетов и(или) аналитических признаков.

Списание накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Определяется корреспонденция при зачете полученного и уплаченного НДС, при этом ничего не говорится о начислении НДС уплаченного.

Сначала НДС уплаченный начисляется, как правило, с используемых при расчетах с контрагентами обязательственных счетов, чаще – со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Затем, в момент, определяемый главой 21 НК РФ, производится зачет НДС полученного уплаченным, с целью определить подлежащую перечислению в бюджет сумму. То есть одна часть осуществленного субъектом платежа (без НДС) формирует фактическую стоимость закупаемой вещи, а другая часть (НДС) отображается в качестве отдельного объекта, на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», для последующего зачета (рис. 67).

Рис. 67. Начисление и зачет НДС уплаченного

Подобная методика может быть использована при отражении в системе учета других возмещаемых (рассчитываемых подобно НДС) налогов.

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» корреспондирует со счетами:

РАЗДЕЛ III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

1. Обиходное название раздела – незавершенное производство.

Согласно п. 63 ПВБУ:

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

2. В названии раздела значатся затраты. Наряду с понятием затрат в бухгалтерском учете также широко используются близкие до неразличимости понятия расходов и издержек.

Расходам, в том числе по обычным видам деятельности, упомянутым в текущем абзаце, посвящено отдельное ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором приводится их определение. Согласно п. 2 данного документа:

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Несмотря на официальное определение, общепризнанного научного толкования понятия расходов, затрат и издержек не имеют: одни специалисты считают их синонимичными, другие пытаются различать. На практике различия заключаются в принадлежности терминов различным фразеологическим оборотам: к примеру, расходы, понесенные в сфере производства, традиционно именуются издержками производства; в сфере обращения – издержками обращения. Когда же речь заходит о классификации расходов, составляющих себестоимость продукции, чаще пользуются понятием затрат.

Если определить названные понятия коротко и совместно, расходы (также затраты и издержки) – это выбытие вещи в стоимостном выражении. Вещь стоимостью 5 руб. выбывает из имущественного комплекса – это и есть расходы в сумме 5 руб. Наиболее ярким и очевидным случаем расходов является выбытие денег, номинал которых и определяет сумму понесенного расхода.

С этой точки зрения название текущего раздела ошибочно. На счетах раздела III «Затраты на производство» отражаются не какие- то абстрактные затраты, а вполне реальные вещи. Затраты имеют к этим вещам лишь то отношение, что на относящихся к разделу счетах калькулируется стоимость продукции, находящейся в данный момент в производстве.

Альтернативу незавершенному производству (предметам труда) составляют орудия труда, поскольку в ходе производства первые – предметы труда – обрабатываются при помощи вторых – орудий труда. Когда на станке обрабатывается болванка, с экономической точки зрения станок используется в качестве орудия труда, а болванка используется в качестве предмета труда, но «бухгалтерские» названия вещей иные: станок называется основным средством, а болванка – незавершенным производством (вовсе не материалом, потому что материалом болванка является в тот момент, пока находится на складе). Альтернативу материалам составляют вложения во внеоборотные активы.

Подобные классификационные отношения наглядней изобразить при помощи схемы (рис. 68).

Рис. 68. «Бухгалтерская» классификация вещей по характеру использования в производстве

Производственный процесс связан с расходами, непрерывно имеющими место, поэтому объекты на счетах текущего раздела постоянно увеличивают свою стоимость, до полного своего изготовления и последующей переквалификации в другое качество (как правило, в готовую продукцию). Этим объекты незавершенного производства отличаются от прочих объектов, для которых учетная стоимость в общем случае остается неизменной.

Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20–9, либо на счетах 20–39. В последнем случае счета 20–29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30–39 при- меняются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20–39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации.

Названия счетов 30–39 в настоящей ИПППС не приведены, как и названия отражающих счетов, упомянутых в текущем абзаце. Рекомендации Минфина России на этот счет отсутствуют, что связано с огромными методологическими проблемами параллельного калькулирования по статьям и элементам затрат.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

На практике единственное отличие статей от элементов – это причисление к статьям косвенных расходов.

Проблема параллельного калькулирования по статьям и элементам затрат состоит в намерении не терять группировку по элементам затрат при распределении косвенных расходов, для чего и предлагается использовать отражающие счета. Обычно после распределения косвенных расходов установить элементы затрат невозможно или возможно со слишком большой долей условности – считается, что отражающие счета справятся с проблемой, но это напрасные ожидания. Отражающие счета никогда в нашей стране не применялись и вряд ли когда-нибудь будут применены, хотя бы по той причине, что даже специалисты плохо представляют себе, что отражающие счета такое и как они должны работать.

Ссылка настоящей ИППС на непроверенную методику выглядит по меньшей мере неуместно.

Счет 20 «ОСНОВНОЕ ПРОИЗВОДСТВО»

Это центральный счет раздела III «Затраты на производство», связанный с классификацией производств на основное, вспомогательное и обслуживающее (рис. 69).

Рис. 69. Классификация производств по видам в соответствии с ИППС

Данная классификация – целиком изобретение бухгалтерского учета, в классической экономике она отсутствует.

Определения, насколько можно судить по пояснениям к ИППС, таковы:

• основное производство – производство основной продукции;

• вспомогательное производство – производство вспомогательной продукции (энергия, инструмент, временные сооружения), оказание вспомогательных услуг основному производству (ремонт, транспортные услуги);

• обслуживающее производство – коммунальное, бытовое и социальное обслуживание.

Подобная классификация довольно условна.

Как видно из названия, на счете 20 калькулируется стоимость продукции основного производства.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:

по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;

по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;

по оказанию услуг организаций транспорта и связи;

по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;

по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т. п.

Не важно, каким видом деятельности субъект занимается: в лю- бом случае на счете 20 «Основное производство» калькулируется стоимость основной выпускаемой субъектом продукции.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Потери от брака списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 28 «Брак в производстве».

Значительное количество проводок связано с калькуляционным характером счета 20 «Основное производство». Ведь процесс калькулирования заключается в суммировании расходов, которых в данном случае множество: передаваемые в производство пред- меты труда, амортизация орудий труда, выплата заработной платы (рис. 70).

Рис. 70. Калькулирование расходов основного производства

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета

20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция»,

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.

Стандартный случай – списание стоимости завершенной продукции на счет 43 «Готовая продукция», когда объект незавершенного производства переквалифицируется по завершении производственного процесса в готовую продукцию. Если основная продукция представляет собой выполняемую на заказ информационную разработку (то, что в бухгалтерском учете называется работами, услугами), она учитывается на счете 20 «Основное производство» до момента своей передачи заказчику, после чего списывается на счет 90 «Продажи» в обычном порядке.

Получаем такую корреспонденцию (рис. 71).

Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Попросту говоря, сальдо по счету 20 «Основное производство» показывает, в какую сумму незавершенная продукция основного производства обошлась на данный момент (рис. 72).

Рис. 71. Списание незавершенного производства

Рис. 72. Сальдо по счету 20 «Основное производство»

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20 – 39, то аналитический учет по счету 20 «Основное производство» осуществляется также по подразделениям организации.

Организация аналитического учета по счету 20 «Основное производство» целиком определяется техническими характеристиками производственного процесса и изготавливаемой продукции и может быть самой разнообразной.

Счет 20 «Основное производство»

корреспондирует со счетами:

Счет 21 «ПОЛУФАБРИКАТЫ СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА»

1. Производственные процессы бывают достаточно сложными, в том числе связанными с производством промежуточной продукции, используемой для изготовления окончательной. Процессы не мгновенны: всегда проходит какое-то время, прежде чем изготавливаемая продукция приобретет завершенный вид. Пока окончательный вид не приобретен, продукцию можно посчитать незавершенной продукцией, а можно, особенно если перед очередным производственным этапом она попадает на склад, посчитать продукцию изготовленным в собственном производстве материалом – предметом труда. Для подобных случаев ИППС предусматривает специальный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Таким образом, полуфабрикаты собственного производства – это изготовленные в собственном производстве материалы. Классификация условна: в принципе, любой объект незавершенного производства можно рассматривать как материал, из которого изготавливается последующий, на следующей производственной стадии, объект незавершенного производства, вплоть до получения готовой продукции.

2. Название счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» не лучшее: термин «полуфабрикат» уже содержит в себе указание на изготовление вещи в собственном производстве, поэтому дополнительного определения не требовалось. В противном случае материалы следовало бы называть полуфабрикатами стороннего производства.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности и т. д.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т. е. на счете 20 «Основное производство».

Применение счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» не является обязательным: он желателен при некоторых передельных производствах – таких, в которых получаемые промежуточные продукты требуют дополнительного учета.

По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», как правило, в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

Полуфабрикаты собственного производства приходуются со счета 20 «Основное производство», аналогично готовой продукции. В общем случае они, по мере необходимости, направляются обратно в производство, однако могут быть и проданы на сторону (рис. 73).

Рис. 73. Оприходование и использование полуфабрикатов собственного производства

Полуфабрикаты изготовлены в собственном производстве и ничем не отличаются от готовой продукции – по этой причине при продаже полуфабрикатов используется счет 90 «Продажи».

Аналитический учет по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).

Аналитический учет полуфабрикатов собственного производства совпадает с аналитическим учетом материалов: и те, и другие – будущие предметы труда.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

корреспондирует со счетами:

Счет 23 «ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЕ ПРОИЗВОДСТВА»

По поводу классификации производства на основное, вспомогательное и обслуживающее – см. комментарий к счету 20 «Основное производство».

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

транспортное обслуживание; ремонт основных средств; изготовление инструментов, штампов, запасных частей;  строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);

возведение (временных) нетитульных сооружений;

добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;

лесозаготовки, лесопиление;

засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т. д.

Перечисляются возможные виды вспомогательных производств: фактически вспомогательному производству дается определение.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25 «Общепроизводственные расходы»). Потери от брака списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счета 28 «Брак в производстве».

Калькулирование стоимости продукции на счете 23 «Вспомогательные производства» ничем не отличается от калькулирования на счете 20 «Основное производство» (рис. 74).

Рис. 74. Калькулирование расходов вспомогательных производств

По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов:

20 «Основное производство» – при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 «Продажи» – при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Стоимость продукции вспомогательных производств, как и любых других производств, списывается в зависимости от того, на какие цели эта продукция была использована. Если типовым случаем списания продукции основного производства является оприходование готовой продукции, то для вспомогательных производств это – потребление их продукции в основном производстве (рис. 75).

Рис. 75. Отпуск продукции вспомогательных производств в основное производство

Возможны варианты – они называются в текущем абзаце: отпуск продукции вспомогательных производств в обслуживающие производства и хозяйства, продажа на сторону и т. д.

Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» показывает, в какую сумму незавершенная продукция вспомогательного производства обошлась на данный момент (рис. 76).

Рис. 76. Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства»

Какая-либо специфика отсутствует. Зачем понадобилось расшифровывать понятие сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства», не ясно.

Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств.

Как и в случае со счетом 20 «Основное производство», организация аналитического учета по счету 22 «Вспомогательные производства» определяется техническими характеристиками как производственного процесса, так и изготавливаемой продукции.

Счет 23 «Вспомогательные производства»

корреспондирует со счетами:

Счет 25 «ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ»

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» – первый из двух счетов, предназначенных для учета косвенных расходов.

По соответствию объектам калькулирования расходы подразделяются на прямые и косвенные:

• прямые – это те расходы, которые могут быть прямо отнесены на объекты калькулирования. Например, из болванки выточена деталь. Стоимость данной использованной болванки включается в стоимость данной детали;

• косвенные расходы – те, которые не могут быть прямо отнесены на объекты калькулирования, по причине чего их приходится условно распределять между всеми возможными объектами. К примеру, монтер обслуживает все станки в цеху, на которых производится множество изделий. Для включения заработной платы монтера в себестоимость изделий заработную плату приходится условно распределять между всеми изделиями, согласно какой-либо принятой натуральной или стоимостной базе.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.

На счете 25 «Общепроизводственные расходы» учитываются косвенные расходы, имеющие производственный характер (независимо от того, к каким элементам затрат они относятся: амортизации, оплате труда или др.). Косвенные расходы, имеющие непроизводственный характер, относящийся к управлению предприятием, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Назначение счетов косвенных расходов – в том, чтобы предварительно аккумулировать в себе косвенные расходы, а затем (как правило, по окончании промежуточного отчетного периода – месяца) распределить между объектами калькулирования (счетами, на которых учитываются прямые расходы), согласно принятой базе (рис. 77).

Рис. 77. Начисление и распределение общепроизводственных расходов

Возможна иная корреспонденция, помимо приведенной на схеме.

Общее правило таково: косвенные расходы списываются на те же источники, что и прямые, к которым они относятся. Расходы, понесенные цехом № 1, следует распределять между продукцией, изготовленной цехом № 1 (но не остальными цехами). Расходы, совместно понесенные цехами № 1 и 2, следует распределять между продукцией, изготовленной цехами № 1 и 2, и т. д.

Списание производится в конце каждого промежуточного отчетного периода (месяца), поэтому на счетах косвенных расходов сальдо на начало промежуточного отчетного периода отсутствует. По сути, счета косвенных расходов представляют собой часть стоимости объектов незавершенного производства, относимую на объекты незавершенного производства по окончании месяца.

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Главный аналитический признак по счету 25 «Общепроизводственные расходы» – структурное подразделение. Многие общепроизводственные расходы возникают и соответственно распределяются в рамках структурных подразделений, не зря другое (ныне отмененное) название общепроизводственных расходов: общецеховые.

Помимо структурных подразделений субъекта, перечень аналитических признаков определяется техническими характеристиками производственного процесса и изготавливаемой продукции.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы»

корреспондирует со счетами:

Счет 28 «БРАК В ПРОИЗВОДСТВЕ»

Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

Казалось бы, допущенный производственный брак подлежит списанию на убытки, что не требует специального счета, но это не совсем так. Присутствие счета 28 «Брак в производстве» в Плане счетов объясняется:

• во-первых, необходимостью калькулировать расходы по исправлению брака;

• во-вторых, периодом, иногда продолжительным, за который приходится устанавливать и доказывать юридическую вину виновников брака, с тем чтобы произвести с них взыскание ущерба.

Во время исправления брака или установления его виновников испорченное изделие учитывается на счете 28 «Брак в производстве».

По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т. е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т. п.).

1. В ситуации исправления брака фактически имеют место два блока проводок:

• сначала оприходуется бракованное изделие – со счетов незавершенного производства, на которых брак допущен;

• затем  ка льк улируютс я  расходы  по  исправлению  брака (рис. 81).

Рис. 81. Оприходование и исправление брака

Теоретически расходы по исправлению брака могут быть отражены непосредственно на счетах незавершенного производства, но ИППС этот вариант не оговаривает.

2. Если брак неисправимый, он приходуется по фактической стоимости на счет 28 «Брак в производстве», где дожидается решения, за счет какого источника будет списан: за счет виновного лица, включен в себестоимость продукции, отнесен к прочим расходам и т. п.

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

В зависимости от технических характеристик брака и того, какое решение по его списанию принято, выполняется корреспонденция (рис. 82):

Рис. 82. Списание производственного брака

Возможны и иные источники списания.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» идентичен аналитическому учету по другим счетам незавершенного производства, ведь брак – та же самая незавершенная продукция, только испорченная. Дополнительными аналитическими признаками могут, как указано в текущем абзаце, служить причины, виновники и технические характеристики брака.

Счет 28 «Брак в производстве»

корреспондирует со счетами:

Счет 28 «БРАК В ПРОИЗВОДСТВЕ»

Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

Казалось бы, допущенный производственный брак подлежит списанию на убытки, что не требует специального счета, но это не совсем так. Присутствие счета 28 «Брак в производстве» в Плане счетов объясняется:

• во-первых, необходимостью калькулировать расходы по исправлению брака;

• во-вторых, периодом, иногда продолжительным, за который приходится устанавливать и доказывать юридическую вину виновников брака, с тем чтобы произвести с них взыскание ущерба.

Во время исправления брака или установления его виновников испорченное изделие учитывается на счете 28 «Брак в производстве».

По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т. е. окончательного, брака, расходы по исправлению и т. п.).

1. В ситуации исправления брака фактически имеют место два блока проводок:

• сначала оприходуется бракованное изделие – со счетов незавершенного производства, на которых брак допущен;

• затем  калькулируются  расходы  по  исправлению  брака (рис. 81).

Рис. 81. Оприходование и исправление брака

Теоретически расходы по исправлению брака могут быть отражены непосредственно на счетах незавершенного производства, но ИППС этот вариант не оговаривает.

2. Если брак неисправимый, он приходуется по фактической стоимости на счет 28 «Брак в производстве», где дожидается решения, за счет какого источника будет списан: за счет виновного лица, включен в себестоимость продукции, отнесен к прочим расходам и т. п.

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

В зависимости от технических характеристик брака и того, какое решение по его списанию принято, выполняется корреспонденция (рис. 82):

Рис. 82. Списание производственного брака

Возможны и иные источники списания.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» идентичен аналитическому учету по другим счетам незавершенного производства, ведь брак – та же самая незавершенная продукция, только испорченная. Дополнительными аналитическими признаками могут, как указано в текущем абзаце, служить причины, виновники и технические характеристики брака.

Счет 28 «Брак в производстве»

корреспондирует со счетами:

Счет 29 «ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ПРОИЗВОДСТВА И ХОЗЯЙСТВА»

По поводу классификации производства на основное, вспомогательное и обслуживающее – см. комментарий к счету 20 «Основное производство».

Зачем в названии счета появились «хозяйства», не вполне понятно: никакого методологического содержания этот термин не несет.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т. п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

Перечисляются возможные виды обслуживающих производств и хозяйств: фактически обслуживающим производствам и хозяйствам дается определение.

По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счета 23

«Вспомогательные производства».

1. Калькулирование стоимости продукции на счете 23 «Вспомогательные производства» ничем не отличается от калькулирования на счете 20 «Основное производство» (рис. 83).

Рис. 83. Калькулирование расходов обслуживающих производств и хозяйств

2. Утверждение текущего абзаца о том, что «по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются прямые расходы» ошибочно: на этом счете, как и на аналогичных, отражаются вместе с прямыми и косвенные расходы, после их распределения в конце промеж у точного отчетного периода – месяца.

3. Зачем в последнем предложении прямым расходам противопоставлены расходы вспомогательных производств, непонятно. Списание расходов вспомогательных производств на обслуживающие производства и хозяйства производится в общем порядке.

По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счетов:

учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

учета затрат подразделений – потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

90 «Продажи» (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.

1. Формулировка текущего абзаца не совсем корректна: фактическая стоимость продукции обслуживающих производств и хозяйств калькулируется по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а по кредиту данного счета она фигурирует лишь при списании, то есть выбытии продукции из обслуживающих производств и хозяйств.

2. Обслуживающие производства и хозяйства могут не только оказывать услуги, но и производить продукцию. Такая продукция подлежит оприходованию на общих основаниях, в зависимости от того, как ее предполагается использовать в дальнейшем.

А вот непосредственное включение расходов обслуживающих производств и хозяйств в производственную себестоимость сомнительно: как следует из формулировки двумя абзацами выше, деятельность обслуживающих производств и хозяйств не связана с основной производственной деятельностью. Если хозяйство оказывает услуги основному производству, такое хозяйство следовало бы квалифицировать в качестве не обслуживающего, но вспомогательного.

3. В целом деятельность обслуживающих производств и хозяйств сводится к изготовлению социально-бытовой продукции и оказанию социально-бытовых услуг (рис. 84).

Остаток по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Рис. 84. Списание продукции и услуг обслуживающих производств и хозяйств

Сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» показывает, в какую сумму незавершенная продукция обслуживающих производств и хозяйств обошлась на данный момент (рис. 85).

Рис. 85. Сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Какая-либо специфика отсутствует. Зачем потребовалось расшифровывать понятие сальдо по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», опять-таки не ясно. Вероятно, по аналогии с другими счетами незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства

и хозяйства» ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.

Как и в случае со счетом 20 «Основное производство», организация аналитического учета по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» определяется техническими характеристиками обслуживающих хозяйств и изготавливаемой в них продукции.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

корреспондирует со счетами:

РАЗДЕЛ IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Определения готовой продукции и товаров см. в комментариях к счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».

Помимо непосредственно готовой продукции и товаров, в разделе присутствуют счета, связанные с их оценкой и калькулированием стоимости.

Счет 40 «ВЫПУСК ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)»

Название счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» неудачно, так как не отражает его назначения.

Назначение этого счета – в оценке готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости. Выпуск продукции, в смысле завершения ее изготовления, имеет к этому только то отношение, что оценка готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости производится по изготовлении продукции. Проще говоря, продукцию выпускают все субъекты, а пользуются счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – только некоторые.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» служит для временного отражения обеих стоимостных частей, возникающих при оценке готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости. В этом его специфика:

• оценка производится на специально открываемом для этой цели промежуточном счете;

• стоимостная разница отправляется не на отдельный счет, а подлежит списанию (на финансовый результат).

Если продукция учитывается не по нормативной (плановой) стоимости, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

При оценке продукции по нормативной (плановой) стоимости она списывается по изготовлении не в общем порядке, на счет 43 «Готовая продукция», а предварительно на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (рис. 86).

Рис. 86. Предварительное оприходование продукции для оценки по нормативной (плановой) стоимости

По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др.).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.

Далее продукция приходуется со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счет 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) стоимости.

В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» образуется разница между фактической и нормативной (плановой) стоимостями готовой продукции. Образовавшаяся стоимостная разница подлежит списанию на счет 90 «Продажи» заключительными проводками промежуточного отчетного периода – месяца (рис. 87, 88).

Предложенная методика страдает целым рядом недостатков:

• во-первых, для оценки готовой продукции по нормативной (плановой) стоимости вряд ли нужен специальный счет: списание стоимостных разниц могло производиться непосредственно со счетов незавершенного производства. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в Плане счетов явно лишний;

• во-вторых, аналогичная методика добавочной оценки реализована на счетах 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и 42 «Торговая наценка», однако частности сильно различаются. В результате страдает единообразие методологии бухгалтерского учета, а вместе с ним и бухгалтеры, которым приходится разбираться с каждым конкретным счетом, вместо того чтобы однажды и навсегда усвоить общее правило;

• в-третьих, предполагается котловой учет стоимостных разниц: стоимостные разницы определяются не по каждому виду продукции, а по всем совместно. Это упрощает работу бухгалтера; с другой стороны, делает учет готовой продукции весьма приблизительным, с той точки зрения, что нормативная (плановая) стоимость одних видов продукции может оказаться сильно занижена, а других – сильно завышена;

Рис. 87. Оценка изготовленной продукции по нормативной (плановой) стоимости. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ НОРМАТИВНУЮ (ПЛАНОВУЮ) СТОИМОСТЬ

Рис. 88. Оценка изготовленной продукции по нормативной (плановой) стоимости. НОРМАТИВНАЯ (ПЛАНОВАЯ) СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ СТОИМОСТЬ

• в-четвертых, ежемесячное списание стоимостных разниц на счет 90 «Продажи» методологически некорректно. Теоретически на него должны списываться лишь стоимостные разницы, относящиеся к проданной продукции. Из предложенной методики следует, что продукция может быть еще не продана, а стоимостная разница по ней заранее списывается на счет 90 «Продажи». Это приводит к искажению финансового результата.

Последний недостаток искупается самой ИППС, допускающей по готовой продукции альтернативный способ учета стоимостных разниц – см. комментарий к счету 43 «Готовая продукция».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Стоимостные разницы списываются ежемесячно, поэтому сальдо по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отсутствует – соответственно, в бухгалтерском балансе не фигурирует.

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

корреспондирует со счетами:

Счет 41 «ТОВАРЫ»

1. Согласно п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»:

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В отличие от готовой продукции, также предназначенной для продажи, но изготавливаемой в собственном производстве, товары приобретаются на стороне. То есть если субъект изготовил вещь для продажи – это готовая продукция, а если ту же самую вещь приобрел для перепродажи – это товар.

2. В строгом экономическом смысле слова, товары не являются ни орудиями труда, ни предметами труда – на том основании, что участия в производстве не принимают. Ближе товары находятся к предметам, чем к орудиям труда, поскольку обмениваются на деньги. Имеет место аналогия: предметы труда превращаются в готовые изделия, а потом уже, со своим исчезновением из имущественного комплекса субъекта – в деньги, а товары с исчезновением из имущественного комплекса превращаются непосредственно в деньги.

Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Очевидно, что приобретением товаров занимаются в основном торговые организации. Однако торговля не является исключительным видом деятельности (единственным, которым допускается заниматься), поэтому квалифицировать приходуемые объекты в качестве товаров имеют право и производственные предприятия.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 «Товары» учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 «Основные средства» или 10 «Материалы»).

Оговаривается учет на счете 41 «Товары» тары.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

См. комментарии к счетам 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 004 «Товары, принятые на комиссию».

Повторение термина «товары» в названии другого счета связано в недостатками используемой в бухгалтерском учете классификации объектов.

К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:

41-1 «Товары на складах»;

41-2 «Товары в розничной торговле»;

41-3 «Тара под товаром и порожняя»;

41-4 «Покупные изделия» и др.

На субсчете 41-1 «Товары на складах» учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т. п.

На субсчете 41-2 «Товары в розничной торговле» учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т. п.) и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом

же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания.

На субсчете 41-3 «Тара под товаром и порожняя» учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания).

На субсчете 41-4 «Покупные изделия» организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 «Товары», учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).

Указываются субсчета, открываемые к счету 41 «Товары».

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60

«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

1. Корреспонденцию при покупке товаров см. в комментариях к счету  60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При иных хозяйственных ситуациях (поступлении товаров по другим основаниям) будет иметь место иная корреспонденция, регламентированная

ПВБУ и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

2. По поводу учета транспортных расходов – см. комментарий к счету 44 «Расходы на продажу».

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Если расходы по приобретению товаров имеют множественный и при этом неодновременный характер, калькулировать их стоимость возможно на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (рис. 89).

Рис. 89.  Использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» при закупке товаров

В противном случае стоимость товаров проще калькулировать на счете 41 «Товары» в общем порядке (рис. 90).

Рис. 90. Оприходование товаров

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».

Корреспонденция стандартная (рис. 91).

Рис. 91. Продажа товаров

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные».

См. комментарий к счету 45 «Товары отгруженные».

Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 «Товары», а учитываются обособленно.

В данном случае ИППС декларирует учет в соответствии с правом собственности: если вещь остается в собственности субъекта, хотя фактически передана другому лицу, она продолжает квалифицироваться в качестве вещи, а не обязательства.

Правило спорно и действующей учетной методологией, в том числе настоящей ИППС, последовательно не выдерживается.

Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Аналитический учет товаров, как и другого имущества, ведется в зависимости от их технических характеристик (виды, сортá, размеры и т. п.). Пообъектного учета товаров не ведется, если только товары не представляют собой уникальные вещи.

Счет 41 «Товары»

корреспондирует со счетами:

Счет 42 «ТОРГОВАЯ НАЦЕНКА»

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для отражения стоимостных отклонений, возникающих при оценке товаров по продажной стоимости.

Оценка по продажной стоимости объясняется спецификой розничной торговли. Очевидно, что розничный продавец не в состоянии учитывать идентичный товар по различной фактической стоимости, также не имеет смысла учитывать товар по плановой (нормативной) стоимости. Единственная значимая для розничного продавца стоимость – продажная, отпускная, которая и становится учетной стоимостью. Возникающие при этом стоимостные отклонения учитываются на счете 42 «Торговая наценка».

Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам.

На счете 42 «Торговая наценка» учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Счет 42 «Торговая наценка» применяется субъектами, осуществляющими розничную торговлю, что соответствует назначению счета.

На этом счете учитываются не только наценки, но и скидки: строго говоря, наценки совместно со скидками – поскольку один субъект может применять сложную систему ценообразования. Так как общая величина стоимостного отклонения представляет собой наценку на фактическую стоимость товара, название счета 42 «Торговая наценка» (а не «Торговые наценки и скидки») выглядит правомерным.

Кредитуется счет 42 «Торговая наценка» при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок).

1. Корреспонденция единственно возможная (рис. 92).

Рис. 92. Начисление торговой наценки на товары

В результате товары оказываются учтены по продажной стоимости на том же счете, на который они были первоначально оприходованы по фактической (рис. 93).

Рис. 93. Сальдо по счету 41 «Товары» при использовании счета

«Торговая наценка»

Счет 42 «Торговая наценка» оказывается, таким образом, контрарным в отношении счета 41 «Товары», со всеми вытекающими отсюда последствиями (рис. 94).

Рис. 94. Использование счета 42 «Торговая наценка». Методика

Как и в других случаях со стоимостными разницами, в реальном имущественном комплексе присутствует одна учетная единица – товар, отражаемая в системе учета на двух счетах.

2. По тем же принципам, что и счет 42 «Торговая наценка», при оценке вещей не по фактической стоимости действуют другие счета:

• счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» –

при закупке производственных запасов;

• счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – по изготовлении готовой продукции.

Однако специфика применения названных счетов сильно различается, как будто разработчиками Плана счетов сделано все, чтобы избежать единообразия. Что, разумеется, неправильно.

Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., сторнируются по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи» и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.

Для правильного исчисления финансового результата торговая наценка, как и любая другая стоимостная разница, должна повторять судьбу основного объекта, в данном случае товаров. Поэтому в момент выбытия товаров из имущественного комплекса торговая наценка подлежит списанию: в общем случае при продаже товара – на счет 90 «Продажи» (тот, на который списывается сам проданный товар) (рис. 95).

Рис. 95. Списание торговой наценки при продаже товара

Сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка» (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Написано как будто специально для того, чтобы бухгалтер ничего не понял. Однако, несмотря на приложенные усилия, понять все-таки возможно, хотя с некоторым трудом.

Каждая торговая наценка должна быть соотнесена с конкретным товаром, что технически сложно. Поэтому предлагается упрощенный, приблизительный способ: определять величину торговой наценки, приходящейся на нераспроданные товары, расчетным путем, по следующей формуле:

% = (Нн + Нп)/(Тк + Тв)

где:

НН – сумма наценки на начало месяца,

НП – сумма наценки, начисленной (поступившей) за месяц,

ТК – продажная стоимость товаров на конец месяца,

ТВ – продажная стоимость товаров, выбывших за месяц.

Полученное отношение не совсем явное, поэтому его желательно преобразовать, исходить при этом возможно из общеизвестной формулы расчета остатка. Применительно к товарам формула будет выглядеть так:

Тн + Тп –Тв = Тк

То есть: остаток на начало плюс поступило минус выбыло равняется остаток на конец.

Преобразовав первоначальную формулу, получим:

% = (Нн + Нп)/(Тн + Тп)

Наценку на нераспроданные товары предполагается рассчитывать исходя из отношения наценок, накопленных за месяц, к продажной стоимости товаров, накопленных за месяц.

При выбытии товаров списанию (заключительными проводками месяца) подлежит часть наценок, приходящаяся на выбывший товар:

НВ =  ТВ х %,

где:

НВ – сумма наценок, подлежащая списанию,

ТВ – продажная стоимость выбывших товаров.

Практический пример расчета списываемой торговой наценки таков. Допустим, на начало месяца на складе числилось товаров на 100 руб. и в течение месяца поступило еще на 20 руб. Несписанной торговой наценки на начало месяца числилось 9 руб. и в течение месяца было начислено еще 6 руб.

Сначала вычисляем отношение торговой наценки к остатку товаров (не считая выбывших) на конец месяца:

% = (9 + 6)/(100 + 20)

Если в течение месяца выбыло товаров на 40 руб., вслед товарам должна быть списана надлежащая сумма торговой наценки:

НВ = 12, 5% х 40 = 5

Итого, списанию со счета 42 «Торговая наценка» подлежит 5 руб.

 Аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам в организациях, осуществляющих розничную торговлю, и к товарам отгруженным.

Расчетный способ списания торговой наценки делает аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» излишним.

Дополнительное требование, выдвигаемое в текущем абзаце: раздельный учет торговых наценок, относящихся к счетам 41 «Товары» и 45 «Товары отгруженные».

Счет 42 «Торговая наценка»

корреспондирует со счетами:

Счет 43 «ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ»

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»:

Готовая  продукция  является  частью  материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

В отличие от товаров, также предназначенных для продажи, но приобретаемых на стороне, готовая продукция изготавливается в собственном производстве. Если субъект изготовил вещь для продажи – это готовая продукция, а если ту же самую вещь приобрел для перепродажи – это товар.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Очевидно, что изготовлением продукции занимаются в основном производственные предприятия. Однако производственная деятельность не является исключительным видом деятельности (единственным, которым допускается заниматься), поэтому квалифицировать приходуемые объекты в качестве готовой продукции имеют право и другие предприятия, не только производственные.

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции организации) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».

1. Оговаривается ситуация закупки комплектующих без включения в себестоимость продукции – вероятно, уже после изготовления основного изделия. В этом случае объект квалифицируется в качестве товаров, расходы по комплектации отражаются на счетах незавершенного производства (по всей видимости, в качестве отдельного заказа), а в момент продажи основного изделия списываются в общем порядке, на счет 90 «Продажи».

Данная хозяйственная ситуация слишком частная, ее не следовало рассматривать в ИППС.

2. Вызывают протест формулировки текущего пункта, в частности пассаж: «готовые изделия, приобретенные… в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары"».

Если объект квалифицируется в качестве товаров, он по правилам бухгалтерского учета является товаром; если же он квалифицируется в качестве готовой продукции, он является готовой продукцией. Готовая продукция не может быть квалифицирована в качестве товара. Не говоря уже о том, что термин «товар для продажи» тавтологичен: товар всегда предназначен для продажи.

Ошибки объясняются общим неудовлетворительным состоянием применяемой в бухгалтерском учете классификации объектов и квалификацией разработчиков.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 «Готовая продукция» может не приходоваться, а учитывается на счете 10 «Материалы» и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Общий случай: оприходование готовой продукции из основного производства (рис. 96).

Рис. 96. Оприходование готовой продукции

Указания относительно учета продукции, используемой на собственные нужды, следует понимать так: продукция собственного производства, которая будет использована на собственные производственные нужды в качестве предметов труда, должна быть квалифицирована в качестве материалов. Если решение об использовании продукции не принято, объект квалифицируется в качестве готовой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

Корреспонденция при продаже готовой продукции типовая (рис. 97).

Рис. 97. Продажа готовой продукции

Возможны иные основания выбытия готовой продукции, не только продажа. В этом случае проводки будут другими.

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные».

См. комментарий к счету 45 «Товары отгруженные».

При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т. п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 «Готовая продукция» и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

1. Под учетными ценами здесь имеется в виду плановая (нормативная) стоимость.

В текущих абзацах регламентируется возможность учета готовой продукции по плановой (нормативной) либо продажной стоимости: предлагается способ оценки, альтернативный рассмотренному в указаниях к счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Зачем это сделано, абсолютно не понятно: никакой нужды в дополнительном способе оценки готовой продукции по плановой (нормативной) стоимости нет.

Формулировки на удивление неконкретны: из них можно только заключить, что стоимостные разницы должны – так же как и основной объект – учитываться на счете 43 «Готовая продукция». Как всегда в подобных случаях, возможны два варианта: плановая (нормативная) стоимость превышает фактическую (рис. 98) и фактическая стоимость превышает плановую (нормативную) (рис. 99).

Рис. 98. Оприходование и продажа готовой продукции. ПЛАНОВАЯ (НОРМАТИВНАЯ) СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ. Вариант

Рис. 99. Оприходование и продажа готовой продукции. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ПЛАНОВУЮ (нормативную). Вариант

Основной объект и его стоимостная разница учитываются на одном синтетическом счете (рис. 100, 101).

Рис. 100. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция»

при ПРЕВЫШЕНИИ ПЛАНОВОЙ (НОРМАТИВНОЙ) СТОИМОСТИ НАД ФАКТИЧЕСКОЙ. Вариант

Рис. 101. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция» ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ НАД ПЛАНОВОЙ (НОРМАТИВНОЙ). Вариант

Это довольно необыкновенно: в других подобных случаях стоимостная разница либо учитывается на специально для нее предназначенном счете, либо списывается.

Методика, как она представлена на схемах, не предусмотрена пояснениями настоящей ИППС к счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и во многом им противоречит, хотя в сторону улучшения. Здесь стоимостные разницы списываются в момент выбытия готовой продукции, что методологически правильно, а указания к счету 40

«Выпуск продукции (работ, услуг)» предлагают списывать их в конце месяца, что методологически неправильно.

В текущих абзацах счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» вообще не упоминается. Расплывчатость формулировок позволяет обойтись и без его использования, например образуя стоимостные разницы непосредственно на счетах незавершенного производства, при списании изготовленной продукции.

В отсутствие четких нормативных указаний образовывать стоимостную разницу допустимо и другими способами, например внутренней проводкой по счету 43 «Готовая продукция». Внутренняя проводка – это проводка с корреспонденцией по дебету и кредиту одного и того же синтетического счета. В этом случае проводки окажутся совсем иными, при полном сохранении их методологического содержания (рис. 102, 103).

Рис. 102. Оприходование и продажа готовой продукции. ПЛАНОВАЯ (НОРМАТИВНАЯ) СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ФАКТИЧЕСКУЮ.

Вариант

Рис. 103. Оприходование и продажа готовой продукции. ФАКТИЧЕСКАЯ СТОИМОСТЬ ПРЕВЫШАЕТ ПЛАНОВУЮ (нормативную). Вариант

Этот способ страдает тем недостатком, что счет 43 «Готовая продукция», пусть только в разрезе аналитических признаков, оказывается активно-пассивным, что для имущественного счета очень странно (рис. 104, 105).

Рис. 104. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция»

ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ПЛАНОВОЙ (нормативной) СТОИМОСТИ НАД ФАКТИЧЕСКОЙ. Вариант

Рис. 105. Общее сальдо по счету 43 «Готовая продукция» ПРИ ПРЕВЫШЕНИИ ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ НАД ПЛАНОВОЙ (НОРМАТИВНОЙ). Вариант

По этой причине способ вряд ли может быть рекомендован к применению.

Наконец, можно приспособить для учета стоимостных разниц какой-нибудь специальный счет, к примеру счет 42 «Торговая наценка», хотя ИППС и предусматривает его применение исключительно к товарам.

Из всех рассмотренных способов первый, с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», наиболее предпочтительный.

2. Порядок расчетного определения стоимостных отклонений, допускаемых текущими абзацами, аналогичен порядку списания торговой наценки, только не в пример удачнее и короче сформулирован.

Если на начало месяца на складе числилось готовой продукции на 100 руб. и в течение месяца поступило еще на 20 руб., а несписанных стоимостных отклонений по этой продукции на начало месяца числилось 9 руб. и в течение месяца было начислено еще 6 руб., тогда:

• вычисляем отношение стоимостных отклонений к остатку готовой продукции (не считая выбывшей) на конец месяца:

% = (9 + 6) / (100 + 20) = 0,125 = 12,5 %

Расчетный процент составляет 12,5.

• если в течение месяца готовой продукции выбыло на 40 руб., вслед должна быть списана следующая сумма стоимостных отклонений: 12, 5% х 40 руб. = 5 руб.

Списанию со счета 43 «Готовая продукция» подлежит 5 руб. стоимостных отклонений.

Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Аналитический учет готовой продукции, как и других вещей, ведется в зависимости от их технических характеристик (виды, сорты, размеры и т. п.). Пообъектного учета готовой продукции, как правило, не ведется, если только продукция не представляет собой уникальные вещи.

Счет 43 «Готовая продукция»

корреспондирует со счетами:

Счет 44 «РАСХОДЫ НА ПРОДАЖУ»

Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Таково определение расходов на продажу. А с методологической точки зрения, наличие счета 44 «Расходы на продажу» в Плане счетов объясняется следующими обстоятельствами.

Калькулирование стоимости изготавливаемой продукции осуществляется на счетах незавершенного производства. После выхода из производства изготовленные изделия приходуются на счет 43 «Готовая продукция» (по фактической или плановой (нормативной) стоимости, все равно), после чего свою учетную стоимость уже не меняют. Стоимость готовой продукции неизменна, однако связанные с ней расходы субъект по-прежнему несет, хотя уже не непосредственно в производстве: расходы по упаковке, транспортировке, складские, рекламные и т. п. Для калькулирования подобных рас- ходов, отдельно от готовой продукции, и существует счет 44 «Рас- ходы на продажу».

Производственные расходы собираются на счетах незавершенного производства, непосредственно увеличивая стомость изготавливаемых объектов, а расходы, возникающие после выхода изделий из производства, собираются на счете 44 «Расходы на продажу» отдельно от объектов, к которым они относятся. По сути, счет 44 «Расходы на продажу» представляет собой счет стоимостных разниц, но не контрарный, уменьшающий стоимость объекта, а дополнительный – увеличивающий (рис. 106).

Рис. 106. Использование счета 43 «Расходы на продажи». Методика

Следует заметить, что аналогичным образом расходы на продажу корректируют стоимость не только готовой продукции, но и товаров – объектов, учитываемых на счете 41 «Товары».

Прямых указаний по поводу того, как отражать расходы на продажу в бухгалтерском балансе, на сегодняшний день нет. Раньше расходы на продажу показывались в составе незавершенного производства, что, исходя из сказанного, неверно: методологически безукоризненным является включение расходов на продажу в балансовую статью «Готовая продукция и товары для перепродажи».

Какое бы решение по этому поводу ни было принято, его желательно отразить в учетной политике.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: прочие расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

Приводится перечень расходов, квалифицируемых в качестве расходов на продажу: для субъектов, занимающихся некоторыми видами деятельности.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

– в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

– в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, – расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

– в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, – в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Текущие абзацы допускают возможность полного списания расходов на продажу – имеется в виду, по окончании промежуточного отчетного периода (месяца) (рис. 107).

Рис. 107. Начисление и полное списание расходов на продажу

Данный способ удобен для бухгалтера, но методологически ущербен, так как при наличии непроданных остатков готовой продукции и товаров искажает финансовый результат. Теоретически списываться должны лишь расходы на продажу, относящиеся к выбывшей готовой продукции и товарам, однако здесь почему-то предусматривается паллиативный вариант: списывать в соответствии с фактическим выбытием основных объектов предлагается не все расходы на продажу, а лишь некоторые (рис. 108), причем списываемую величину определять расчетным путем, исходя из пропорции между стоимостью готовой продукции (в разрезе ее видов) и товаров, с одной стороны, и расходами на продажу – с другой.

Рис. 108. Частичное списание расходов на продажу

Данный способ и методологически ущербен (поскольку финансовый результат все равно оказывается приблизителен), и неудобен бухгалтеру, которому приходится организовывать соответствующий аналитический учет расходов на продажу и производить вычисления.

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов.

Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» необходим при частичном списании расходов на продажу в связи с тем, что расходы на продажу должны быть соотнесены с конкретными учетными единицами продукции.

При полном списании расходов на продажу аналитический учет может быть организован в управленческих целях.

Счет 44 «Расходы на продажу»

корреспондирует со счетами:

Счет 45 «ТОВАРЫ ОТГРУЖЕННЫЕ»

Если товары присутствуют в имущественном комплексе субъекта, они являются товарами и учитываются субъектом на счете 41 «Товары»; после того как товары отгружены покупателю, они имущественный комплекс покидают и подлежат списанию. Это общий случай.

Иногда бывает так, что товары отгружены, однако право собственности на них к покупателю еще не перешло. Вообще, переход права собственности на товары регламентирован гражданским законодательством.

Согласно пп. 1 и 2 ст. 458 ГК РФ:

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

В случае, если договором купли-продажи предусмотрено иное, то есть какие-то особые условия перехода права собственности на товар, может – не должен, а лишь может быть! – использован счет 45

«Товары отгруженные».

Счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

1. Называются две наиболее распространенные хозяйственные ситуации применения счета 45 «Товары отгруженные»:

• экспорт;

• передача товара на комиссию.

2. Согласно ст. 990 ГК РФ:

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Гражданское законодательство не определяет, что конкретно должны совершить стороны по договору комиссии, но здесь имеется в виду передача товара субъектом-комитентом комиссионеру с целью продажи товара третьему лицу.

Счет 45 «Товары отгруженные» может быть использован и в аналогичных ситуациях: в частности, при заключении агентских договоров и договоров поручения, если они, подобно договору комиссии, предусматривают продажу товара третьему лицу.

3. Критерии при квалификации товаров в качестве товаров отгруженных следует искать в моменте признания выручки, но не согласно правилам бухгалтерского учета, как указано в текущем абзаце, а в соответствии с налоговым законодательством.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.

1. При отгрузке в названных выше хозяйственных ситуациях товары переквалифицируются в товары отгруженные (рис. 109).

Фактически, товары отгруженные представляют собой обязательства транспортных организаций перед субъектом по доставке товаров покупателю (рис. 110).

Рис. 110. Сальдо по счету 45 «Товары отгруженные»

2. Любопытно, что к товарам отгруженным ИППС относит не только товары, но и готовую продукцию.

Имеет место обычная при квалификации учетных объектов путаница: для разделения предназначенных для продажи вещей, закупленных на стороне и изготовленных в собственном производстве, вещи классифицированы на товары и готовую продукцию, однако после их отгрузки покупателю классификация перестает соблюдаться.

Логичней было бы назвать счет «Товары и готовая продукция отгруженные».

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

При переходе права собственности на отгруженный товар покупателю (с бухгалтерской точки зрения, при признании выручки от продажи) товары отгруженные списываются в общем порядке (рис. 111).

Рис. 111. Списание товаров отгруженных

Возможны другие проводки – при выбытии товаров отгруженных по иным основаниям: в частности, если продажа не состоялась.

Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).

Аналитический учет по счетам 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» в целом одинаков.

Однако товары отгруженные имеют обязательственную природу, поэтому, как для всякого обязательства, необходимо указание лица обязательства: в данном случае лица, которому произведена отгрузка. Возможно также указание транспортной компании, предполагаемой даты погашения обязательства и т. п.

Счет 45 «Товары отгруженные»

корреспондирует со счетами:

Счет 46 «ВЫПОЛНЕННЫЕ ЭТАПЫ ПО НЕЗАВЕРШЕННЫМ РАБОТАМ»

Присутствие счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в Плане счетов объясняется несовпадением момента признания выручки с моментом оплаты продукции заказчиком.

Использованная в данном случае методика, как и название счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», не отражающее характера учитываемых на нем объектов, крайне неудачны и представляются скорее исключением из действующих в бухгалтерском учете правил.

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т. п.).

Называются субъекты, которые могут применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В первую очередь это строительные организации.

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Смысл применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» – в отдельном отражении изготовленной и проданной продукции, составляющей часть целого заказа (как правило, это частично сданные объекты строительства).

Названная продукция списывается в общем порядке на счет 90 Продажи», после чего, до полного исполнения заказа, помещается на промежуточный счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (рис. 112).

Одновременно, независимо от сдачи продукции, учитывается поступление оплаты от заказчика  – в общем же порядке, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (рис. 113).

В итоге на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается объект, численно равный частично сданной в рамках целого заказа и оцененный по продажной стоимости продукции (выручке).

Рис. 112. Учет выполненных этапов по незавершенным работам

Рис. 113. Оплата работ (НДС не указан – см. комментарий к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками)

Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»:

В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка»).

Методологически объект на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» является контрарным к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и показывает, в стоимостном выражении, выполненную часть заказа, в то время как сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в части, относящейся к данному заказу, разумеется) показывает оплаченную часть заказа (без НДС).

Выполненная часть заказа может превышать оплаченную, потому, строго говоря, неизвестно, какой счет окажется контрарным: оба они являются взаимно противоположными (рис. 114, 115).

Для сравнения можно посмотреть, что происходит, если счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» не используется (рис. 116).

Здесь счета не являются контрарными, ведь продукция заказчику еще не сдана: а в предыдущих хозяйственных ситуациях сдана, однако зачета противоположных объектов не произведено, в силу того, что заказ выполнен еще не окончательно.

Рис. 114. Использование счета 46 «Выполненные этапы

по незавершенным работам». ОПЛАТА ПРЕВЫШАЕТ ВЫПОЛНЕНИЕ.

Методика

Рис. 115. Использование счета 46 «Выполненные этапы

по незавершенным работам». ВЫПОЛНЕНИЕ ПРЕВЫШАЕТ ОПЛАТУ.

Методика

Рис. 116. Сальдо по счетам 20 «Основное производство»

и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» до сдачи продукции заказчику

Такая методика, конечно, слишком искусственна и ущербна, ибо пытается совместить несовместимое: провести через счет 90 «Продажи» выручку и одновременно не допустить зачета полученного субъектом-подрядчиком аванса, с целью учета выполнения договора в целом.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Зачет противоположных объектов по счетам бухгалтерского учета производится по завершении договора в целом (рис. 117).

Рис. 117. Закрытие договора при использовании счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ.

Скорее, по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» необходимо ведение аналитического учета по заказам (заказчикам): другими словами, пообъектный учет – к этому склоняет долгосрочный характер учитываемых на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» объектов.

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

корреспондирует со счетами:

РАЗДЕЛ V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

1. Денежные средства – интуитивно понятный, но весьма специфический с точки зрения методологии объект. Деньги могут представлять собой как наличные, так и безналичные средства на банковских счетах – по сути, обязательства.

Понятие банковского счета регламентировано гражданским законодательством. Согласно пп. 1–3 ст. 845 ГК РФ:

По договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами.

Банк не вправе определять и контролировать направления использования денежных средств клиента и устанавливать другие не предусмотренные законом или договором банковского счета ограничения его права распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению.

2. Недостатки используемой в бухгалтерском учете классификации объектов обусловливают отнесение методологически идентичных объектов к разным разделам Плана счетов: к примеру, одно дебиторское денежное обязательство может быть квалифицировано в качестве финансовых вложений, в то время как другое – в качестве расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.

Порядок оценки объектов в иностранных валютах регламентирован ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Счет 50 «КАССА»

Название счета дано по месту хранения объектов: касса. Учитываемые на счете 50 «Касс а» объекты представляют собой не только наличные, но и так называемые денежные документы.

Кассовый учет регламентирован «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации», утвержденным решением ЦБ РФ 12 октября 2011 г. № 373-П. Согласно п. 1.2 этого нормативного документа:

1.2. Для ведения кассовых операций юридическое лицо, индивидуальный предприниматель устанавливают максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем (далее – касса), после выведения в кассовой книге

0310004 суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня

(далее – лимит остатка наличных денег).

Обособленное подразделение (филиал, представительство) юридического лица (далее – обособленное подразделение), для совершения операций которого юридическим лицом в кредитной организации или Центральном банке Российской Федерации (далее – банк) открыт банковский счет, устанавливает лимит остатка наличных денег в порядке, предусмотренном настоящим Положением для юридического лица.

Юридическое лицо, индивидуальный предприниматель издают об установленном лимите остатка наличных денег распорядительный документ, который хранится в порядке, определенном руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем или иным уполномоченным лицом (далее – руководитель).

Счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.

К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета:

50-1 «Касса организации»,

50-2 «Операционная касса»,

50-3 «Денежные документы» и др.

Называются субсчета, открываемые к счету 50 «Касса».

На субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

На субсчете 50 -1 «Касса организации» учитываются наличные.

Деньги обезличены: основной признак, которым они могут быть охарактеризованы, – валюта, что обусловливает ведение аналитического учета по счету 50 «Касса» в разрезе валют.

На субсчете 50-2 «Операционная касса» учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т. п. Он открывается организациями (в частности, организациями транспорта и связи) при необходимости.

Некоторые субъекты имеют, вследствие производственной необходимости, не одну, а несколько касс. Очевидно, что наличные в разных кассах должны учитываться раздельно.

Текущим абзацем предполагается, что субъект имеет центральную кассу и несколько второстепенных, наличные в которых учитываются на субсчете 50-2 «Операционная касса» (в разрезе каждой кассы, разумеется).

На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 «Касса» в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.

На счете 50 «Касса» могут учитываться не только наличные, но и так называемые денежные документы (рис. 118), примерный перечень которых приводится в текущем абзаце.

Рис. 118. Сальдо по счету 50 «Касса»

Для учета денежных документов к счету 50 «Касса» вводится специальный субсчет.

Решение об учете денежных документов совместно с наличными более чем спорное: к примеру, ценные бумаги не квалифицируются в качестве денежных документов и учитываются на других счетах бухгалтерского учета. Кроме того, в Плане счетов имеется забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности».

По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации.

Корреспонденция элементарна (рис. 119):

Рис. 119. Поступление и выбытие наличных

Счет 50 «Касса»

корреспондирует со счетами:

Счет 51 «РАСЧЕТНЫЕ СЧЕТА»

Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.

В отличие от наличных, учитываемых на счете 50 «Касса», учитываемые на счете 51 «Расчетные счета» объекты представляют собой денежные обязательства банков перед субъектом (по договору банковского счета). Причем обязательства банка перед субъектом выражены в рублях (рис. 120).

Рис 120. Сальдо по счету 51 «Расчетные счета»

Иностранная валюта на банковских счетах учитывается на счете

52 «Валютные счета».

Интересно, что нормативная база бухгалтерского учета не предусматривает резервирования средств на банковских счетах даже в тому случае, если банк находится в состоянии банкротства.

По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 «Расчетные счета» отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

1. Корреспонденция, как и в случае с наличными, простейшая

(рис. 121):

Рис. 121. Зачисление средств на расчетный счет, списание средств с расчетного счета

2. Исправление допущенных ошибок – обычная в бухгалтерском учете практика. Бухгалтерский учет представляет собой информационную модель имущественного комплекса, в которую, как в каждую модель, может закрасться ошибка. Ошибка подлежит исправлению.

В текущем абзаце речь идет об ошибке, совершенной банком, когда на расчетный счет субъекта зачислена лишняя сумма либо с расчетного счета субъекта списана лишняя сумма.

Если субъект обнаружил ошибочно зачисленную на расчетный счет сумму своевременно, в свою очередь не отнеся ее по ошибке на какой-нибудь «посторонний» счет, тогда лишняя сумма, до ее списания банком, учитывается на субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в качестве кредиторского обязательства перед банком (рис. 122).

Рис. 122. Ошибочное ЗАЧИСЛЕНИЕ суммы на расчетный счет.

Ошибка своевременно выявлена

Если, в той же ситуации, субъект зачислил ошибочно поступившую сумму на «посторонний» счет – допустим, посчитал, что сумма поступила от покупателя, допустив повторную после банка ошибку, – придется предварительно выполнить сторнирование (рис. 123).

Рис. 123. Ошибочное ЗАЧИСЛЕНИЕ суммы на расчетный счет.

Ошибка своевременно НЕ выявлена

Аналогичным образом, по ошибке банка, может произойти не только зачисление на расчетный счет, но и списание с расчетного счета (рис. 124, 125).

Рис. 124. Ошибочное СПИСАНИЕ суммы с расчетного счета.

Ошибка своевременно выявлена

Рис. 125. Ошибочное СПИСАНИЕ суммы с расчетного счета.

Ошибка своевременно НЕ выявлена

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Оговаривается порядок оформления операций по расчетным счетам первичными документами: к выписке по расчетному счету прикладываются оправдательные документы.

Порядок расчетов установлен главой 46 ГР РФ и регулируется «Положением о правилах осуществления перевода денежных средств», утвержденным ЦБ РФ 19 июня 2012 г. № 383-П.

Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету.

Аналитический учет ведется в разрезе открытых расчетных счетов. При этом при наличии многих счетов, они могут быть сгруппированы по банку, в котором открыты; территории, на которой находится банк, и т. п.

Счет 51 «Расчетные счета»

корреспондирует со счетами:

Счет 52 «ВАЛЮТНЫЕ СЧЕТА»

Счет 52 «Валютные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Объекты, учитываемые на счете 52 «Валютные счета», представляют собой денежные обязательства банков перед субъектом (по договорам банковского счета). Обязательства банков всегда выражены в иностранной валюте (рис. 126) – рубли на банковских счетах учитываются на счете 51 «Расчетные счета».

Рис 126. Сальдо по счету 52 «Валютные счета»

По дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 «Валютные счета» отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

Корреспонденция, как и в случае с наличными, простейшая (рис. 127):

Рис. 127. Зачисление средств на валютный счет, списание средств с валютного счета

Порядок списания ошибочных сумм по расчетным и валютным счетам в целом совпадает – см. комментарий ко 2-му абзацу счета 51 «Расчетные счета» ИППС.

Порядок оценки средств на валютных счетах регламентирован ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Оговаривается порядок оформления операций по валютным счетам первичными документами: к выписке по расчетному счету прикладываются оправдательные документы.

Порядок расчетов установлен главой 46 ГР РФ и регулируется «Положением о правилах осуществления перевода денежных средств», утвержденным ЦБ РФ 19 июня 2012 г. № 383-П.

К счету 52 «Валютные счета» могут быть открыты субсчета:

52-1 «Валютные счета внутри страны»,

52-2 «Валютные счета за рубежом».

Называются субсчета, открываемые к счету 52 «Валютные счета».

Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

Аналитический учет ведется в разрезе открытых валютных счетов. При этом, при наличии многих счетов, они могут быть сгруппированы по банку, в котором открыты, территории, на которой находится банк, и т. п.

Счет 52 «Валютные счета»

корреспондирует со счетами:

Счет 55 «СПЕЦИАЛЬНЫЕ СЧЕТА В БАНКАХ»

Банковские счета не ограничиваются расчетными и валютными – для учета средств на иных банковских счетах вводится счет 55 «Специальные счета в банках».

Счет 55 «Специальные счета в банках» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

Называются банковские счета, квалифицируемые как специальные. Причем, в отличие от счетов 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета», на счете 55 «Специальные счета в банках» учитывается как российская, так и иностранная валюта.

К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты субсчета:

55-1 «Аккредитивы»;

55-2 «Чековые книжки»;

55-3 «Депозитные счета» и др.

Называются субсчета, открываемые к счету 55 «Специальные счета в банках».

На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по счету 55 «Специальные счета в банках» средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Аналитический учет по субсчету 55-1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.

Согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ:

При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

Фактически аккредитив представляет собой особый банковский счет, средства с которого переводятся получателю по предъявлении им документов, подписанных субъектом (плательщиком). Неиспользованный остаток аккредитива возвращается субъекту (рис. 128).

Рис. 128. Расчеты по аккредитиву

На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов. Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т. е. в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 «Специальные счета в банках» в дебет счетов учета расчетов (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.). Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 «Специальные счета в банках»; сальдо по субсчету 55-2 «Чековые книжки» должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.

1. Согласно п. 1 и 2 ст. 877 ГК РФ:

Чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков.

При выдаче чековой книжки денежные средства могут быть депонированы: переведены на специальный счет, с которого и производится оплата, по предъявлении получателем чеков. При возвращении чеков неиспользованными соответствующая сумма возвращается на счет, с которого была перечислена.

Порядки бухгалтерского оформления аккредитивов и чеков, в принципе, идентичны.

2. Название субсчета не вполне соответствует его содержанию: на субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитываются не сами чековые книжки, а безналичные средства, переведенные на особый банковый счет для оплаты по чекам.

На субсчете 55-3 «Депозитные счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады.

Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи.

По поводу депозитных счетов нормативная база бухгалтерского учета содержит противоречивые указания:

• с одной стороны, ИППС требует учитывать средства на депозитных счетах на субсчете 55-3 «Депозитные счета»;

• с другой стороны, Планом счетов предусмотрен так же счет 58 «Финансовые вложения», в то время как п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» относит к финансовым вложениям депозитные вклады в кредитных организациях.

Поскольку указания к счету 58 «Финансовые вложения» не упоминают депозитные вклады, учитывать их следует все-таки на субсчете 55-3 «Депозитные счета».

Аналитический учет по субсчету 55-3 «Депозитные счета» ведется по каждому вкладу.

Корреспонденция при вкладе денежных средств на депозитный счет и их возврате следующая (рис. 129).

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 «Специальные счета в банках», учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т. д.

Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов (оплата труда, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т. п.), отражают на отдельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках» движение указанных средств.

Рис. 129. Перечисление денежных средств во вклад и возвращение из вклада

Называются хозяйственные ситуации, требующие отдельного хранения безналичных средств на банковских счетах:

• целевое финансирование,

• наличие у субъекта структурных подразделений.

Средства, полученные в их рамках, предлагается учитывать на счете 55 «Специальные счета в банках».

К перечисленным хозяйственным ситуациям можно добавить еще простое товарищество.

По поводу целевого финансирования – см. комментарий к счету

86 «Целевое финансирование».

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках» обособленно. Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках, депозитах и т. п. на территории Российской Федерации и за ее пределами.

На счете 55 «Специальные счета в банках» учитывается как российская, так и иностранная валюта, что требует их раздельного учета: иное невозможно. В качестве аналитических признаков может фигурировать банк, в котором открыт специальный счет, территория и т. п.

Счет 55 «Специальные счета в банках»

корреспондирует со счетами:

Счет 57 «ПЕРЕВОДЫ В ПУТИ»

Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

Основанием для принятия на учет по счету 57 «Переводы в пути» сумм (например, при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т. п.

Необходимость в счете 57 «Переводы в пути» вызвана следующими обстоятельствами.

Банковские переводы не являются мгновенными: с момента снятия средств со счета плательщика до момента их зачисления на счет получателя может пройти определенное время. В общем случае это не имеет значения: плательщик отображает в своей сис теме у чета погашение обязательс тва в момент спис ания средств со своего банковского счета, хотя, возможно, кредитор получит эти деньги не сразу. В приведенном примере имеет место несовпадение дат погашения обязательства в двух системах учета: у должника и кредитора, – на что применяемая учетная методология не обращает внимания. Однако, при некоторых условиях, когда платеж совершается или учитывается в рамках одного субъекта, методология вынуждена обращать внимание на указанный феномен.

Допустим, как описано в текущем абзаце, инкассаторы сдают выручку, но зачисление ее происходит, по некоторым причинам, лишь на следующий день. Все названные операции – сдача выручки и ее зачисление на расчетный счет – осуществляются в рамках одного субъекта, поэтому несовпадение дат невозможно: выручка не может быть сдана одной датой, а ее зачисление на расчетный счет произведено следующей. На конец дня, в который сдана вы- ручка, она должна за кем-то числиться. Инкассаторами выручка сдана, они получили на руки соответствующие оправдательные документы и отчитались ими перед бухгалтерией: остается не зачисленную на счет сумму числить за банком, как это фактически и имеет место.

Тем самым по счету 57 «Переводы в пути» отражаются обязательства банковских или почтовых учреждений перед субъектом по зачислению переданных им денежных средств на банковский счет (рис. 130).

Рис 130. Сальдо по счету 57 «Переводы в пути»

В примере с инкассаторами корреспонденция будет такой (рис. 131):

Рис. 131. Сдача наличных в банк при их зачислении на расчетный счет на следующий день

Счет 57 «Переводы в пути» используется тогда, когда не совпадающие по дате платеж и его зачисление на счет должны быть зарегистрированы в рамках одного субъекта. В противном случае каждый платеж (зачисление на счет) регистрируется по отдельности каждым из задействованных субъектов: в их системах учета счет 57 «Переводы в пути» остается невостребованным.

Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно.

Раздельный учет средств в российской и иностранной валюте – единственно возможный вариант.

Счет 57 «Переводы в пути»

корреспондирует со счетами: